ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.321.2017:29
sp. zn. 5 Afs 321/2017 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Viktora Kučery a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: LIJA a. s.,
se sídlem U staré pošty 54, Frýdek – Místek, zast. JUDr. Radimem Bartoněm, advokátem,
se sídlem Kutuzovova 547/13, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 5. 10. 2017, č. j. 22 Af 41/2015 – 65,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 10. 2017, č. j. 22 Af 41/2015 – 65,
se ruší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2015, č. j. 13849/15/5100-41453 – 706611
se ruší .
III. Zajišťovací příkazy ze dne 9. 3. 2015, č. j. 802387/15/3207-80541-807681,
č. j. 803185/15/3207-80541-807681, č. j. 807852/15/3207-80541-807681,
č. j. 808262/15/3207-80541-807681, č. j. 804840/15/3207-80541-807681,
č. j. 805414/15/3207-80541-807681 a č. j. 808949/15/3207-80541-807681 se ruší .
IV. Žalovaný je povinen uhradit náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši
10 200 Kč; tuto částku je povinen uhradit k rukám advokáta JUDr. Radima Bartoně
do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
V. Žalobci se vrací 5000 Kč za zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost.
Uvedená částka mu bude vrácena do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku z účtu
Nejvyššího správního soudu.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
6. 5. 2015, č. j. 13849/15/5100-41453-706611; tímto byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti
zajišťovacím příkazům, jimiž byla zajištěna dosud nestanovená daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období duben až říjen 2013 v souhrnné výši 114 540 611 Kč.
[2] Správce daně zahájil dne 10. 3. 2015 u stěžovatele daňovou kontrolu; v jejím průběhu
dospěl k závěru, že stěžovateli bude za kontrolovaná období duben – říjen 2013 dodatečně
doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 114 540 611 Kč; v průběhu kontroly byly dle správce
daně dostatečně identifikovány řetězce obchodních korporací zapojených do obchodu
s neželeznými kovy či výrobky z nich; současně byly zjištěny okolnosti, z nichž správce daně
dovodil, že bude na místě stěžovateli doměřit daň odpovídající neoprávněně uplatněným
odpočtům DPH vznikajícím z přijatých zdanitelných plnění v rámci podvodných řetězců;
k zajištění této daně vydal správce daně zajišťovací příkazy; současně dovodil i nebezpečí
z prodlení ve smyslu §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a proto vydal
zajišťovací příkazy s okamžitou vykonatelností. Zajišťovací příkazy stěžovatel napadl odvoláními,
která žalovaný zamítl a zajišťovací příkazy potvrdil. Co se týče neodůvodněné obavy stran
dobytnosti daně, žalovaný poukázal na skutková zjištění správce daně a poukázal především
na podklady poskytnuté Policií ČR a podklady získané vlastní činností; konstatoval, že účast
stěžovatele v řetězci plyne z vyhodnocení a analýzy všech získaných podkladů, správce daně
podrobně popsal oběh zboží od prvotního dodavatele (výrobce) až po stěžovatele. K námitce
nepřiměřenosti výše zajišťované daně žalovaný uvedl, že výši zajišťované daně určuje správce
daně dle vlastních pomůcek; v daném případě byla výše daně stanovena ve výši uplatněného
nároku na odpočet z přijatých plnění od obchodní společnosti EXEMPO, s. r. o. Praha,
u kterých s největší pravděpodobností vše nasvědčuje tomu, že se stěžovatel stal článkem řetězce
obchodování, který je zasažen podvodem; správce daně při vydání zajišťovacích příkazů činil
toliko kvalifikovaný odhad budoucí daňové povinnosti a žalovaný výši zajištěné daně považuje za
adekvátní a opodstatněnou. Co se týče důvodnosti postupu dle §103 zákona o dani z přidané
hodnoty, žalovaný konstatoval, že za zásadní považuje to, že nemovité věci ve vlastnictví
stěžovatele jsou zatíženy zástavním právem banky v nominální hodnotě jistiny 100 000 000 Kč
a nelze tedy očekávat, že by bylo možné provést exekuci prodejem nemovitých věcí stěžovatele
s uspokojením byť jen částečně; ostatní prostředky (movité věci, finanční prostředky
na bankovních účtech, zásoby, pohledávky) je dle žalovaného možné v relativně krátkém
čase převést na jinou osobu, čímž by bylo zmařeno dosažení účelu zajišťovacích příkazů.
Dle žalovaného rovněž skutková zjištění zakládající odůvodněnou obavu dle §167 odst. 1
daňového řádu, které správce daně popsal, mají význam i z hlediska výše zajištěné částky
i z hlediska aplikace §103 zákona o dani z přidané hodnoty. K námitce stěžovatele, že si plní své
daňové povinnosti řádně, žalovaný konstatoval, že ani tehdy, pokud tomu tak je, nezakládá
to žádné preferenční zacházení ze strany správce daně; řádné plnění daňové povinnosti samo
o sobě nemůže zabránit vzniku obav správce daně o budoucí úhradu dosud nestanovené daně.
Rozhodnutí žalovaného napadl stěžovatel žalobou, kterou krajský soud zamítl.
[3] V žalobě stěžovatel především namítl, že ze správního spisu ani z rozhodnutí žalovaného
nevyplývá žádná konkrétní odůvodněná obava svědčící o tom, že daň bude nedobytná nebo bude
vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Dle žalovaného skutečnostmi tuto obavu
zakládajícími mají být obecně podklady Policie ČR a podklady získané vlastní činností správce
daně, včetně místního šetření provedeného u dopravce Beskyd Cargo s. r. o. - žádné konkrétní
skutečnosti žalovaný však nezmiňuje. Správce daně naopak spatřuje tuto obavu v tom,
že stěžovatel by mohl být účasten podvodu na dani z přidané hodnoty - tento závěr je však
předčasný a zcela neodůvodněný. Stěžovatel poukazuje na to, že dle správce daně u sporných
a neobvyklých obchodů byla společnost EXEMPO s. r. o Praha; u této společnosti si stěžovatel
vyžádal a pravidelně nechával aktualizovat potvrzení správce daně, že tento subjekt nemá daňové
nedoplatky, pravidelně ověřoval informace v databázi ministerstva financí, ověřoval zveřejněné
účty i to, zda se jedná o spolehlivého plátce; ještě několik dní před podáním žaloby dne 9. 6. 2015
vykazovala databáze u tohoto dodavatele stejné bankovní účty, na kterých probíhal platební styk
v rozhodném období a současně údaj, že se nejedná o nespolehlivého plátce. Stěžovatel dále
poukázal na to, že se cíleně ani nezbavoval majetku ani jej neskrýval, nezkresloval údaje o něm
ani neprováděl převody do zahraničí. Namítl, že není jasné, jaký vliv na případnou nedobytnost
daně má pouhá okolnost, že možná je zapojen do obchodů, které mohou být předmětem
podvodu na DPH, aniž by se v jeho majetkové sféře, v jeho kázni či běžné podnikatelské činnosti
udály jakékoli zásadní změny či se k nim mělo alespoň schylovat a dalo by se usuzovat
na eventuální obtíže s výběrem daně. Správce daně dle stěžovatele zcela nepřípustně klade
rovnítko mezi výší daně, nadto pouze předpokládanou, a samotnou obavu z jejího vybrání;
upozornil na to, že jeho odvody za posledních 6 měsíců předcházejících zásahu správce daně
činily na dani z přidané hodnoty desítky milionů korun, na zálohách daně z příjmů právnických
osob to bylo od září 2014 dalších více než 5 mil korun, přičemž právě dne 9. 3. 2015, v den
zásahu, realizoval ještě stěžovatel převodní příkaz na odvod poslední zálohy 1 761 200 Kč;
ve zmíněném období odvedl na zálohách daně z příjmů ze závislé činnosti za své zaměstnance
přes 1 mil Kč a dále sociální a zdravotní pojištění; všechny platby proběhly v zákonných
termínech, resp. ještě s předstihem. Obavy z nedobytnosti daně dle stěžovatele jsou zcela
nedůvodné. Stěžovatel poukázal na vnitřně rozpornou argumentaci, kdy na jednu stranu správce
daně připouští, že stěžovatel je „zdravou a fungující společností“ se „solidní likvidností aktiv“, že platí
stále vyšší daně v desítkách milionů korun, na stranu druhou však údajně nelze dospět k jinému
závěru, než že případné uspokojení z daňové exekuce by se pohybovalo sotva v řádech jednotek
milionů – tento závěr nemá oporu ve shromážděných podkladech a je s nimi dokonce v rozporu.
Stěžovatel poukazuje na zjevné zneužití pravomoci ze strany správce daně, pokud tento
konstatuje: „Byť tomu v danou chvíli nic konkrétního nenasvědčuje, nelze vyloučit, že daňový subjekt LIJA a.s.
v mezidobí od zahájení postupů směřujících k dodatečnému stanovení daňových povinností provede kroky směřující
k vyvedení aktiv svého podnikání tak aby je nebylo možné postihnout daňovou exekucí." Stěžovatel rovněž
zásadně nesouhlasí s tím, že nevydání zajišťovacího příkazu by mohlo naplňovat znaky
nedovolené podpory, jak tvrdí žalovaný. Stěžovatel dále v žalobě detailně vysvětluje správcem
daně tvrzenou nestandardnost a neobvyklost některých obchodů a dokládá opak. Stěžovatel
rovněž poukázal na to, že dle právní úpravy od 1. 4. 2015 se u zdanitelného plnění (u vybraného
zboží, které bylo rovněž předmětem obchodů stěžovatele) uplatní režim přenesené daňové
povinnosti; daňová povinnost stěžovatele zaplatit daň z přidané hodnoty by tudíž byla od období
1. 4. 2015 výrazně nižší oproti předcházejícím obdobím – daň ze stěžovatelem prodaného
materiálu by odváděl odběratel, což prakticky vylučuje obavu z vybrání daně od stěžovatele
v budoucnu; stěžovatel tak mohl mít uvolněny dostatečné finanční toky k tomu, aby i v případě
doměření daně za prověřované období roku 2013, která byla zajištěna, tuto mohl např.
ve splátkách uhradit. Závěrem stěžovatel uvedl, že v důsledku postupu správce daně musela být
propuštěna většina zaměstnanců, byly zrušeny obchodní vztahy s jeho dlouholetými dodavateli
a odběrateli, došlo k platební neschopnosti, ukončení provozu obchodního závodu a v konečném
důsledku ke zjištění úpadku. Zabavením a odvezením stovek tun materiálu vyrobeného
na zakázku a určeného již k nakládce došlo ke zmaření včasných dodávek zboží významným
českým odběratelům. Postačilo dle stěžovatele, aby správce daně nechal stěžovatele objednané
dodávky realizovat a zajištění by poté mohlo být uplatněno na pohledávky z těchto dodávek
vzniklé; k tomu měl správce daně od stěžovatele veškeré informace včas. Správce daně zcela
nepochopitelně odvezl materiál od stěžovatele do desítky kilometrů vzdáleného státního skladu,
kde tento materiál ještě nyní fyzicky a morálně zastarává, jelikož odběratelé, pro které byl
připraven, si jej mezitím obstarali jinak, hrozí reálně, že zabavený materiál bude prodán
s výtěžkem výkupní ceny šrotu; stěžovatel na tomto místě dodává, že když byli pracovníci správce
daně na tuto skutečnost upozorněni, reagovali tak, že to není jejich problém.
[4] Krajský soud neshledal žalobu důvodnou. Za podstatné vzal přitom skutečnosti, které
zjistil ze správního spisu: Podstatou ekonomické činnosti stěžovatele za všechna období byl
velkoobchod s neželeznými kovy; v průběhu daňové kontroly byly identifikovány řetězce
obchodních korporací s účastí stěžovatele, zapojených do obchodu s neželeznými kovy
či výrobky z nich, kdy stěžovatel stál na konci uvedeného řetězce, komunikoval přímo
se subjektem stojícím na počátku řetězce; v rámci řetězců jeden ze subjektů neodvedl daň, přitom
stěžovatel si ze stejného plnění nárokoval odpočet daně. Současně byly zjištěny další okolnosti,
z nichž správce daně dovodil minimálně nedbalostní zavinění stěžovatele ve vztahu k zasažení
obchodních transakcí podvodem; dle krajského soudu správce daně za zjištěných okolností učinil
důvodný závěr, že stěžovatel se podvodného jednání účastnil, dovodil oprávněně i nebezpečí
z prodlení ve smyslu §105 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
a proto vydal zajišťovací příkazy s okamžitou vykonatelností.
[5] Krajský soud především uvedl, že není pravdou, že by správní orgány neuvedly konkrétní
skutečnosti, z nichž by plynula kvalifikovaná obava o dobytnost daně, a že za relevantní
skutečnosti označily pouhé podklady po Policie ČR a podklady získané vlastní činností;
rozhodnutí správce daně a potažmo žalovaného obsahují jak podrobný výčet podkladů, tak
i konkrétní skutečnosti, které z nich vyplývají. Pokud se týče důvodného podezření, že stěžovatel
byl účastníkem podvodného jednání, pak toto dle krajského soudu rozhodně není ve správních
rozhodnutích v rovině pouhého tvrzení, ale je naopak detailně podpořeno zjištěnými obsaženými
ve spise. K námitce stěžovatele, že u společnosti EXEMPO s. r. o. pravidelně aktualizoval
potvrzení o absenci daňových nedoplatků a sledoval, není-li tato evidována jako nespolehlivý
plátce, krajský soud uvedl, že z napadených rozhodnutí vyplývá, že stěžovateli není kladeno
za vinu, že by nedostatečně prověřoval tuto společnost; naopak správce daně dospěl k závěru,
že tato společnost zřejmě fungovala v podvodných řetězcích jako tzv. buffer, tedy normálně
fungující mezičlánek, jehož úkolem je zakrýt vazbu mezi klíčovými články řetězce označovanými
jako missing trader a broker. K námitkám ohledně nedostatečného zjištění rozhodných skutečností
soud konstatoval, že při vydávání zajišťovacího příkazu může finanční orgán pracovat toliko
s kvalifikovanou mírou pravděpodobnosti, postačí tedy doložit „odůvodněnou obavu“, nikoli
jistotu ohledně rozhodných skutečností; odkazy stěžovatele na absenci rozhodných zjištění
v rámci „řádných“ daňových procesů se tak míjejí se samotnou podstatou koncepce
zajišťovacího příkazu. Krajský soud vzal za splněné obě hypotézy, které jsou potřebné pro vydání
zajišťovacího příkazu – jak budoucí uložení daně, tak i snížení její dobytnosti. Krajský soud
přisvědčil žalovanému v tom, že v této fázi řízení (při vydávání zajišťovacích příkazů) se nemůže
věcně zabývat námitkami týkajícími se samotného doměření daně a předmětem zajišťovacího
řízení není úplné stanovení této daně; odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, ze dne 11. 6. 2015, dle kterého „při vydávání zajišťovacího příkazu nebude
na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou
existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně
stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím.“ Pokud se týče
obchodního případu „Srbsko“, který finanční úřad označuje za vysoce nestandardní, naopak
stěžovatel tvrdí, že se jedná o případ normální a ekonomicky ziskový, neboť marže činila
i po odečtení nákladů na přepravu 2 859,40 EUR, krajský soud uvedl, že finanční orgány
nespatřovaly nestandardnost uvedené operace v nízké či záporné marži, nýbrž v provádění
nestandardní dodávky do Srbska s rozpornými a neúplnými průvodními dokumenty,
jak je i následně uvedeno v zajišťovacích příkazech v bodě 19, třetím odstavci za odrážkou; nadto
tento případ představuje jen jednu z mnoha indicií, která vedla finanční orgány k zajištění majetku
a to nikoli indicii stěžejní. K odůvodnění nebezpečí z prodlení soud na rozdíl od stěžovatele
neshledal žádnou nezákonnost v tom, že toto je odůvodněno stejnými skutečnostmi jako
samotné vydání zajišťovacích příkazů. Krajský soud naopak přisvědčil stěžovateli v námitce
nepřípadnosti argumentace veřejnou podporou ve smyslu pravidel Evropské unie, a současně
uvedl, že v projednávané věci tato argumentace žalovaného představovala na ostatních důvodech
rozhodnutí nezávislý a podpůrný důvod pro jeho rozhodnutí, které i odklizením tohoto důvodu
plně obstojí.
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal stran skutkového stavu věci na svou argumentaci
obsaženou již v podané žalobě proti rozhodnutí žalovaného. Dle stěžovatele správní orgány,
a poté rovněž krajský soud, který jejich postup aproboval, pochybily v posouzení existence
odůvodněné obavy; tato je umělá a nepřesvědčivá, neboť není podložená a dostatečně
zdůvodněná konstrukce obavy z nedobytnosti nebo obtížné „vybratelnosti“ daně u stěžovatele,
a je založená pouze na domněnkách a předpokladech, nikoli na konkrétních – tuto obavu jasně
odůvodňujících skutečnostech zejména ekonomického rázu – tj. např. hospodářskou situací
stěžovatele včetně důvodné predikce budoucího stavu – nebo z nějakého konkrétního jeho
závadného jednání vztahujícího se ale přímo k nakládání s vlastním majetkem, např. jeho
zcizování, skrývání. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na poslední odstavec napadeného
rozsudku na straně -3, kde krajský soud hojně cituje judikaturu Nejvyššího správního soudu
(např: „existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí
být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně“ nebo „tím, že se jedná o předstižné opatření, nutně
pracuje toliko s určitou mírou pravděpodobnosti; byť i tato musí dosahovat určité intenzity tak, aby zásah orgánu
finanční správy nebyl disproporční vůči právu daňových subjektů na pokojné užívání majetku, garantovaném
v čl. 11 Listiny základních práv a svobod“), nicméně právě tyto postuláty jsou rozhodnutími správních
orgánů zcela ignorovány a krajský soud se v tomto směru s argumentací stěžovatele nijak
nevypořádal. Stěžovatel se pozastavuje nad tím, jak může krajský soud při posuzování zákonnosti
rozhodnutí správních orgánů, jež byla vydána 9. 3. 2015 (finančním úřadem) a 6. 5. 2015
(odvolacím finančním ředitelstvím), využívat jako relevantní skutková zjištění výstupy z daňové
kontroly, jež byla zahájena teprve 10. 3. 2015, tj. až den po vydání zajišťovacích příkazů, jejichž
zákonnost, včetně zákonnosti postupu jejich vydání předcházejícího, tj. postupu finančního úřadu
v období před 10. 3. 2015 se řeší (srov. str. 2 – 3 napadeného rozsudku). Stěžovatel nesouhlasí
se závěrem krajského soudu, že napadená rozhodnutí správních orgánů obsahují konkrétní
skutečnosti, z nichž plyne kvalifikovaná obava o dobytnost daně. Již bylo vícekrát ze strany
stěžovatele zmíněno, v předchozích řízeních i v žalobě proti rozhodnutí žalovaného, obsahují-li
správní rozhodnutí vůbec jaké konkrétní skutečnosti, pak se týkají vždy jen a pouze konstrukce
údajného „řetězového podvodu s DPH“, resp. účasti stěžovatele na něm. Nadto okolnost,
zda byl stěžovatel na něčem takovém vědomě či nedbalostně účasten, nikterak nesouvisí s tím,
zda od něj bude možno vybrat vyměřenou daň. Stěžovatel poukazuje na to, že jak správní orgány,
tak poté i soud zaměňují zcela nevhodně „konkrétní skutečnosti“ ohledně údajného podvodu,
za zcela absentující konkrétní skutečnosti kolem hospodářské situace stěžovatele, která by teprve
mohla ospravedlnit vydání zajišťovacích příkazů na částku úhrnně vysoko přesahující sto milionů
korun českých. Dle stěžovatele je fakticky podružné, zda, a nakolik by se nějakých podvodů
účastnil, ale mělo by jít pouze o to, zda dokáže v budoucnu pravomocně doměřenou daň
zaplatit. Splnění jakékoli budoucí daňové povinnosti však zmařily samotné správní orgány, když
stěžovateli zabavily veškerá oběžná aktiva a zcela ochromily jeho podnikatelskou činnost. Krajský
soud dle názoru stěžovatele nadto bez podrobného prověření všech relevantních podkladů pouze
cituje rozhodnutí žalovaného a přijímá tím za zjištěnou skutečnost, že „společnosti Exempo žalobce
hradil na účet odlišný od účtu uváděného na fakturách a ve smlouvě částku odpovídající jen DPH z přijatých
plnění“. Stěžovatel podotýká, že však sám správce daně tento „stěžejní bod“ ve své zprávě
o kontrole č. j. 2270284/15/3207-61564-802378, str. 53 označil jako chybu, když výslovně uvedl:
„Správce daně uvádí, že ve výsledku kontrolního zjištění uvedl nepřesnou informaci, jelikož po opětovném ohledání
faktur vydaných obchodní společností EXEMPO zjistil, že obsahují i CZ účet.“ Toto je zjevný rozpor
skutkového zjištění soudu se spisy.
[7] Stěžovatel namítá, že krajský soud na jedné straně cituje přiléhavou judikaturu Nejvyššího
správního soudu, na druhou stranu ponechává bez povšimnutí postupy správních orgánů, které
jsou s touto judikaturou v příkrém rozporu. Obdobně vnitřně rozporný je další ze závěrů
krajského soudu: „Žalobce namítal, že u společnosti EXEMPO s. r. o. si pravidelně nechával aktualizovat
potvrzení o absenci daňových nedoplatků a sledoval, není-li tato evidována jako nespolehlivý plátce. K tomu soud
podotýká, že z napadených rozhodnutí vyplývá, že žalobci není kladeno za vinu, že by nedostatečně prověřoval
tuto společnost. Naopak správce daně dospěl k závěru, že tato společnost zřejmě fungovala v podvodných řetězcích
jako tzv. buffer, tedy normálně fungující mezičlánek, jehož úkolem je zakrýt vazbu mezi klíčovými články řetězce
označovanými jako missing trader a broker. Z tohoto důvodu prověřování uvedeného subjektu ze strany žalobce
je pro závěry o podmínkách pro vydání zajišťovacích příkazů bezpředmětné.“ Z toho stěžovatel na jednu
stranu vyvozuje, že nepochybil, když si popsaným způsobem prověřoval daňový subjekt
EXEMPO s.r.o. Není zřejmé, jak může být takové prověřování pro závěry o podmínkách
pro vydání zajišťovacích příkazů bezpředmětné. Buď, ve shodě s názorem stěžovatele,
nic co se týká řetězce, nemá přímo význam pro řešení otázky zákonnosti zajišťovacích příkazů –
není tedy důvod, aby se správní orgány i krajský soud těmito záležitostmi stále dokola
a dopodrobna zabývaly a argumentovaly jimi ve prospěch vydaných zajišťovacích příkazů,
anebo to jistý význam mít může a pak je třeba hodnotit naopak ve prospěch stěžovatele,
že při prověřování svých dodavatelů popsaným způsobem nepochybil, resp. u subjektu
EXEMPO s.r.o. jakožto „normálně fungujícího mezičlánku“ na nic podezřelého ani nemohl
přijít. Skutečnosti týkající se údajné vědomé či nedbalostní účasti stěžovatele na řetězci
podvodníků s DPH by ale stěžovatel mohl obsáhle a dopodrobna vyvracet, což však není
předmětem vydaných zajišťovacích příkazů, ale nalézacího řízení. Stěžovatel však má za to,
že podstatou zde má být pečlivé zkoumání obavy z vybrání daně, tedy otázka majetkových
poměrů stěžovatele, nikoli okolnosti, které k případnému doměření daně mohou vést. Správní
orgány ani krajský soud však se vůbec nezabývaly tím, že stěžovatel je standardní zavedenou
obchodní společností v dobré ekonomické kondici, solventní, se schopností vypořádat
se v rozumné době i s případnými doměrky na daňových povinnostech kolem sta milionů korun
českých a přitom dále vykonávat podnikatelskou činnost, plnit obchodní závazky i zákonné
povinnosti, úspěšně fungovat na trhu a nakonec být i z hlediska daňových výnosů státu trvalým
přínosem. Nezodpovědný, zbrklý a přezíravý postup správních orgánů vedl k likvidaci
prosperující firmy a významného zaměstnavatele v regionu. Pro vše uvedené se stěžovatel
domáhá, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadené rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především namítl, že kasační stížnost
podala osoba k tomu neoprávněná, neboť v mezidobí od podání žaloby do podání kasační
stížnosti bylo vydáno usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 8. 2015, č. j. KSOS 34 INS
9182/2015 - B14, které nabylo právní moci dne 18. 9. 2015, kterým insolvenční soud rozhodl
o způsobu řešení úpadku prohlášením konkurzu na majetek dlužníka. S tím souvisí §252 odst. 1
zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, který uvádí, že „Prohlášením konkursu
zanikají všechny jednostranné právní úkony dlužníka, které se týkají majetkové podstaty, zejména jeho příkazy,
pověření a plné moci včetně prokury, není-li dále stanoveno jinak.“ Pokud tedy ustanovený insolvenční
správce obchodní společnosti LIJA a.s. nezmocnil JUDr. Radima Bartoně po prohlášení
konkurzu v potřebném rozsahu, nebyl tento oprávněn k podání kasační stížnosti a je nutné
kasační stížnost odmítnout.
[9] K věcným námitkám stěžovatele žalovaný odkazuje na znění §167 odst. 1 daňového řádu,
obecně popisuje podmínky, za kterých lze zajišťovací příkaz vydat a cituje četnou judikaturu
Nejvyššího správního soudu k této otázce. Žalovaný s odkazem na rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 6 Afs 3/2016 - 45, ze dne 6. 4. 2016, uvádí, že samotné okolnosti, které
správce daně zjistí vlastní vyhledávácí činností a které nasvědčují tomu, že daňový subjekt
realizuje obchodní transakce v rámci řetězce transakcí zatížených podvodem na dani z přidané
hodnoty, mohou být zdrojem odůvodněných obav správce daně. Správce daně nicméně uvedl
i další důvody vzniku odůvodněné obavy nedobytnosti daně, např. nemožnost provedení
exekuce; nelze vyloučit, že stěžovatel po zahájení postupu směřujících k dodatečnému stanovení
daňových povinností provede kroky směřující k vyvedení aktiv svého podnikání tak, aby
je nebylo možné postihnout daňovou exekucí. Žalovaný konstatuje, že jeho postup byl zcela
v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104,
dle kterého je podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazu přiměřená pravděpodobnost, že daň
bude v budoucnu stanovena a současně, že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo
bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi; jsou-li důvody nasvědčující pravděpodobnosti,
že daň bude stanovena, „slabší“, lze zajišťovací příkaz přesto vydat, jsou-li zjištěny „silné“
důvody nasvědčující pravděpodobnosti budoucí nedobytnosti daně. Žalovaný připouští,
že se krajský soud zmiňuje o daňové kontrole zahájené dne 10. 3. 2015 a uvádí z ní některé
závěry. Nicméně krajský soud tak činí v rámci shrnutí skutkového stavu, tedy v pasáži
napadeného rozsudku, která předchází samotnému posouzení věci. Závěry vyplývající z kontroly
uvedené v rozsudku jsou však součástí i odůvodnění jednotlivých zajišťovacích příkazů, kde
slouží jako okolnosti potvrzující účast stěžovatele v podvodném řetězci na DPH. Nadto krajský
soud vycházel ze skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí,
tj. rozhodnutí o odvolání, které bylo vydáno až po dni 10. 3. 2015, kdy byla zahájena daňová
kontrola, a to dne 6. 5. 2015. Co se týče rozporu odůvodnění krajského soudu se spisem stran
zjištění účtů stěžovatele, žalovaný uvádí, že v opravě současně uvedl, že „tato informace však nemá
vliv na výsledek kontrolního zjištění, v uvedené kapitole se správce daně věnoval popisu finančních transakcí
na bankovních účtech článku fakturačního řetězce.“ Nicméně s přihlédnutím k masivnímu zapojení
stěžovatele do podvodného řetězce na DPH, je uvedená nepřesnost zcela irelevantní, zvláště pak
v případě otázky zákonnosti zajišťovacího příkazu. Dle žalovaného je rozsudek krajského soudu
v souladu se zákonem, výrok i odůvodnění rozsudku jsou jasné, přehledné, určité, srozumitelné,
vnitřně vyvážené a v souladu s dosavadní judikaturou. Kasační stížnost není důvodná, a proto
žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl, resp. ji podle §46 odst. 1
písm. c) s. ř. s. odmítl.
[10] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu a z důvodů stěžovatelem uplatněných, neshledal přitom vady, k nimž by byl povinen
přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud především nepřisvědčil námitce žalovaného stran absence aktivní
legitimace na straně stěžovatele. Již v rozsudku NSS ze dne 31. 7. 2015, č. j. 8 Afs 130/2014 – 33,
zdejší soud dospěl k závěru: „Je-li správce daně povinen vydat částku zaplacenou pod zajišťovacím příkazem
ve prospěch majetkové podstaty, nemůže samotný zajišťovací příkaz ovlivnit její výši. Tím spíše se majetkové
podstaty nemůže dotknout řízení o zajišťovacím příkazu, podle kterého dosud vůbec nebylo placeno (jako
v posuzované věci). Krajský soud proto správně nadále jednal s žalobcem §246 odst. 1 ani §252 odst. 1
insolvenčního zákona se neuplatní.“ Odkázat však lze především na rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 7. 2018, č. j. 4 As 149/2017 – 121, v němž soud
posuzoval vztah soudního řízení ve věci úpadku dlužníka, jež je komplexně upraveno
v insolvenčním zákoně (insolvenčního řízení), a soudní ochrany takového dlužníka před jednáním
veřejné správy, jež je komplexně upraveno zejména v soudním řádu správním (soudního řízení
správního). Dospěl přitom k tomuto závěru: „Skutečnost, že je vedeno insolvenční řízení s účastníkem
řízení ve věcech správního soudnictví jako dlužníkem, nemá vliv na soudní řízení ve správním soudnictví;
ustanovení §140a (přerušení řízení), 140b (zákaz vydání rozhodnutí) a 140c (nově zahájená řízení)
insolvenčního zákona se na správní soudnictví nevztahují.“ Současně též k otázce procesního postavení
dlužníka v insolvenci mimo jiné konstatoval: „Jakkoli insolvenční zákon v rámci řešení úpadku
koncentruje spory ohledně peněžitých závazků a dalších majetkových hodnot dlužníka zásadně do řízení
před insolvenčním soudem, ponechává v tomto ohledu nedotčena zásadně všechna řízení správní, jejichž účastníkem
je dlužník, a nadále v nich ponechává dlužníkovi účastenství. (…) Je zřejmé, že pokud rozhodnutí o úpadku
nemá mít žádný vliv na soudní řízení ve správním soudnictví, nemůže mít ani vliv na procesní postavení dlužníka
v rámci tohoto soudního řízení. Dlužník tedy je (či se může stát) i nadále účastníkem řízení ve správním
soudnictví a má plné oprávnění v něm činit veškeré procesní úkony. Dlužník má tedy v řízení ve správním
soudnictví podobné postavení, jaké má, jak již bylo shora poznamenáno, v řízeních správních, daňových a jiných
obdobných, na něž dopadá §140d insolvenčního zákona [podle odst. 1 věty třetí tohoto paragrafu, (n)estanoví-li
zákon jinak, je účastníkem těchto jiných řízení i nadále dlužník]. Je věcí správního soudu, aby reagoval
na skutečnost, že účastník řízení před ním je či se stal dlužníkem, jehož úpadek se řeší v insolvenčním řízení,
takže nemusí mít prostředky k tomu, aby hradil své náklady řízení, které nezbytně musí vynaložit (například
náklady zastoupení potřebného k ochraně účastníkových práv).“
[13] Nejvyšší správní soud vzal na základě výše uvedených závěrů kasační stížnost za podanou
oprávněnou osobou, a dále posuzoval, zda je opodstatněný závěr krajského soudu o tom,
že zajišťovací příkazy a napadené rozhodnutí žalovaného obsahují dostatek důvodů, pro něž
je možné využít institutu zajištění daně ve vztahu k dosud nestanovené daňové povinnosti
stěžovatele a dále i to, zda byly naplněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů s okamžitou
vykonatelností dle §103 zákona o dani z přidané hodnoty a to z důvodu hrozícího nebezpečí
z prodlení.
[14] Správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy,
existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou
pravděpodobnost), že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že v době její
vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.
Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů. K povaze
a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud již opakovaně vyjádřil ve svých
rozhodnutích. Rozšířený senát v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 9, vyslovil,
že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně
za ohrožené.“ V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, publ. pod č. 3049/2014 Sb.
NSS, zdejší soud v bodě 20 uvedl, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu
ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy
vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem
jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být
založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo
nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu
hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily
nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat
i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového
subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu
daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí
být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).“ V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35,
k tomu tento soud doplnil: „Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným
zadržováním finančních prostředků daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše
zmíněná podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované judikatury správních
soudů řádně specifikovat a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. listopadu 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb.
NSS).“ Další krok ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
učinil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015 - 104, publ. pod
č. 3368/2016 Sb. NSS. Zde zdejší soud dovodil, že „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma
prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně
kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který
by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „[p]okud bude
možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude
možné zajišťovací příkaz vydat“.
[15] Nejvyšší správní soud dospěl na základě přezkoumání obsahu spisu k závěru, že správní
orgány důvodně založily úvahy stran budoucího stanovení daně na faktu, že stěžovatel může být
zapojen v řetězci podvodů na DPH. Začlenění stěžovatele na konec obchodního řetězce nebylo
dle obsahu spisu provedeno správcem daně pouze účelově, jak tvrdí stěžovatel, ale vyplynulo
z údajů o pohybu finančních prostředků na bankovních účtech jednotlivých společností
v řetězcích, které správce daně z materiálů poskytnutých Policií ČR vytvořil; rovněž z dalších
dokumentů ve spise obsažených vyplynulo, že v období od dubna 2013 do října 2013 spolu
jednatel společnosti VAMAX-X (první článek řetězce) a místopředseda představenstva
stěžovatele několikráte ohledně dodávek hutního materiálu, zejména mědi a zinku komunikovali,
řešili přepravu i ceny za jednotlivé dodávky. Zajišťovací příkazy vydané správcem daně
v odůvodnění konkrétně podrobně popisují okolnosti, na jejichž základě správce daně dospěl
k závěru o možném zapojení stěžovatele do vytvořeného řetězce. Stěžovatel přitom v odvolání
proti zajišťovacím příkazům v této souvislosti poukazoval pouze na to, že z hovorů vyplynulo
pouze to, že se obchody reálně uskutečnily, nejednalo se tudíž o obchody fiktivní. To ale správce
daně netvrdil a faktické dodání zboží nezpochybnil. Zpochybnil pouze obchodní cesty přes další
články řetězce za situace, kdy stěžovatel komunikoval se subjektem stojícím na počátku řetězce,
tedy před jeho dodavatelem EXEMPO s. r. o. Skutečnost, že stěžovatel tohoto svého dodavatele
pravidelně prověřoval, je za této situace nepodstatná a konstrukce stěžovatelem namítaná
v kasační stížnosti se s rozhodovacími důvody správce daně, potažmo žalovaného, míjí. Dle
Nejvyššího správního soudu skutečnosti v jednotlivých zajišťovacích příkazech uvedené
postačovaly k vyslovení důvodného předpokladu o tom, že stěžovateli bude nárokovaný odpočet
daně odepřen a daň bude naopak s největší pravděpodobností doměřena.
[16] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře připouští, že i pouhá indicie o možné účasti
v obchodním řetězci (nikoli až prokázané vědomé zapojení) zatíženém podvodem na DPH, může
založit odůvodněnost vydání zajišťovacího příkazu; otázka skutečného zapojení či nezapojení
stěžovatele v řetězci je předmětem nalézacího řízení a dokazování, tedy i argumentaci v tomto
směru je třeba vést v rámci daňové kontroly resp., v řízení ve věci samotného vyměření daně.
To, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, jakož i to, zda své důkazní
břemeno stran skutečností prokazujících oprávněnost odepření nároku na odpočet DPH unesl
správce daně, může být předmětem toliko řízení ve věci doměření daně, tedy i následného
soudního přezkumu rozhodnutí o vyměření daně (platebních výměrů, resp. rozhodnutí
o odvolání proti nim). V rámci tohoto soudního řízení (jakož ani řízení před krajským soudem)
nelze tedy posuzovat a přezkoumávat skutečnosti, které byly předmětem dokazování v rámci
nalézacího řízení; stejně tak nelze posuzovat způsob provedení následného výkonu rozhodnutí,
které stěžovatel v kasační stížnosti popisuje.
[17] Pokud správce daně založí své úvahy na tom, že stěžovatel si byl vědom svého zapojení
v podvodu, či dokonce uvádí, že v něm aktivně působil, měl by mít i dostatečně silné indicie,
že jsou zde rovněž skutečnosti, které ve smyslu judikatury SDEU skutečně umožňují nárok
na odpočet odepřít. Namítá-li stěžovatel, že úvaha žalovaného, že stěžovatel nepochybil, když
si popsaným způsobem prověřoval daňový subjekt EXEMPO s.r.o., tedy jednal dostatečně
obezřetně, je se závěrem o účasti na podvodu vnitřně rozporná, nelze mu zcela přisvědčit. Indicií
v tomto směru nebylo neobezřetné jednání stěžovatele (tedy to, zda stěžovatel přijal veškerá
opatření, která po něm lze požadovat), neboť to mu skutečně přičítat nelze. Zpochybněna byla
tvrzená nevědomost stěžovatele o průběhu obchodních transakcích, což bylo podpořeno dalšími
skutečnostmi vyplývajícími ze spisu. Nejvyšší správní soud dospěl proto k závěru, že lze
považovat podmínku budoucího stanovení a vyměření daně za naplněnou, neboť nelze vyloučit,
že by tomu tak nemohlo být.
[18] Pokud stěžovatel namítá, že krajský soud vycházel při svém hodnocení ze zprávy
o kontrole, která byla zahájena až poté, kdy byly zajišťovací příkazy vydány, nelze mu přisvědčit.
Jakkoli ji krajský soud zmiňuje v části popisující skutkový stav, skutečnosti ve zprávě o kontrole
uvedené zcela korespondují s těmi, které byly již uvedeny v odůvodnění zajišťovacích příkazů,
které mimo jiné obsahují i detailní přepis jednotlivých komunikací stěžovatele. Nadto napadené
rozhodnutí žalovaného, které krajský soud přezkoumával, bylo vydáno až poté, kdy daňová
kontrola byla ukončena; kontrolní závěry správce daně tedy pouze potvrdily předpoklad
skutečného doměření daně, který měl žalovaný v rámci odvolání posuzovat.
[19] Nejvyšší správní soud však v úvahách žalovaného, potažmo i krajského soudu postrádá
přesvědčivé a dostatečně silné důvody pro naplnění druhé podmínky pro uplatnění zajištění daně,
a to, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo v této době bude její vybrání
spojeno se značnými obtížemi; neshledal ani dostatečně silné důvody svědčící pro postup dle
§103 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy vydání zajišťovacích příkazů s jejich okamžitou
vykonatelností. Tak jako musí existovat indicie nasvědčující tomu, že daň bude s určitou mírou
pravděpodobnosti skutečně stanovena, musí existovat indicie svědčící o tom, že daň nebude
v budoucnu skutečně zaplacena, a že je třeba zvolit právě a jen takový invazivní způsob zajištění,
který presumuje §103 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy vydání zajišťovacích příkazů
s okamžitou vykonatelností.
[20] Nelze konstatovat, že by se správce daně hospodářskou situací stěžovatele či stavem jeho
majetku nikterak nezabýval. Jeho úvahy o nedobytnosti daně jsou však zcela nekonkrétní,
nekonzistentní a neurčité, a pro závěr o zajištění daně s okamžitou vykonatelností, nedostačující.
Správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů uvádí, že „v tuto chvíli nedisponuje odpovídajícími
daty z účetního období kalendářního roku 2014, trend vývoje daňové povinnosti na DPH nelze tedy uspokojivým
způsobem vyhodnotit; dále uvádí: „navzdory momentálně solidní likvidnosti aktiv daňového subjektu LIJA a.s.,
je nepochybné, že nárůst pasiv v podobě závazků vůči státu z titulu daňového dluhu (tj. právě zajištěná daň –
pozn. NSS) výrazným způsobem změní finanční situaci daňového subjektu.“ Správce daně dále
v odůvodnění pouze popisuje, jaké druhy daňové exekuce by přicházely v úvahu, přičemž
vyloučil možnost prodeje nemovitých věcí, neboť na nich vázne ve výši 100 000 000 Kč zástava
banky. K možnému prodeji movitých věcí (zásob) správce daně uvedl, že „bez dalšího řízení, v němž
by správce daně získal podrobnější informace o aktivech, které má daňový subjekt k dispozici, nelze dospět
k jinému závěru, než že případně uspokojení v daňové exekuci by se pohybovalo sotva v řádech jednotek milionů.“
Nejvyšší správní soud konstatuje, že tato úvaha za situace, kdy správce daně nedisponuje
dostačujícími informacemi, přitom neučinil nic, aby relevantní informace získal, neuvedl ani
co mu brání takové informace si obstarat, přesto najisto postaví nemožnost budoucího
uspokojení daňové pohledávky, je zcela nepřezkoumatelná. Zásadně pak musí Nejvyšší správní
soud odmítnout pouhou spekulaci správce daně o možném vyvedení aktiv podnikání stěžovatele.
Správce daně konkrétně uvádí: „Byť tomu v danou chvíli nic konkrétního nenasvědčuje, nelze vyloučit,
že daňový subjekt LIJA a. s. v mezidobí od zahájení postupů směřujících k dodatečnému stanovení daňových
povinností provede kroky směřující k vyvedení aktiv svého podnikání tak, aby je nebylo možné postihnout daňovou
exekucí.“ Nejvyšší správní soud konstatuje, že takovou skutečnost nelze a priori vyloučit nikdy
a u žádného daňového subjektu. Tato spekulace bez jakékoli indicie o krocích, které daňový
subjekt v tomto směru činí, či jsou zde okolnosti nasvědčují tomu, že tak činit bude
o konkrétních personálních vazbách na společnosti či osoby, na které by majetek vyvedl, nemůže
obstát. To, že žádnou takovou indicii správce daně neměl, stvrzuje ostatně sám, pokud nejenže
konstatuje, že daňový subjekt je momentálně v solidní likviditě aktiv, ale rovněž přiznává, že nic
konkrétního nezjistil, co by zavdávalo důvody k tomu, že by stěžovatel činil jakékoli kroky
ke „zbavení se“ majetku.
[21] Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěr o nedobytnosti daně nelze automaticky bez
dalšího odůvodnit skutečnostmi zakládajícími předpoklad stanovení daně. Jinými slovy, samotná
skutečnost, že daň bude stanovena (a to i ve značné výši) neznamená ještě, že musí obstát závěr
o nedobytnosti této daně v budoucnu. Správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů,
na němž setrval i žalovaný, bez dalšího konstatuje, že je povinen využít pro zajištění úhrady
dosud nestanovené daně veškerých zákonných nástrojů, a to co v nejkratší možné časové lhůtě,
přitom vydání zajišťovacího příkazu v běžné lhůtě dle §167 daňového řádu tato kritéria
nenaplňuje a existuje zde riziko, že by mohlo dojít ke zmaření smyslu a účelu zajištění. Na základě
tohoto konstatování správce daně má svůj závěr o tom, že hrozí riziko z prodlení a je nutno
vydat zajišťovací příkaz s okamžitou vykonatelností, za plně odůvodněný, neboť (dle správce
daně) pouze okamžitá vykonatelnost skýtá správci daně záruku, že ukládanou povinnost se podaří
alespoň v částečném rozsahu zajistit zástavním právem či vymoci daňovou exekucí. Takovému
názoru nelze přisvědčit.
[22] Nejvyšší správní soud nepovažuje postup dle §103 zákona o dani z přidané hodnoty
v projednávané věci za dostatečně odůvodněný. Samotný zájem státu na „okamžité úhradě daně“,
jak uvádí správce daně, bez toho, aniž by zde existovaly dostatečně silné důvody svědčící tomu,
že daň nebude zaplacena vůbec (např. daňový subjekt ukončil podnikání či jej utlumuje,
přesunuje sídlo společnosti do zahraničí či na jinou zpravidla nekontaktní adresu, mění svoji
organizační strukturu, vyvádí různými transakcemi majetek ze společnosti, zakládá za tím účelem
jinou společnost, apod.), nemůže odůvodnit vydání zajišťovacího příkazu s okamžitou
vykonatelností (tedy bezprostředně s vydáním zajišťovacího příkazu následuje exekuce), aniž
by daňový subjekt měl jakoukoli šanci dobrovolně daň uhradit. Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66, mimo jiné konstatoval: „Racionální a zodpovědný
správce daně však musí v každém okamžiku daňového řízení volit takový postup, který povede k efektivnímu
výběru daně, ale zároveň je i povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (§1 odst. 2 a §5
odst. 3 daňového řádu). (…) Na půdorysu zjištění o chování a majetkové situaci daňového subjektu rovněž
zvažuje, zda a jak je možné dosáhnout splnění povinnosti, již zakrátko hodlá stanovit. Nutně tedy vede i úvahy
o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen daň uhradit, případně zda nedostatek části prostředků může řešit
institut posečkání, či bude daň již v okamžiku stanovení nejspíš nedobytná. Že budoucí daň převyšuje disponibilní
finanční prostředky daňového subjektu, není samo o sobě důvodem pro masivní zajištění doprovázené týž den
vydanými exekučními příkazy, po němž bezprostředně následuje nařízení exekuce [v tomto případě dokonce
i nařízení prodeje nemovitých věcí (!), jehož následek v případě, že se později ukáže výchozí předpoklad mylným,
tj. výklad zastávaný správcem daně co do merita bude překonán, zpravidla nebude už nikdy možné zcela napravit
uvedením v předešlý stav]. (…) Účelem zajišťovacího příkazu není ihned získat současný majetek daňového
subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení
daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné
prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí. Prognóza budoucího
ekonomického vývoje musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností,
zejména z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném a podloženém odhadu o „ochotě“
subjektu dostát svým povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost právního názoru, jenž je základem pro
doměření daně, s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude pravomocně stanovena daňovými orgány a případně
i potvrzena správním soudem (k tomu viz níže). Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena
postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu,
neboť ta s sebou nese řadu nepříznivých následků, které není těžké domyslet (propuštění zaměstnanců, výpadek
dosud odváděných daní atd.). Součástí úvah o pravděpodobnosti dobrovolné úhrady daně nutně musí být i fakt,
že výtěžek nucené dražby je obecně nižší, než při volném prodeji majetku za tržní cenu.“
[23] Stěžovatel v odvolání poukazoval na to, že je dlouho podnikajícím daňovým subjektem,
poukázal na stálou majetkovou hodnotu v podobě vlastní zastavené, tudíž neprodejné
nemovitosti, na objem přikázaných pohledávek, na objem za řadu let odvedených daní (na dani
z příjmů právnických osob cca 62 mil Kč, na DPH cca 550 mil Kč), na neexistenci (dosud)
daňových nedoplatků jak vůči správci daně, tak ani ve vztahu k okresní správě sociálního
zabezpečení; žádné nedostatky nebyly u něj zjištěny ani provedenými kontrolami v oblasti
zaměstnanosti. Poukázal rovněž na další skutečnosti, z nichž dle jeho přesvědčení nelze dospět
k závěru o nebezpečí z prodlení a nutnosti bezprostřední exekuce. Žalovaný v reakci na odvolací
námitku ohledně postavení stěžovatele na trhu a jeho bezproblémové daňové historie nevysvětlil,
proč tato skutečnost nemá podle jeho mínění pro úvahu o existenci obav z nesplnění daňové
povinnosti žádný význam. V tomto rozsahu je tedy odůvodnění napadeného rozhodnutí
nedostatečné. Na rozdíl od žalovaného, a potažmo krajského soudu má Nejvyšší správní soud
za to, že bezproblémová mnohaletá daňová minulost spolu s bezproblémovou spoluprací
se správcem daně během daňové kontroly, plněním daňových povinností v nikoli zanedbatelné
výši, je indikátorem přístupu stěžovatele ke svým závazkům a plnění veřejnoprávních povinností.
Proto by měla být součástí hodnocení rizika vyvedení aktiv za účelem zmaření vybrání budoucí
daně. Stěžovatel rovněž v žalobě konkrétně namítá, že obava správce daně z nedobytnosti daně
není důvodná; poukázal na zavedení režimu přenesené daňové povinnosti od 1. 4. 2015,
přitom tato se vztahuje rovněž na zboží obchodované stěžovatelem; daňová povinnost
stěžovatele by tak do budoucna byla nadále výrazně nižší oproti předcházejícím obdobím, neboť
daň ze stěžovatelem prodaného materiálu by přiznával a hradil odběratel, což fakticky vylučuje
obavu z vybrání DPH u stěžovatele; ve vztahu ke zdaňovacím obdobím duben – říjen 2013 mohl
mít stěžovatel vlivem této přenesené daňové povinnosti uvolněny dostatečně peněžní prostředky
k tomu, aby doměřenou daň případně i ve splátkách uhradil.
[24] Nutno konstatovat, že krajský soud pouze bez dalšího konstatoval, že změna režimu
daňové povinnosti je zcela irelevantní ve vztahu k obavám o výběr daně za předcházející
zdaňovací období, a že úvaha stěžovatele o tom, že by z uvolněných peněženích toků mohl
uhradit daňovou povinnost, je v rozporu s poměrně spolehlivým zjištěním aktivního zapojení
stěžovatele do podvodných řetězců, které činí pravděpodobnost dobrovolnosti úhrady značně
nízkou. Takový závěr soudu je zkratkovitý a zcela nepřezkoumatelný. Jak již bylo uvedeno výše,
otázku stanovení daně (z důvodu možného zapojení v podvodných transakcích) nelze bez dalšího
směšovat či ztotožňovat s otázkou uhrazení daně v budoucnu. Naplnění podmínek pro zajištění
daně z hlediska nutnosti její okamžité úhrady stojí i na jiných podstatných skutečnostech, byť
zohlednění důvodů pro stanovení daně nemusí být vždy vyloučeno. Dovozoval-li krajský soud
spojitost mezi účastí stěžovatele na podvodu na DPH a možným „zbavením se majetku“, schází
zde jakákoli indicie o tom, že by stěžovatel tímto směrem a ke kterémukoli subjektu činil jakékoli
kroky. Tvrzení krajského soudu tak nemá oporu ve správním spise; takové skutečnosti ostatně
nezjistil ani správce daně, potažmo žalovaný, který postup správce daně potvrdil.
[25] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že skutečnosti shromážděné správními orgány
nebyly v uvedeném smyslu dostatečnou oporou pro závěr o budoucí nedobytnosti daně
či o značných obtížích při jejím vymáhání, a pro zajištění daně s okamžitou vykonatelností.
Správce daně tyto skutečnosti fakticky nezjišťoval, resp. zjištění, která vyhodnotil, nebyla
v žádném případě dostatečná pro užití tak závažného opatření, jakým ve vztahu k ústavně
chráněnému vlastnickému právu zajišťovací příkaz, nadto vydaný v režimu okamžité
vykonatelnosti, je. Zcela tyto skutečnosti ve svém hodnocení poté pominul krajský soud,
byť stěžovatel v žalobě zcela podrobně popsal jak svoji podnikatelskou minulost, tak i to,
že nadále, i poté, kdy byla zahájena kontrola, resp. byly vydány zajišťovací příkazy, neukončil
či neutlumoval svoji činnost, nečinil žádné nestandardní úkony směřující k vyvedení kapitálu
či majetku, nadále v řádech milionů korun plnil své daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud
má za pouhou spekulaci, ničím nepodloženou, pokud správce daně staví argumentaci stran
budoucí nedobytnosti daně na úvaze, že i když stěžovatel dosud plnil své daňové povinnosti
řádně, nelze vyloučit, že v mezidobí od oznámení výsledků kontrolních zjištění po stanovení
jednotlivých daňových povinností, byť tomu v danou chvíli nic nenasvědčuje, podnikne kroky
směřující k vyvedení aktiv svého podnikání, aby je nebylo možné postihnout daňovou exekucí.
Indicie, které správce daně hodlá pro závěr o nedobytnosti budoucí daně použít, musí mít reálný
základ a nemohou být pouze v rovině domněnek a spekulací. Jak již bylo uvedeno výše, žádné
konkrétní kroky, které by stěžovatel činil směrem k ukončení činnosti či zbavení se majetku,
nebyly vůbec zjišťovány. Pokud žalovaný dospěl k názoru, že je možné v relativně krátkém čase
movité věci převést na jinou osobu, čímž by bylo zmařeno dosažení účelu zajišťovacích příkazů,
není zřejmé, na základě jakých zjištění k tomu závěru dospěl. Již tím, že nic nestandardnímu
chování stěžovatele v budoucnu nenasvědčovalo, není zřejmé, z čeho správce daně, potažmo
krajský soud důvodnou obavu ohledně nedobytnosti daně spojenou s obavou z prodlení
dovozuje.
[26] Správce daně fakticky vyloučil způsob dobrovolné úhrady daně (např. formou posečkání)
a za jedinou možnou cestu označil exekuci (vydání zajišťovacího příkazu s okamžitou
vykonatelností), což odůvodnil zejména (v podstatě pouze) výší dosud nestanovené daně a tím,
že na nemovitostech stěžovatele vázne bankovní zástavní právo. Správce daně, potažmo žalovaný
i krajský soud staví svou argumentaci na tom, že již samotná výše očekávané daňové povinnosti
fakticky vylučuje dobrovolnou úhradu stěžovatelem a odvolává se na komplexní posouzení jeho
situace ve vztahu k hrozící nedobytnosti daně. S tím se však Nejvyšší správní soud nemůže
ztotožnit. Majetkové poměry tak, jak byly zjištěny, nesvědčí v té době o nedobré ekonomické
situaci stěžovatele, správce daně nepředložil žádné indicie o nepříznivém budoucím vývoji
ekonomické situace ani objektivní okolnosti, které by naznačovaly, že dobrovolná úhrada daně
je vyloučena. Očekávaná výše budoucí daňové povinnosti (tj. zajištěné daně) jistě není v poměru
vůči majetku stěžovatele marginální, ale zároveň ani taková, kterou by daňový subjekt nebyl
schopen při vynaložení jistého úsilí, byť i postupně, splnit. Není ostatně ani vyloučeno, aby svůj
závazek vůči státu vyrovnal např. i za pomoci úvěru, pokud jeho vlastní prostředky aktuálně
nestačí. Předpoklad správce daně o „neochotě“ stěžovatele daň zaplatit tak nemá žádné reálné
opodstatnění.
[27] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že samotná výše předpokládané doměřené daně
nemůže bez dalšího založit důvodnou obavu budoucí nedobytnosti daně či značných obtíží
s jejím vybráním. Stěžovateli je třeba přisvědčit i v tom, že ani skutečnost, že by byl součástí
podvodného řetězce – tedy byla by zde naplněna podmínka, že daň bude skutečně stanovena,
nemá žádnou souvislost s tím, zda ji je či není stěžovatel schopen daň zaplatit. To je třeba
posuzovat na základě půdorysu zcela jiných skutečností (než těch, které je třeba brát v potaz
při zkoumání první podmínky, tj. předpokladu stanovení daně) zohledňujících jak jeho dosavadní
daňovou kázeň, tak jeho majetkovou strukturu, solventnost, dosavadní výsledky hospodaření
(ziskovost či ztrátovost), jeho postavení na trhu, ekonomický vývoj, atd. Nejvyšší správní soud
na rozdíl od žalovaného a krajského soudu ve správních rozhodnutích neshledal indicie
o možném vyvedení aktiv z majetku stěžovatele. Argumentace výší očekávané daně se vůbec
nevztahuje k riziku zmenšení majetku jeho skrytím či účelovým převedením na jiné osoby,
a proto nemůže být úspěšná.
[28] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že za výše popsaného stavu věci, a při zohlednění
skutečnosti, že stěžovatel je dlouhodobým nikoli zanedbatelným zavedeným podnikajícím
subjektem se stabilní strukturou, vlastnící majetek v řádu milionů, s desítkami zaměstnanců, který
dosud léta plnil své nikoli zanedbatelné daňové povinnosti, se správcem daně spolupracuje a svůj
majetek neukrývá, ale rozmnožuje, nebyl namístě tak razantní postup správce daně, který zvolil,
a jehož důsledkem bylo okamžité znemožnění podnikání a v konečném důsledku jeho likvidace.
[29] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že již v řízení před krajským soudem byly dány,
na základě výše uvedeného, důvody pro zrušení rozhodnutí žalovaného pro jeho
nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Pokud tak krajský soud neučinil, zatížil své
rozhodnutí nezákonností.
[30] Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 239/2015 v souvislosti s posuzováním
lhůt pro rozhodování o zajišťovacích příkazech, konstatoval: „Pokud správní soud shledá, že zákonné
podmínky pro zajištění daně nebyly dodrženy, je třeba, aby zrušil jak napadené rozhodnutí, tak i rozhodnutí
prvostupňové (zajišťovací příkaz). Takový procesní postup vystihuje specifickou podstatu institutu zajištění daně
jakožto rozhodnutí předstižného a akčního, avšak velmi razantního, kde se rychlost vydání pojí s efektivitou.
Není totiž možné akceptovat, aby správce daně měl po (minimálně) několika měsících soudního přezkumu
možnost např. doplnit dalšími údaji původně nepřezkoumatelné rozhodnutí, a tím je (zpětně) konvalidovat.
Takový výklad by umožnil daňové správě paušální vydávání rychlých zajišťovacích příkazů třeba i zcela
bez odůvodnění, které by pouze stačilo v odvolacím řízení včas potvrdit. Takto by bylo dosaženo vždy a za všech
skutkových okolností např. zajištění majetku každého daňového subjektu, kterému ještě ani nebyla stanovena
daň, a to minimálně do doby jejího stanovení, avšak bez jakékoli reálné šance dosáhnout v co nejkratší době
zrušení či omezení zajištění, bylo-li nezákonné. (…) Právní úprava zajištění daně je vůči daňové správě velmi
přísná, neboť jde v zásadě o rozhodování „na jeden pokus“. To však není u institutů předstižné povahy v rámci
celého právního řádu nijak ojedinělé (srov. podmínky pro uvalení vazby v trestním řízení). Lhůta pro vyřízení
odvolání je vydáním rozhodnutí definitivně zkonzumována, a po skončení soudního přezkumu již znovu neběží,
takže úvahy o jejím stavění (či přetržení) po dobu řízení před soudem jsou zcela bezpředmětné. Daňový řád ani
soudní řád správní ostatně neobsahují žádné ustanovení, z něhož by to bylo možné dovodit (§148 daňového řádu
se týká lhůt pro stanovení daně a §41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní). V případě, že soud shledá,
že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů, zruší v zájmu právní jistoty účastníků jak
rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, tak zajišťovací příkaz samotný.“
[31] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto zrušil rozhodnutí
krajského soudu a současně s rozhodnutím žalovaného zrušil i zajišťovací příkazy, neboť jejich
náprava již není s ohledem na skutečnost, že lhůta pro vyřízení jejich odvolání je definitivně
zkonzumována a po skončení soudního přezkumu již znovu neběží, možná.
[32] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí určit
náhradu nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti žalovanému, který
ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud přiznal stěžovateli náhradu nákladů řízení za úkony
spočívající v převzetí a přípravě zastoupení na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb
[§11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu], podání žaloby a kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d)
advokátního tarifu]. Za jeden úkon přísluší částka 3100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d)
advokátního tarifu]. Nejvyšší správní soud tedy přiznal stěžovateli náhradu nákladů řízení
za 3 úkony právní služby), dále 3 x náhradu hotových výdajů podle §13 odst. 3 advokátního
tarifu ve výši 300 Kč, tj. celkem 10 200 Kč. Uvedenou částku je povinen uhradit žalovaný
k rukám advokáta JUDr. Radima Bartoně do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
[33] Nejvyšší správní soud současně vrací stěžovateli zaplacený soudní poplatek za kasační
stížnost ve výši 5000 Kč, neboť stěžovatel, jakožto dlužník v insolvenčním řízení, je dle §11
odst. 2 písm. n) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, od placení soudního poplatku
osvobozen. Uvedená částka mu bude vrácena z účtu Nejvyššího správního soudu do třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. září 2018
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu