ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.271.2015:50
sp. zn. 6 Afs 271/2015 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy, soudce
zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobkyně:
SOLUNA 2000 s.r.o., IČ: 25653547, se sídlem Vlkova 468/17, Praha 3, zastoupená
JUDr. Danielem Teleckým, Ph.D., advokátem, se sídlem Klostermannova 138, Chomutov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se
řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne
25. října 2011, č. j. 12753/11-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 16. listopadu 2015, č. j. 5 Af 69/2011 - 90,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobkyně se zabývá mimo jiné obchodem se zlatem, stříbrem a dalšími drahými kovy.
Pro nyní projednávaný případ je podstatné, že podle svých tvrzení měla nakupovat
od společnosti Bohemia Aurum s. r. o. zlato o ryzosti 330/1000. Bohemia Aurum s. r. o. měla
následně pro žalobkyni zajistit přepracování (respektive podle pozdějších tvrzení výměnu)
tohoto zlata (z ryzosti 330/1000) na ryzost 999/1000. Žalobkyně pak dodávala zlato o ryzosti
999/1000 a 585/1000 svým odběratelům.
[2] V daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za období březen 2010 žalobkyně
uplatňovala nárok na odpočet daně na základě přijatých faktur za zlato o ryzosti 330/1000
a za přepracování zlata na ryzost 999/1000. Při následném prodeji zlata o ryzosti 999/1000
a 585/1000 žalobkyně nevykazovala daň na výstupu, neboť uplatňovala zvláštní režim
pro dodávání zlata podle §92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném
znění, podle něhož platí, že při dodání zlata o ryzosti 333/1000 nebo vyšší jsou povinny přiznat
daň osoby, kterým je zlato dodáno (tzv. režim přenesení daňové povinnosti).
[3] Finanční úřad pro Prahu 3 (dále jen „správce daně“) zahájil s žalobkyní vytýkací řízení
týkající se uvedených obchodů, které bylo s ohledem na nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, v návaznosti na přechodná ustanovení daňového řádu (konkrétně §264 odst. 1
jmenovaného předpisu) dokončeno podle §90 daňového řádu (postup k odstranění
pochybností). Výsledkem postupu k odstranění pochybností bylo sdělení správce daně,
že neuznává nárok žalobkyně na odpočet daně z přidané hodnoty podle faktur přijatých
od Bohemia Aurum s. r. o., protože dodávka zlata o ryzosti 330/1000, ani deklarované
přepracování tohoto zlata na zlato o ryzosti 999/1000 nebylo prokázáno. Správce daně
totiž usoudil, že daný obchod fakticky nebyl uskutečněn. Předložené doklady byly vyhotoveny
účelově s cílem dokladově zajistit prostřednictvím Bohemia Aurum s. r. o. a dalších společností
(Caspeta plus s. r. o., TOPCOOL, s. r. o., Gold Spectrum, s. r. o.), z nichž některé byly
nekontaktní, přeměnu zlata o ryzosti 999/1000 na zlato o ryzosti 330/1000, a tím umožnit
žalobkyni uplatnit nárok na odpočet daně, aniž by došlo k zaplacení daně v řetězci u společností
Caspeta plus s. r. o. a Mopitur s. r. o. Žalobkyně podle správce daně od dodavatele zlato o ryzosti
330/1000 vůbec nepřijala, ale ve skutečnosti přijala přímo zlato ryzosti 999/1000 podléhající
zvláštnímu režimu podle §92a zákona o dani z přidané hodnoty. Podle zjištění daňových orgánů
nebyla u žádného ze jmenovaných subjektů prokázána fyzická existence zlata o ryzosti 330/1000
v tvrzeném množství ani uskutečnění technologického přepracování na zlato ryzosti 999/1000,
přičemž věrohodně nebylo prokázáno přepracování, resp. výměna zlata jmenovaných ryzostí.
Správce daně v souladu s tím vydal platební výměr č. j. 142635/11/003512107868 ze dne
6. května 2011 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2010, kterým žalobkyni daň
doměřil. Do vyměření daňové povinnosti správce daně promítl i posouzení předmětných
přijatých plnění od Bohemia Aurum s. r. o. jako plnění podléhajících zvláštnímu režimu
pro dodání zlata podle §92a zákona o dani z přidané hodnoty s povinností žalobkyně jako plátce,
jemuž bylo takové zlato dodáno, přiznat daň.
[4] Žalobkyně se platebnímu výměru bránila odvoláním podaným k Finančnímu ředitelství
pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“). Finanční ředitelství změnilo napadené
rozhodnutí správce daně tak, že změnilo vlastní daňovou povinnosti z částky 836 246 Kč
na částku 837 246 Kč a v ostatních částech ponechalo platební výměr nezměněný. Finanční
ředitelství totiž potvrdilo závěr správce daně, že se žalobkyně účastnila popsaného podvodného
řetězce.
[5] Rozhodnutí finančního ředitelství žalobkyně napadla žalobou podanou k Městskému
soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který však žalobu zamítl jako nedůvodnou. Městský
soud připomněl rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, přičemž dovodil, že žalobkyně
nárok na odpočet z předmětných faktur neprokázala. Městský soud se dále ztotožnil se závěrem
finančního ředitelství, že skutečným smyslem daných obchodů bylo dokladově zajistit přeměnu
zlata o ryzosti 999/1000 na zlato o ryzosti 330/1000, a tím umožnit žalobkyni uplatnění nároku
na odpočet daně při nezaplacení daně v rámci řetězce.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[6] Proti uvedenému rozsudku městského soudu žalobkyně (nyní stěžovatelka) brojila včas
podanou kasační stížností. Protože však byla – krom jiných vad – blanketní, Nejvyšší správní
soud stěžovatelku usnesením č. j. 6 Afs 271/2015 - 6 ze dne 3. prosince 2015 vyzval,
aby v zákonné jednoměsíční lhůtě vady kasační stížnosti odstranila tak, že – mimo jiné – uvede
podle §103 odst. 1 s. ř. s., z jakého důvodu byla kasační stížnost podána, a tento důvod blíže
skutkově a právně konkretizuje.
[7] Stěžovatelka v doplnění kasační stížnosti nejprve namítla, že se městský soud nevyrovnal
s její argumentací, zejména s námitkami osvětlujícími ekonomickou výhodnost předmětných
obchodů a její dobrou víru.
[8] Dále stěžovatelka městskému soudu vytkla, že ve svém rozsudku nezohlednil §8
odst. 1 daňového řádu, podle kterého správce daně přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo
najevo.
[9] Následně stěžovatelka poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. července 2013, č. j. 1 Afs 59/2013 - 34, v němž údajně Nejvyšší správní soud vyjevil „katalog
toho, co je důkazem, že daňový subjekt – obchodník se zlatem si musí dovodit fakt, že obchod se zlatem není
v pořádku a tedy nejedná v dobré víře.“ Stěžovatelka pak upozornila na rozdíly vlastního případu
od případu projednaného Nejvyšším správním soudem v citovaném rozsudku a dovodila,
že je zřejmé, že vyvinula dostatek opatření (která v kasační stížnosti vyjmenovala), aby se vyhnula
podezření ze zapojení do podvodného řetězce.
[10] V rámci další námitky stěžovatelka vyslovila nesouhlas s tvrzením odvolacího orgánu,
že přijímala faktury za zlato o ryzosti 330/1000, přestože toto zboží fakticky nepřebírala,
neskladovala a ze skladu nevydávala. Podle stěžovatelky je jasné, že s dodavatelem Bohemia
Aurum s. r. o. konkludentně uzavřela „smlouvu vlastnictví [sic!] bez odevzdání a převzetí věci,
resp. konkludentně upravili obligační smlouvu na smlouvu věcnou.“
[11] Současně stěžovatelka označila za nesmyslné a účelové některé závěry správce daně,
konkrétně jeho požadavek na fyzickou kontrolu dodávaného zlata o ryzosti 330/1000, požadavek
na kontrolu každé dodávky zlata puncovním úřadem, jakož i požadavek pojištění každé dodávky
zlata.
[12] Stěžovatelka následně upozornila, že zlato o ryzosti 333/1000 bylo poměrně běžně
používanou ryzostí a že poměrně vydatným zdrojem pro získávání zlata je použitá elektronika,
což podpořila odkazem na článek na webu mobil.idnes.cz. Ztavením zlatých zlomků ryzosti
333/1000 pak může vzniknout zlato o ryzosti 330/1000.
[13] Konečně se stěžovatelka vyjádřila k ekonomické výhodnosti předmětné transakce
a uvedla, že předpokládala, že jde o obchod jednoznačně výhodný i pro poskytovatele služby
rafinace, neboť poskytovateli zůstávaly veškeré legovací přísady, které tvořily cenné kovy.
To patrně bylo důvodem, proč Bohemia Aurum s. r. o. službu nabízela a realizovala. Stěžovatelka
podle svých slov o žádném podvodu nevěděla – dodavateli vždy zaplatila kupní cenu včetně daně
z přidané hodnoty a současně vždy obdržela zboží i službu přepracování ryzosti.
[14] Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu navrhla,
aby napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu projednávání.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřil souhlas s rozsudkem městského soudu
a navrhl Nejvyššímu správnímu soud kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou. Ve vztahu
k jednotlivým námitkám stěžovatelky žalovaný převážně odkázal na příslušné pasáže odůvodnění
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu a rozsudku městského soudu.
[16] Obdržené vyjádření žalovaného zaslal Nejvyšší správní soud stěžovatelce na vědomí.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána
osobou oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Kasační stížnost není nepřípustná
ani z jiných důvodů plynoucích z ustanovení §104 s. ř. s.
[18] Nejvyšší správní soud poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
stížnostních námitek a důvodů, k nimž je podle §109 odst. 4 s. ř. s. povinen přihlížet z úřední
povinnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Nejvyšší správní soud předesílá,
že napadený rozsudek městského soudu je velmi obsáhlý, podrobně rekapituluje průběh řízení
před daňovými orgány a zjištění, která učinily. Vzhledem k tomu, že je účastníkům řízení znám
a že kasační stížnost sama o sobě je poměrně stručná, upustil Nejvyšší správní soud od podrobné
rekapitulace závěrů městského soudu, resp. omezil se jen na rozsah nezbytný pro vypořádání
kasačních námitek.
[19] První stížnostní námitku, podle níž se městský soud nevyrovnal se stěžovatelčinou
argumentací osvětlující ekonomickou výhodnost předmětných obchodů a její dobrou víru,
si podle obsahu Nejvyšší správní soud vyložil jako námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu pro nedostatek důvodů.
[20] Nejvyšší správní soud zjistil, že se městský soud otázkou ekonomického smyslu
předmětných transakcí poměrně podrobně zabýval na s. 26 - 27 svého rozsudku, kde mimo jiné
konstatoval: „Žalobce uplatňoval nárok na odpočet z pořízení zlata s deklarovanou ryzostí 330/1000 (tj. těsně
pod hranicí ryzosti 333/1000), avšak pro zlato o této ryzosti neměl využití a tvrdil, že toto zlato nechal
za úplatu „přepracovat“ (či vyměnit) na zlato o ryzosti 999/1000. Při prodeji zlata o ryzosti 999/1000
a 585/1000 nevykazoval daň na výstupu, neboť uplatňoval zvláštní režim pro dodávání zlata dle §92a zákona
o DPH, dle něhož má povinnost přiznat daň osoba, které bylo zlato dodáno. Transakce, jak byla tvrzena
žalobcem, se nejeví smysluplně, operace přepracování či dvojí výměny zlata ztrácí jakýkoli ekonomický
smysl Vysvětlení žalobce, příp. ostatních účastníků obchodů, že tento systém s přepracováním (výměnou) zlata
je pro ně výhodný, nelze podle soudu považovat za věrohodné již s ohledem na náklady, které by vznikly
přepracováním zlata (pokud by k němu skutečně docházelo) a na náklady spojené s dopravou zboží (ze Slovenska
do České republiky, po České republice a zase na Slovensko a zpět do České republiky); lze souhlasit
s žalovaným v tom, že se mohlo jednat jen o ‚výhodu‘ z oblasti daně z přidané hodnoty. V dodavatelském řetězci
firem mělo dojít ke dvojí výměně (přepracování) zlata, nejprve z ryzosti 999/1000 na 330/1000,
poté z 330/1000 na 999/1000, tudíž na konci transakce bylo k dispozici zlato, které existovalo na začátku.
... Soud souhlasí se závěrem žalovaného, že skutečným smyslem obchodů bylo dokladově zajistit přeměnu zlata
o ryzosti 999/1000 na zlato 330/1000, a tím umožnit žalobci nárokovat odpočet daně při nezaplacení daně
v řetězci.“ Zde předestřené úvahy městského soudu shledal Nejvyšší správní soud zcela
přezkoumatelnými. Nutno poznamenat, že ekonomickou výhodnost a smysl obchodních
transakcí tvrdila stěžovatelka pouze v obecné rovině, aniž by konkrétně vysvětlila,
v čem a jak mají dávat – pokud se odehrávaly, jak tvrdila – smysl, není-li jím právě a jenom
účelové čerpání odpočtů daně. Tvrzení o údajné výhodnosti rafinace z důvodu, že by snad
společnosti Bohemia Aurum s. r. o. měly po rafinaci zůstat cenné legovací přísady, je ničím
nepodloženou obecnou spekulací o výhodnosti obchodování týkající se třetí osoby, nadto zcela
nepřiléhavou, docházelo-li namísto rafinace k výměnám zlata. Krom toho zaznělo poprvé
až v kasační stížnosti, takže by k této skutečnosti nemohl Nejvyšší správní soud přihlédnout
(§109 odst. 5 s. ř. s.).
[21] I ve zbytku je rozsudek městského soudu přezkoumatelný, neboť je plně srozumitelný,
jsou z něj jasně seznatelné úvahy, jimiž se soud řídil, a obsahuje vypořádání žalobních námitek.
[22] Stěžovatelčina námitka poukazující na porušení §8 odst. 1 daňového řádu je zcela obecná
a nekonkrétní. Stěžovatelka nijak nespecifikovala, ač byla Nejvyšším správním soudem vyzvána
k odstranění vad původně blanketní kasační stížnosti, jaké skutečnosti měly městský soud
či daňové orgány přehlédnout. Námitka je tedy ve skutečnosti pouhým obecným odkazem
na ustanovení zákona bez souvislosti s konkrétními skutkovými výtkami. Takový postup
však nesplňuje podmínky formulace důvodů kasační stížnosti ve smyslu §103 odst. 1 s. ř. s.
[srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. prosince 2005,
č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, č. 835/2006 Sb. NSS, který se týkal formulace žalobních bodů ve smyslu
§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., ale je plně použitelný i ve vztahu k formulaci kasačních námitek],
a Nejvyšší správní soud proto shledal danou námitku neprojednatelnou.
[23] Stěžovatelka dále namítla, že „katalog toho, co je důkazem, že daňový subjekt – obchodník
se zlatem si musí dovodit fakt, že obchod se zlatem není v pořádku a tedy nejedná v dobré víře,“ vyjevil
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. července 2013, č. j. 1 Afs 59/2013 - 34. Skutkový
děj v jejím případě byl však údajně zcela odlišný od případu řešeného prvním senátem Nejvyššího
správního soudu, z čehož podle stěžovatelky plyne, že vyvinula dostatek opatření, aby se vyhnula
podezření ze zapojení do podvodného řetězce.
[24] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani této námitce. V první řadě je třeba odmítnout
názor stěžovatelky, že zmiňovaný rozsudek č. j. 1 Afs 59/2013 - 34 obsahuje „katalog“ důkazů
svědčících o zlé víře subjektu, jenž je článkem podvodného řetězce. První senát Nejvyššího
správního soudu v této věci rozhodoval individuální spor založený na konkrétních skutkových
okolnostech daného případu. Ve svém rozsudku uvedl, jaké okolnosti v daném případě svědčily
o účasti tehdejší stěžovatelky na podvodném řetězci (viz zejm. bod [62]
rozsudku č. j. 1 Afs 59/2013 - 34). Z toho však v žádném případě nelze dovozovat,
že pokud některá z těchto okolností nebyla dána v jiném případě, nejedná se o účast
na podvodném řetězci. Jinými slovy, rozsudek prvního senátu neobsahuje taxativní vymezení
obecných znaků účasti na podvodném řetězci. Posouzení této otázky je záležitostí skutkových
okolností konkrétního případu. Takové okolnosti je třeba pečlivě zkoumat každou zvlášť
a ve vzájemných souvislostech na půdorysu individuálního případu.
[25] V nyní projednávané věci stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla důvody,
které podle ní odlišují její případ od věci řešené v rozsudku č. j. 1 Afs 59/2013 - 34 a které svědčí
o tom, že provedla dostatečná opatření, aby zajistila, že nebude účastna podvodu.
Otázkou vědomé účasti stěžovatelky na podvodném řetězci se podrobně zabýval městský soud
(zejm. s. 27 - 28 rozsudku), přičemž se vyjádřil i ke skutečnostem, které stěžovatelka zopakovala
v kasační stížnosti. Stěžovatelka však v rámci své argumentace v kasační stížnosti na odůvodnění
městského soudu nijak nereagovala a nerozporovala je, pouze zopakovala námitky obsažené
v žalobě (resp. v doplnění žaloby), které již vypořádal městský soud. Předmětem kasačního
přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu jsou přitom právě otázky řešené
soudem prvního stupně, s jejichž právním posouzením stěžovatel nesouhlasí, a tudíž je napadne
v kasační stížnosti (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. ledna 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05,
N 5/44 SbNU 53). V souladu s dispoziční zásadou, jíž je ovládáno řízení o kasační stížnosti
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. října 2003, č. j. 2 Azs 9/2003 - 40
nebo ze dne 14. února 2008, č. j. 7 Afs 216/2006 - 63), je zřejmé, že je věcí stěžovatele určit
rozsah i důvody kasační stížnosti, a tím v podstatě vymezit rámec přezkumu napadeného
soudního rozhodnutí. Jelikož stěžovatelka pouze zopakovala žalobní námitky,
aniž by specifikovala, v čem mělo spočívat nesprávné posouzení těchto námitek ze strany
městského soudu, zabýval se těmito námitkami Nejvyšší správní soud jen obecně,
neboť „preciznost ve formulaci obsahu stížnostních bodů a jejich odůvodnění v kasační stížnosti v podstatě
předurčuje obsah rozhodnutí kasačního soudu.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne
12. března 2013, č. j. 2 Afs 53/2011 - 80).
[26] Nejvyšší správní soud se přitom ztotožnil s posouzením předmětné otázky ze strany
městského soudu. Daňové orgány (i městský soud) splnily svou povinnost (srov. usnesení
Ústavního soudu ze dne 23. listopadu 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne 26. ledna 2011,
sp. zn. III. ÚS 3587/10 nebo ze dne 7. března 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12) a zabývaly
se též subjektivní stránkou účasti stěžovatelky na daňovém podvodu. Daňové orgány i městský
soud v souladu s unijní judikaturou (srov. např. rozsudky Soudního dvora EU ze dne 27. září
2007, Teleos a další, C-409/04, body 65 a 68; ze dne 21. června 2012, Mahagében a Péter Dávid,
C-80/11 a C-142/11, bod 54) naznaly, že stěžovatelka nedostála při výkonu své hospodářské
činnosti povinnosti přijmout přiměřená opatření, která od ní lze rozumně vyžadovat, aby zajistila,
že její plnění není součástí podvodu. Tyto úvahy popsal městský soud na s. 27-28 následovně:
„Žalobce, jak sám uváděl, obchodoval na důvěře, s výjimkou několika málo počátečních případů neověřoval
kvalitu ani množství zlata. […] Žalobce přijímal faktury na zlato o ryzosti 330/1000, na toto zlato vytvářel
příjemky na sklad a výdejky ze skladu k přepracování zlata a následně příjemky přepracovaného zlata,
ačkoli ve skutečnosti fakticky zlato o ryzosti 330/1000 nepřebíral. Pokud žalobce dovolil, aby jeho účetnictví
neodráželo realitu, pak nejen že nepřijal opatření, která by po něm jako profesionálovi v oboru zlatnictví
bylo možné rozumně požadovat a jimiž by omezil riziko, že bude zapojen do daňového podvodu v souvislosti
s ‚přeměnou‘ ryzosti zlata, ale naopak k daňovému podvodu vytvářel prostor. Na zlato 330/1000 žalobce neměl
využití, věděl, že toto zlato nevyužije a že sám nemá technické prostředky k jeho přepracování na ryzost
999/1000, neboť se jedná o složitý technologický proces. Technické prostředky k přepracování zlata 330/1000
na zlato 999/1000 však neměla ani společnost BA [Bohemia Aurum s. r. o., pozn. NSS],
přesto právě tato společnost měla pro žalobce tvrzené přepracování zlata zajistit, a to aniž by si žalobce ověřil,
zda má možnost přepracování zlata provézt či zadat jinému subjektu s dostatečnými zkušenostmi a odbornými
znalostmi tak, aby neutrpěla kvalita zlata, která pro žalobce nepochybně byla podstatná, neboť zlato 999/1000
či 585/1000 (po nalegování, které si prováděl sám) prodával svým odběratelům (Safina), či je sám zpracovával
(vyráběl šperky). Jestliže si žalobce ohledně procesu přepracování společností BA žádné informace nezjišťoval,
nabízí se vysvětlení, že věděl, že k žádnému přepracování fakticky nedojde a skutečným předmětem dodávky bude
zlato o ryzosti 999/1000. Nad uvedené to byl právě žalobce, jehož prostřednictvím docházelo k čerpání
nadměrného odpočtu daně při nezaplacení daně v řetězci. S ohledem na uvedené skutečnosti soud souhlasí
se závěrem žalovaného o vědomé účasti žalobce v řetězci.“ K stěžovatelkou tvrzeným opatřením
pak městský soud uvedl, že „kontrola dodávek zlata paní P. nebyla žalobcem dříve (v samotné žalobě)
tvrzena a tvrzení žalobce o kontrole paní P. není zmíněno ani v napadeném rozhodnutí. Jestliže žalobce v další
části doplnění žaloby odkazuje na protokol o výslechu svědkyně P. ze dne 28. 3. 2013, je zřejmé, že byla
vyslechnuta až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Obchodní smlouva ze dne 2. 1. 2009 vůbec
neupravuje přepracování či výměnu zlata, úhrada za fakturované přepracování zlata doložena nebyla. Skutečnost,
že nedocházelo ke změnám dodavatele žalobce a že zboží bylo dodáváno v sídle společnosti, a to na základě
písemných objednávek, pro uznání uplatněného odpočtu daně nepostačí.“ Totéž lze uvést i ve vztahu k
(nedoloženému) tvrzení stěžovatelky, že dodávané zlato převážel jednatel společnosti Bohemia
Aurum s. r. o. v bezpečnostní schránce zabudované v automobilu.
[27] Nejvyšší správní soud shledal odůvodnění městského soudu v obecné rovině uceleným,
logickým, zákonným a zcela postačujícím a ztotožnil se s ním. S ohledem na absenci polemiky
s městským soudem ze strany stěžovatelky se Nejvyšší správní soud nezabýval a ani zabývat
nemohl konkrétnějšími aspekty dané otázky.
[28] Ve vztahu k dalším stížnostním námitkám Nejvyšší správní soud připomíná,
že z jeho rozsáhlé judikatury týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
(např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. dubna 2007, č. j. 8 Afs 165/2005 - 67 nebo ze dne
30. října 2013, č. j. 8 Afs 75/2012 - 46; srov. také usnesení Ústavního soudu ze dne 29. září 2004,
sp. zn. III. ÚS 365/04, nebo nález Ústavního soudu ze dne 24. dubna 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
č. 130/1996 Sb., N 33/5 SbNU 271, dostupné na http://nalus.usoud.cz) vyplývá, že je to daňový
subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti a břemeno důkazní
ve vztahu k těmto tvrzením (§92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném
znění). Přestože daňový subjekt předloží formálně bezvadné doklady, správci daně mohou
vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti daňových dokladů,
účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci
vážných a důvodných pochyb o souladu předložených záznamů se skutečností [viz §92
odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Není však povinen postavit najisto, že předložené údaje
jsou v účetnictví či jiné evidenci daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností.
Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené účetní nebo daňové doklady, tedy unese
své důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, leží na daňovém subjektu
důkazní břemeno, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení
dalšími důkazy.
[29] Stěžovatelka se snažila dokázat, že skutečně disponovala zlatem ryzosti 330/1000
mimo jiné skladovou evidencí (skladovými příjemkami a výdejkami). Věrohodnost této evidence
ovšem byla zpochybněna výslechem pana Jaroslava Petra, jednatele stěžovatelky, který k dotazu
správce daně uvedl, že dodávku zlata o ryzosti 330/1000 od Bohemia Aurum s. r. o. stěžovatelka
fyzicky nepřebrala, ale nechala ji rovnou přepracovat na zlato ryzosti 999/1000. Správce daně
se pana Petra následně dotázal, z jakého důvodu vystavoval příjemku zlata ryzosti 330/1000,
když takové skladováno nebylo. Jaroslav Petr odpověděl, že zboží bylo nakoupeno, musí být
zavedeno do účetnictví a projít skladem (protokol ze dne 8. června 2006
č. j. 124341/10/003933100739). S ohledem na obsah výpovědi pana Petra tedy došlo
k důvodnému zpochybnění předložené skladové evidence ve smyslu §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu a bylo na stěžovatelce, aby unesla své důkazní břemeno ohledně rozptýlení
pochybností správce daně, což se jí podle daňových orgánů a městského soudu nepovedlo.
[30] Ve vztahu k důkazu skladovou evidencí není relevantní ani tvrzení stěžovatelky,
že s Bohemia Aurum s. r. o. konkludentně uzavřela „smlouvu vlastnictví [sic!]bez odevzdání a převzetí
věci“, resp. „obligační smlouvu na smlouvu věcnou“. Je třeba připomenout, že s pornou otázkou bylo,
zda mezi stěžovatelkou a Bohemia Aurum s. r. o. skutečně proběhl tvrzený obchod se zlatem
o ryzosti 330/1000, nebo zda se jednalo o fiktivní transakci činěnou za účelem nedovoleného
snížení daňové povinnosti. Ve vztahu k rozptýlení pochybností správce daně ohledně toho,
zda dodání zlata o ryzosti 330/1000 od Bohemia Aurum s. r. o. skutečně proběhlo
nebo zda se jednalo o fiktivní transakci, není povaha a typ smlouvy určující, a to zvlášť za situace,
kdy je i dodatečný popis průběhu transakce podaný stěžovatelkou v rozporu s dalšími důkazy.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla: „Bohemia Aurum si zlato 330/1000 opatřila a vyjádřila
svůj souhlasný projev vůle, tak že, převádí svá vlastnická práva žalobci, který opět svým souhlasným projevem vůle
vyjádřil souhlas s nabytím, aby se v následujícím čase již mohl zachovat jako vlastník (jímž beze sporu byl)
a vydal pokyn a pověřil společnost Bohemia Aurum, aby zajistila přepracování (rafinaci) zlata 330/1000
na zlato ryzosti 999/1000 a toto zlato mu bylo posléze vždy dodáno ve správném množství.“ Toto tvrzení
je však v rozporu nejen s výše zmíněnou skladovou evidencí, ale také s „ukázkovým“ průběhem
dodávky zboží od společnosti Bohemia Aurum s. r. o., k níž stěžovatelka přizvala pracovníky
správce daně za účelem prokázání běžného průběhu obchodu. Na rozdíl od tvrzení stěžovatelky
uplatněného v kasační stížnosti (a v doplnění žaloby) v případě ukázkové transakce provedené
dne 26. května 2010 stěžovatelka nějaké zlato o údajné ryzosti 330/1000 fyzicky převzala,
zkontrolovala a byl sepsán předávací protokol (úřední záznam č. j. 161525/10/003933100739
ze dne 31. května 2010). Stěžovatelčina tvrzení jsou tedy vzájemně rozporná, neboť v doplnění
žaloby a kasační stížnosti naopak dovozovala přechod vlastnictví ke zlatu ryzosti 330/1000
bez jeho fyzického předání a bez nutnosti jeho kontroly. Nejvyšší správní soud proto uzavřel,
že tvrzením stěžovatelky o modifikaci konkludentní obligační smlouvy na smlouvu věcnou
nemohlo dojít k vyvrácení pochybnosti správce daně a že stěžovatelka v tomto ohledu neunesla
důkazní břemeno, které ji tížilo. Vzhledem k tomu lze obdobný závěr učinit také ve vztahu
ke stížnostní námitce, že s ohledem na převod vlastnictví bez fyzického předání zboží byla
zbytečná a nesmyslná fyzická kontrola zboží. Stejně tak ani poukazy stěžovatelky na možnost
získávání zlata z použité elektroniky a na její přesvědčení o výhodnosti transakce pro Bohemia
Aurum s. r. o. nebyly s to vyvrátit uvedené pochybnosti správce daně.
[31] Stěžovatelka dále uvedla, že poznámky správce daně o tom, že dodávky zlata
nebyly kontrolovány puncovním úřadem a že zlato nebylo pojištěno, jsou účelové a nesmyslné.
Také tuto námitku shledal Nejvyšší správní soud nedostatečně precizovanou a nepodloženou,
neboť stěžovatelka nevysvětlila, v čem má spočívat ona účelovost či nesmyslnost tvrzení správce
daně. Úkolem soudu přitom není za stěžovatelku domýšlet přesnější odůvodnění námitky
ani iniciativně vybírat z reality ty skutečnosti, které námitku podporují, neboť takovým postupem
by přestal být nestranným rozhodčím sporu (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. srpna 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 32).
[32] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že vyhodnotil námitky uplatněné v kasační stížnosti
jako liché. Z výše popsaných důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou
a v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. ji zamítl.
IV. Náklady řízení
[33] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§60 s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s.).
Žalovaný sice ve věci úspěch měl, podle obsahu spisu mu však nevznikly žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. března 2016
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu