ECLI:CZ:NSS:2017:6.AFS.8.2017:48
sp. zn. 6 Afs 8/2017 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: P. O., zastoupen
JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Kostelní náměstí 233/1, 412 01
Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00
Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 5. 2015, č. j. 14838/15/5300-
22441-711514, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 21. 12. 2016, č. j. 15 Af 75/2015 - 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předcházející řízení
[1] Dne 8. 6. 2011 byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období 2008, 2009 a 2010 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen
až prosinec 2008, leden až prosinec 2009 a leden až prosinec 2010. Dodatečnými
platebními výměry ze dne 7. 4. 2014 č. j. 938226/14/2501-24802-507825, č. j. 938285/14/2501-
24802-507825, č. j. 938356/14/2501-24802-507825, č. j. 938396/14/2501-24802-507825,
č. j. 938428/14/2501-24802-507825, č. j. 938442/14/2501-24802-507825, č. j. 938477/14/2501-
24802-507825, č. j. 938561/14/2501-24802-507825, č. j. 938581/14/2501-24802-507825,
č. j. 938611/14/2501-24802-507825, č. j. 938696/14/2501-24802-507825, č. j. 938752/14/2501-
24802-507825, č. j. 938783/14/2501-24802-507825, č. j. 938810/14/2501-24802-507825,
č. j. 938835/14/2501-24802-507825, č. j. 938866/14/2501-24802-507825, č. j. 938915/14/2501-
24802-507825, č. j. 938942/14/2501-24802-507825, č. j. 938970/14/2501-24802-507825,
č. j. 941471/14/2501-24802-507825, č. j. 941724/14/2501-24802-507825, č. j. 941774/14/2501-
24802-507825, č. j. 941835/14/2501-24802-507825, č. j. 942012/14/2501-24802-507825,
č. j. 942052/14/2501-24802-507825, č. j. 942093/14/2501-24802-507825, č. j. 942125/14/2501-
24802-507825, č. j. 942156/14/2501-24802-507825, č. j. 942188/14/2501-24802-507825,
č. j. 942241/14/2501-24802-507825 a č. j. 942276/14/2501-24802-507825 (dále jen „platební
výměry“), doměřil Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) žalobci daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“), a podle §143 a §147 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), za zdaňovací období měsíců
června 2008 až prosince 2010 a sdělil mu výši souvisejícího penále. Odvolání proti platebním
výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 5. 2015, č. j. 14838/15/5300-22441-711514
(dále jen „napadené rozhodnutí“), a dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] V daňových přiznáních uplatňoval žalobce nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
na základě faktur, jejichž předmětem plnění byly A) pomocné stavební práce, B) ubytovací
služby, C) telekomunikační služby, D) nákup pohonných hmot, E) dobropis č. 2008123 a F)
ostatní plnění (pořízení materiálu, přijetí služeb, spotřeba materiálu), a to v konkrétních
zdaňovacích obdobích a v rozsahu vymezeném v odůvodnění napadeného rozhodnutí
na str. 10-12 s konkrétním odkazem na specifikaci v tabulkách dle Zprávy o daňové kontrole.
Žalovaný ve vztahu ke každému z vymezených předmětů plnění nejprve uvedl důvody,
které jej vedly k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno, aby mu mohl být nárok na odpočet
přiznán (str. 12-20), následně vypořádal námitky vznesené žalobcem v odvolání (str. 20- 27).
[3] V žalobě žalobce napadal postup správce daně, obecně tvrdil, že prokázal nároky
na odpočet u všech subdodavatelů, jakož i další nároky za ubytování a pohonné hmoty,
konkrétně brojil proti hodnocení důkazů a závěru stran neuznání nároku na odpočet za přijatá
plnění spočívající v pomocných stavebních pracích. Žalobu proti napadenému rozhodnutí zamítl
Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 21. 12. 2016,
č. j. 15 Af 75/2015 - 57 (dále jen „napadený rozsudek“). Nejprve podrobně popsal skutečnosti
vyplývající ze správního spisu a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Žalobci přisvědčil,
že napadené rozhodnutí bylo nejprve vyhotoveno v elektronické podobě a opatřeno
elektronickým podpisem včetně uvedení data připojení elektronického podpisu, a teprve následně
bylo vytištěno a v listinné podobě založeno do spisu. Prvotní forma byla elektronická,
a jelikož nebylo možné zaslat rozhodnutí žalobci do datové schránky, musel žalovaný vyhotovit
i jeho listinnou verzi, kterou následně odeslal žalobci prostřednictvím České pošty. Listinná
podoba dotčeného rozhodnutí byla vyhotovena vytištěním elektronicky podepsaného
rozhodnutí. Tento výtisk byl následně opatřen vlastnoručním podpisem úřední osoby, která byla
shodná s tou osobou, která podepsala toto rozhodnutí v elektronické podobě uznávaným
elektronickým podpisem, a současně byl opatřen i otiskem úředního razítka. Na vytištěném
rozhodnutí umístěná doložka „Platný podpis, 14. 05. 2015, Mgr. T. R.“, nepředstavuje elektronický
podpis, neboť listinné vyhotovení nevzniklo konverzí, a pouze deklaruje skutečnost, že
rozhodnutí bylo vyhotoveno vedle listinné podoby i v elektronické podobě. Jediným podpisem,
který listinná podoba napadeného rozhodnutí obsahuje, je tudíž vlastnoruční podpis Mgr. T. R., k
němuž je v souladu s §102 odst. 1 písm. g) daňového řádu připojeno razítko. Za datum
vlastnoručního podepsání lze přitom považovat den, kdy byl k elektronické podobě rozhodnutí
připojen uznávaný elektronický podpis, neboť jiné datum na předmětném rozhodnutí uvedeno
není, rozhodnutí bylo správci daně a žalobci odesíláno současně a datum vydání (podpisu) bývá
na rozhodnutích správních orgánů předtištěno, tudíž ani z toho, že datum bylo na dané listině
dříve než vlastnoruční podpis, nelze dovozovat žádné porušení daňového řádu.
[4] Krajský soud se neztotožnil s námitkou žalobce, že napadené rozhodnutí mělo být
doručeno jeho zástupci Ing. J. M.. S odkazem na §27 odst. 3 daňového řádu, komentářovou
literaturu k citovanému ustanovení a judikaturu správních soudů dovodil, že plná moc udělená
žalobcem zmíněnému zástupci byla omezena na zastupování před prvostupňovým správcem
daně a není účinná vůči nadřízenému správci daně v odvolacím řízení, neboť byla výslovně
udělena pro zastupování před Finančním úřadem v Ústí nad Labem.
[5] Dále se krajský soud zabýval otázkami nesení důkazního břemene v daňovém řízení
a obecně pojednal, kdy jej nese správce daně a kdy naopak daňový subjekt. Jestliže správce daně
prokáže existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních
prostředků uplatněných daňovým subjektem, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt,
který musí prokázat soulad účetnictví se skutečností. Může setrvat na svých původních tvrzeních
a doložit, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo naopak korigovat
svá původní tvrzení, nabídnout tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázat. Prokazování nároku na odpočet
daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného
stavu se stavem formálně právním. Zákonný nárok na daň či její odpočet je podmíněn formálním
vykázáním zdanitelného plnění se všemi náležitostmi, ale nikdy nemůže být přiznán v případě
nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění.
[6] V projednávané věci měl původní správce daně (před změnou organizace daňové správy
se jednalo o Finanční úřad v Ústí nad Labem – dále jen „finanční úřad“) pochybnosti, zda nárok
na odpočet daně uplatněný na základě přijatých faktur vystavených dodavateli pomocných
stavebních prací P. B., P. P., A. S., J. K., společností EKVIVA, a. s., společností BonyStav, s. r.
o., V. Z., D. B., V. Š., Mgr. V. N., M. Š. a společností ATV STAV, s. r. o., je uplatněn v souladu s
§72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona o DPH, tedy zda žalobce plnění deklarovaná v označených
fakturách skutečně od uvedených dodavatelů přijal a použil pro uskutečnění své ekonomické
činnosti, a zda má daňový doklad vystavený plátcem, který pro něj předmětné zdanitelné plnění
uskutečnil. Pochybnosti finančnímu úřadu vyvstaly proto, že k předloženým přijatým fakturám
nebyly doloženy doklady prokazující skutečné provedení prací (zejména pomocné stavební
deníky) a takové podklady nepředložili při místním šetření ani žalobcovi dodavatelé P. B. a P. P. a
vyhledávací činností je finanční úřad nezjistil ani u ostatních dodavatelů žalobce. Dodavatelka V.
Z. navíc neuvedla ve svém daňovém přiznání uskutečněná zdanitelná plnění ve výši, jakou žalobci
fakturovala. Další dodavatel žalobce společnost BonyStav, s. r. o., byl nekontaktní a později se
ukázalo, že jeho jednatel i společník jakoukoli spolupráci se žalobcem popřeli. Soud proto
konstatoval, že bylo povinností žalobce prokázat, že předmětná zdanitelná plnění přijal a použil
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Samotné přijaté faktury splnění těchto dvou podmínek
neprokazují, když k nim nebyl připojen žádný doklad o tom, kdo konkrétně, v jakém termínu,
v jakém rozsahu a jaké konkrétní práce prováděl. Na základě popsaných skutečností dospěl
krajský soud k závěru, že finančnímu úřadu vznikly pochybnosti ohledně existence nároku
žalobce na odpočet DPH oprávněně. Ve výzvě k prokázání skutečností potřebných pro správné
stanovení daně pak žalobci srozumitelně vysvětlil, jaké pochybnosti mu vyvstaly
a z jakých důvodů. Současně jej podrobně instruoval, jaké skutečnosti má prokázat
a jakým způsobem to má učinit. Pokud naznačil možné důkazní prostředky, nijak tím žalobce
neomezil a žalobce mohl uplatněný nárok na odpočet DPH prokázat jinými důkazními
prostředky podle vlastního uvážení. Pokud se v této souvislosti žalobce odvolává na §89 odst. 2
daňového řádu, jedná se o nesprávnou argumentaci, neboť uvedené ustanovení se vztahuje
na postup k odstranění pochybností, nikoliv na daňovou kontrolu. Výčet pochybností
proto nemusel tvořit součást výroku předmětné výzvy.
[7] Zpráva o daňové kontrole podle §88 odst. 1 daňového řádu představuje především
výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly.
Žalobce se proto mýlí, pokud za důkazní prostředek považuje samotnou zprávu o daňové
kontrole. Jeho námitka, že zpráva o daňové kontrole nemůže být důkazním prostředkem
pro svou nezákonnost, tudíž není důvodná. Nadto podle krajského soudu zpráva o daňové
kontrole nebyla získána v rozporu s daňovým řádem. Nepřisvědčil tvrzení žalobce, že zpráva
o daňové kontrole neobsahuje hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly
jednotlivě a ve vzájemných souvislostech. Správce daně se ve zprávě o daňové kontrole v délce
bezmála 200 stran zabýval všemi provedenými důkazy i jejich hodnocením. Nedošlo
tudíž k porušení §88 odst. 1, ani §8 odst. 1 daňového řádu. Nedůvodná je i námitka
nepřezkoumání použitých důkazních prostředků podle §93 odst. 3 daňového řádu žalovaným,
neboť uvedené ustanovení neupravuje požadavky na důkazní prostředky, ale právo daňového
subjektu navrhnout výslech svědka, který již byl vyslechnut v jiném řízení. Požadavky na důkazní
prostředky stanoví odst. 1 téhož ustanovení. Žalovaný se provedenými důkazními prostředky
zabýval, neshledal u nich nezákonnost a zjistil na základě nich skutečný stav věci.
[8] Krajský soud dospěl k závěru, že žalobcem předložené listiny, ani provedené výslechy
svědků nikterak neprokazují, že přijal zdanitelná plnění od vyjmenovaných dodavatelů
a že je použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Žádná z dostupných listin nedokládá
provedení konkrétně specifikovaných prací co do jejich rozsahu konkrétní osobou (dodavatelem)
v konkrétním termínu, nebyly k nim doloženy žádné výkazy, stavební deníky apod. Současně ani
nedoložil, k jakým konkrétním uskutečněným zdanitelným plněním podle jím vydaných faktur
se přijatá zdanitelná plnění vztahují. Neprokázal tedy, že přijatá zdanitelná plnění
od jmenovaných dodavatelů použil při své podnikatelské činnosti. Pro účely §72 odst. 1 zákona
o DPH nepostačuje prokázat, že žalobce spolupracoval s dodavateli, od kterých přijal blíže
nespecifikovaná zdanitelná plnění, u nichž nebyl zřejmý jejich rozsah, termín vykonání
ani konkrétní osoba, která dané plnění poskytla. Pro vznik nároku na odpočet DPH musí žalobce
prokázat, že přijal určité naprosto konkrétní zdanitelné plnění specifikované druhem poskytnuté
služby, jejím rozsahem, termínem a osobou, která ji poskytla, a současně musí prokázat souvislost
tohoto přijatého zdanitelného plnění s jím uskutečněným konkrétním zdanitelným plněním.
Tyto skutečnosti nevyplývají z listin předložených žalobcem, včetně dokumentů předaných
finančnímu úřadu dne 30. 8. 2012, ani z listin opatřených daňovými orgány, neboť v nich nejsou
dostatečně specifikována přijatá zdanitelná plnění a žalobce navíc ani jednotlivá přijatá zdanitelná
plnění nepřiřadil ke zdanitelným plněním uskutečněným. Ani všechny tyto důkazy ve vzájemných
souvislostech neprokazují splnění podmínek §72 odst. 1 zákona o DPH.
[9] Námitku, že neosvědčení svědeckých výpovědí jako důkazů, je v rozporu s §8 odst. 1
daňového řádu, soud důvodnou neshledal, neboť současný daňový řád opustil koncepci
předchozího zákona o správě daní a poplatků, podle něhož se v důkazním řízení osvědčovalo,
které z předložených důkazních prostředků se staly důkazem. Podle daňového řádu správce daně
s využitím důkazních prostředků provádí dokazování a následně určí, které skutečnosti považuje
za prokázané, a které nikoli, a na základě jakých důkazních prostředků. Tento postup byl v daném
případě dodržen. Při hodnocení výpovědí dospěly správní orgány ke správnému závěru,
že jimi nebylo prokázáno splnění podmínek §72 odst. 1 zákona o DPH. Je přitom lhostejné,
že svědkové v obecné rovině potvrdili, že práce pro žalobce konali, neboť tím nebylo prokázáno
provedení konkrétních prací v konkrétním rozsahu a konkrétních termínech konkrétním
dodavatelem.
[10] Skutečnost, že správce daně podle žalobce ponechal u jeho dodavatelů příjmy
z této činnosti zdaněny jako příjmy z podnikání, také není způsobilá prokázat, že žalobce přijal
od svých dodavatelů určitá konkrétní zdanitelná plnění a že je použil při své ekonomické činnosti.
Pokud jde o faktury vydané žalobcem, obsah těchto faktur žalobce nijak nezpochybnil a daňovým
orgánům v souvislosti s nimi žádné pochybnosti rovněž nevznikly, proto nevyvstal důvod
je kontrolovat a uvádět do zprávy o daňové kontrole.
[11] Nedošlo ani k porušení §93 odst. 2 daňového řádu, když správce daně nepoužil
jako důkazní prostředek podklad získaný při správě jiných daňových subjektů a odvolával se
na mlčenlivost ve smyslu §52 daňového řádu. Byť správce daně žalobcem namítané podklady
nepoužil, žalovaný v průběhu odvolacího řízení doplnil spisový materiál o zprávy o daňových
kontrolách některých žalobcových dodavatelů a následně žalobce seznámil se zjištěnými
skutečnostmi a poskytl mu možnost se k nim vyjádřit. Ani obsah těchto zpráv, ani skutečnost,
že žalobcovi dodavatelé přiznali daň na výstupu, není podle názoru soudu dostatečným důkazem
k prokázání splnění podmínek §72 odst. 1 zákona o DPH, neboť přinejmenším neprokazuje
přijetí konkrétních zdanitelných plnění a jejich vztah k uskutečněné ekonomické činnosti žalobce.
[12] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že svědek J. T. byl vyslechnut v nepřítomnosti
žalobce. Tento svědek byl na pokyn žalovaného v průběhu odvolacího řízení řádně vyslechnut
správcem daně, a to v přítomnosti žalobce i jeho zástupce. Tím bylo napraveno dílčí pochybení
správce daně.
[13] Nedošlo ani k porušení §92 odst. 7 daňového řádu. Jelikož dokazování bylo prováděno
v rámci daňové kontroly, nebylo třeba sepisovat o dokazování úřední záznam. Závěry správce
daně o tom, které skutečnosti považoval za prokázané, a které nikoli, a na základě
jakých důkazních prostředků se tak stalo, jsou obsaženy ve zprávě o daňové kontrole.
V odvolacím řízení byly požadavky citovaného ustanovení naplněny prostřednictvím písemnosti
ze dne 18. 3. 2015, v níž byl žalobce seznámen se zjištěnými skutečnostmi.
[14] Pokud žalobce namítal, že správce daně měl stanovit míru podrobnosti rozpisu
provedených prací, jehož předložení po žalobci požadoval, soud uvedl, že míra podrobnosti
tohoto rozpisu jednoznačně vyplývá z toho, jaké skutečnosti jím měly být prokázány. Kromě
toho správce daně požadoval předložení existujících rozpisů provedených prací vztahujících se
k jednotlivým přijatým fakturám, proto je žalobce měl předložit (pokud existovaly) bez ohledu
na míru jejich podrobnosti, kterou by správce daně teprve následně hodnotil v rámci dokazování.
Nejedná se o nesplnitelný důkazní prostředek. Pokud žádné rozpisy prací provedených
jednotlivými dodavateli žalobce neexistovaly, je logické, že je žalobce nemohl předložit.
[15] Žalobce se mýlí, pokud tvrdí, že mu správce daně nemůže ukládat, aby přiřadil vydané
faktury s dalšími uvedenými doklady. Žalobci svědčila povinnost doložit použití přijatých
zdanitelných plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Ta by byla splněna právě
vyhověním uvedenému požadavku. Prokázání souvislosti přijatých zdanitelných plnění
s realizovanou ekonomickou činností žalobce se přímo dotýká i požadavek správce daně
na doložení pracovní smlouvy, docházky, kolektivní smlouvy a mzdových listů k odpočtu DPH
za ubytování. Aby mohl žalobce tento odpočet DPH oprávněně uplatnit, musí být naplněny
podmínky §72 odst. 1 zákona o DPH, tj. přijaté zdanitelné plnění musí být použito
pro uskutečnění ekonomické činnosti žalobce. Tato vzájemná vazba bude v případě ubytování
prokázána například tehdy, pokud ubytováni byli zaměstnanci žalobce při plnění
svých pracovních povinností spočívajících v realizaci určité zakázky pro žalobcova odběratele.
V takovém případě je zcela namístě požadavek na předložení pracovních smluv a další pracovně
právní dokumentace umožňující prokázat skutečnost, že ubytováni byli zaměstnanci žalobce.
[16] Krajský soud dále konstatoval, že daňový řád neukládá správci daně povinnost sdělit
daňovému subjektu důvody, na základě kterých u něj byla zahájena daňová kontrola. Daňový
subjekt musí být seznámen pouze s důvody pro opakování daňové kontroly,
což se však projednávané věci netýká. Nadto musely být žalobci zřejmé z obsahu výzvy
k prokázání skutečností.
[17] Závěry správce daně při hodnocení stavebních deníků získaných od společnosti Viamont
DSP, a. s. nejsou v nesouladu s jejich obsahem. Žalobce, ani jeho dodavatelé nedisponovali
vlastními stavebními deníky nebo pomocnými stavebními deníky, proto správce daně učinil
pokus zjistit rozhodné skutečnosti ze stavebních deníků společnosti Viamont DSP, a. s.
Ty však neobsahovaly údaje o konkrétním dodavateli jednotlivých činností prováděných
pro společnosti Viamont DSP, a. s., což potvrdili také zaměstnanci této společnosti, kteří byli
vyslechnuti jako svědci. Do stavebních deníků se zpravidla zapisovaly pouze počty osob
na stavbě pracujících, nikoli jejich jména, tudíž ani stavební deníky nemohly posloužit
k prokázání toho, zda žalobce určité konkrétní plnění přijal od toho kterého dodavatele.
Je přitom lhostejné, že investor uznal tyto deníky jako podklad pro proplacení žalobcem
fakturovaných prací, neboť tyto deníky sice prokazují provedení prací, ale již neukazují,
kdo tyto práce provedl a zda to učinil jako žalobcův dodavatel nebo třeba jako jeho zaměstnanec,
což má pro nárok na odpočet DPH zcela zásadní význam. K prokázání těchto skutečností mohly
sloužit jmenné seznamy pracovníků dodavatele, které však žalobce nedoložil. Podobně
také např. povolení ČD ke vstupu konkrétních osob do prostorů ČD či potvrzení o zdravotní
způsobilosti příslušných pracovníků by umožňovala určit, kdo konkrétně ty které práce
vykonával, a následně by se dalo ověřit, v jakém byl vztahu k některému ze žalobcových
dodavatelů, a zda tedy tento dodavatel skutečně poskytl fakturované zdanitelné plnění. Důkazním
prostředkem jsou veškeré podklady, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním
předpisem. Jedním z takových podkladů mohou být i požadované jmenné seznamy.
[18] Konečně krajský soud nepřisvědčil ani námitce pořízení fotografií ze dne 19. 4. 2013
(které z okna kanceláře zachycují účastníky řízení na veřejném prostranství) v rozporu s výkonem
správy daní podle §1 odst. 2 daňového řádu. Na těchto fotografiích byli současně zachyceni
žalobce, jeho zástupce, svědkyně A. S. a její manžel, přičemž podle úředního záznamu pracovníka
správce daně, který tyto fotografie pořídil, probíhal mezi těmito osobami rozhovor. Předmětné
fotografie tudíž mohly sloužit jako důkaz k případnému zpochybnění věrohodnosti svědecké
výpovědi. Postup směřující ke správnému zjištění a stanovení daně dle §1 odst. 2 daňového řádu
zahrnuje i dokazování a hodnocení důkazů včetně věrohodnosti svědků. Skutečnost, že správce
daně nakonec věrohodnost této svědkyně nezpochybnil, nemá žádný vliv na to, že si mohl
předmětné fotografie pro případ potřeby pořídit.
II. Obsah kasační stížnosti
[19] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl v záhlaví označený rozsudek krajského soudu,
kterým byla jeho žaloba zamítnuta z výše nastíněných důvodů. Stěžovatel svou kasační stížnost
opírá o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje zdejšímu soudu, aby
napadený rozsudek zrušil.
[20] Stěžovatel rekapituloval skutkový stav věci a zejména své žalobní námitky. Následně
namítá, že při shrnutí podstatných skutečností zjištěných ze správního spisu na str. 7 napadeného
rozsudku krajský soud pominul skutečnost, že dne 30. 8. 2012 předal správci daně na základě
výzvy důkazní prostředky s jejich konkretizací. Soud proto nepovažoval tuto skutečnost
za podstatnou, byť podle stěžovatele je pro souzenou věc rozhodující. Krajský soud tudíž
vycházel z neúplného zjištění a nedostatečně se vypořádal se žalobní námitkou, že ve zprávě
o daňové kontrole nejsou v rozporu s §8 odst. 1 daňového řádu hodnoceny důkazní prostředky
předložené dne 30. 8. 2012 ani jednotlivě, ani ve vzájemné souvislosti.
[21] Pokud krajský soud připomenul základní principy nesení důkazního břemene v daňovém
řízení, stěžovatel zdůrazňuje, že žalobní argumentace mířila primárně k nesplnění povinnosti
správce daně dle §8 odst. 1 daňového řádu, neboť jedině při jejím řádném splnění lze dospět
k závěru, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno. Nadto odkaz krajského soudu na nález
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. I. ÚS 402/99 (pozn. Nejvyššího správního soudu:
správně IV. ÚS 402/99) není přiléhavý, neboť se týká simulovaného daňového dokladu, což není
případ stěžovatele, přičemž simulaci prokazuje dle ustálené judikatury správce daně.
[22] Jestliže soud souhlasil se stěžovatelem, že napadené rozhodnutí bylo vyhotoveno
v elektronické podobě a opatřeno elektronickým podpisem včetně uvedení data pořízení
elektronického podpisu, nelze zároveň z tohoto skutkového zjištění dovozovat, že rozhodnutí
zaslané stěžovateli v listinné podobě nebylo podepsáno elektronickým podpisem. To je v rozporu
se zjištěním, že listinná podoba byla opatřena elektronickým podpisem včetně data jeho pořízení.
Je tedy nemožné, aby listinná podoba rozhodnutí byla a zároveň i nebyla opatřena elektronickým
podpisem, a proto byl i vlastnoruční podpis v souladu s daňovým řádem. Vlastnoruční podpis
nahrazuje podpis elektronický, neboť listinná podoba byla opatřena elektronickým podpisem
včetně data pořízení tohoto podpisu. Z §102 odst. 1 písm. g) daňového řádu nelze dovodit,
že datum vlastnoručního podpisu je datum elektronického podpisu. Stěžovatel spatřuje rozpor
v tvrzení soudu, podle něhož napadené rozhodnutí neobsahuje elektronický podpis (byť dal
stěžovateli za pravdu), ale zároveň obsahuje datum elektronického podpisu, který je datem
vlastnoručního podpisu.
[23] Stěžovatel nesouhlasí s výkladem krajského soudu, podle kterého byla plná moc udělená
Ing. J. M. omezena na řízení před prvostupňovým správcem daně a nevztahovala se na odvolací
řízení. Tato plná moc byla co do rozsahu plnou mocí generální. Uvedení konkrétního finančního
úřadu bylo nadbytečné, neboť i bez toho nastávají účinky zmocnění okamžikem uplatnění vůči
správci daně. V plné moci je označen konkrétní místně příslušný správce daně. To by ovšem
znamenalo, že by z toho vyvozovaná neúčinnost plné moci musela působit nejen vertikálně, čili
vůči nadřízenému správci daně, ale i horizontálně, tedy i vůči správci daně po změně místní
příslušnosti, jakož i vůči dožádanému správci daně. Autonomie vůle zmocnitele k zastupování
před konkrétním správcem daně by musela vyloučit účinnost vůči všem správcům daně, nikoliv
jen vůči nadřízenému orgánu. Právní názor zastávaný správními soudy a odbornou literaturou je
navíc v rozporu s ustanovením §29 odst. 1 daňového řádu, podle kterého může daňový subjekt
v téže věci udělit plnou moc pouze jednomu zmocněnci. Proto účinnost plné moci nastává vůči
správcům daně uvedeným v §27 odst. 3 daňového řádu bez ohledu na to, zda zmocnitel tyto
případy vyloučil. Tyto účinky ze zákona nastávají vždy z důvodu nemožnosti udělit v téže věci
více zmocnění. Krajský soud měl správně dovodit účinnost plné moci udělené Ing. J. M. i vůči
žalovanému, neboť pro jednání v odvolacím řízení lze zmocnit pouze jednoho zástupce, nikoliv
dva. Napadené rozhodnutí tak mělo být doručeno zástupci, nikoliv přímo stěžovateli. Proto
nenabylo právní moci a žaloba nemohla být zamítnuta.
[24] Co se týče aplikace §89 odst. 2 daňového řádu na výzvu zaslanou stěžovateli finančním
úřadem, domnívá se stěžovatel, že se soud odchýlil od obsahu předmětné výzvy. V jejím výroku
není toliko uvedeno předložení důkazních prostředků, nýbrž výrok obsahuje imperativy
„prokažte, přiřaďte, doložte“. Je nesprávný závěr, že se nejednalo o postup podle §89 a 90
daňového řádu, neboť analogie procesního práva daňového je přípustná a žádoucí. Odborná
literatura uvádí, že se tento postup může realizovat pouze v průběhu dílčího řízení nalézacího
ve fázi vyměřovací a doměřovací. Podle stěžovatele z §143 odst. 3 daňového řádu, který upravuje
doměřovací řízení, plyne, že k doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě
výsledku daňové kontroly. Zmíněné imperativy ve výroku výzvy svědčí o aplikaci §89 odst. 2
daňového řádu, přičemž správce daně stěžovatele nevyzval pouze k předložení důkazních
prostředků podle §86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Posouzení krajského soudu nepřipouštějící
při daňové kontrole analogickou aplikaci §89 a 90 daňového řádu považuje stěžovatel
za nesprávné. Podle stěžovatele se určitě nejednalo jen o předložení důkazních prostředků,
jak uvedl soud. Argumentací odkazující na §89 odst. 2 daňového řádu stěžovatel odůvodňoval,
že na něj nepřešlo důkazní břemeno, neboť správce daně dostatečně neprokázal existenci
pochybností o nároku na odpočet DPH. K přenesení důkazního břemene musí dojít v souladu
s daňovým řádem. Pochybnosti musí být jasně a konkrétně vymezeny ve výroku rozhodnutí
(výzvy), aby byly přezkoumatelné, a lhůta k plnění se vztahuje pouze k takto sděleným
pochybnostem. Prokázání pochybností toliko v odůvodnění výzvy je právně neúčinné,
neboť takovým způsobem je nelze prokázat ani přenést důkazní břemeno na daňový subjekt.
Výzva je neurčitá a nepřezkoumatelná.
[25] Stěžovatel nesouhlasí s krajským soudem, že zpráva o daňové kontrole není důkazním
prostředkem, neboť opak plyne z §88 odst. 6 daňového řádu i z odborné literatury komentující
toto ustanovení, podle které je zpráva o daňové kontrole důkazním prostředkem zásadního
významu při rozhodování o daňové povinnosti na základě výsledků daňové kontroly. Zpráva
o daňové kontrole obsahuje dle §88 odst. 1 daňového řádu výsledek kontrolního zjištění
a podle §174 odst. 4 téhož zákona se považuje za odůvodnění rozhodnutí, dojde-li ke stanovení
daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly. I z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 – 117, je zpráva o daňové kontrole dostatečným
důkazním prostředkem pro rozhodnutí o doměření daně. Proto soud nesprávně posoudil
námitku, podle které nemohla být zpráva o daňové kontrole důkazním prostředkem
pro svou nezákonnost.
[26] Co se týče hodnocení důkazních prostředků ve zprávě o daňové kontrole, namítá
stěžovatel, že rozsah o bezmála 200 stranách neznamená, že zpráva o daňové kontrole obsahuje
náležité hodnocení všech důkazních prostředků jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti.
Podstatný je zde obsah, nikoliv rozsah. Podle stěžovatele vypořádání této žalobní námitky
krajským soudem bylo pouze v obecné rovině a konkrétní námitku stěžovatele nevyvrátilo,
neboť soud nepovažoval za podstatné podání ze dne 30. 8. 2012, kterým stěžovatel předložil
11 šanonů obsahujících důkazní prostředky, a neuvádí ani konkrétní stránky obsahující náležité
hodnocení důkazů. Zpráva o daňové kontrole je nepřezkoumatelná, a není tudíž důkazním
prostředkem. Podle §88 odst. 1 daňového řádu musí být hodnoceny všechny důkazy zjištěné
v průběhu daňové kontroly. Správce daně si nemůže ulehčit práci tím, že se zaměří
pouze na důkazy podporující výsledný nález a ponechá stranou důkazy jej rozporující.
[27] Krajský soud se nezabýval tvrzením stěžovatele o důkazech předložených dne 30. 8. 2012
(nezahrnul je do zjištění podstatných skutečností) a nesprávně dospěl k závěru, že nedoložil
provedení konkrétních prací konkrétní osobou v konkrétním termínu. Pokud soud dále uzavřel,
že stěžovatel nedoložil, k jakým uskutečněným zdanitelným plněním se přijatá plnění vztahují,
nevypořádal se s tvrzením, že správce daně měl vystavené faktury k dispozici a z nich bylo
zřejmé, o jaké zakázky se jedná. Nemůže jít k tíži stěžovatele, že o těchto fakturách neměl správce
daně pochybnosti a nekontroloval je. Při správném hodnocení důkazů je zřejmé, že správce daně
vzal za prokázané, že přijaté faktury se vztahují k fakturám vystaveným stěžovatelem. Při kontrole
faktur vystavených stěžovatelem (včetně ostatních důkazů) by správce daně zjistil, že jsou
na nich uvedena shodná místa prací jako na fakturách stěžovatelových dodavatelů. Faktury
zpochybněny nebyly, proto jsou důkazem o provedení prací deklarovanými dodavateli.
[28] Soud nesprávně zhodnotil výslechy svědků, přičemž podle stěžovatele jimi bylo
prokázáno, kdo prováděl fakturované práce. Zaměstnanci Viamont DPS a.s. tvrdili nikoliv
pouze obecně, že dodavatelé vykonávali činnost na stavbách. Např. svědek M. H. na dotaz
jmenoval pracovníky zabezpečené stěžovatelem – že se jednalo o party (o osmi lidech) podle
toho, kdo je vedl – H., S., B., K.. Svědek R. Č. pak jmenoval tyto – S., B., P., G.. Z toho je
nepochybné, že dodavatelé pro stěžovatele pomocné práce vykonávali.
[29] Stěžovatel dále zpochybňuje názor soudu o nedůvodnosti námitky neosvědčení důkazů
svědeckými výpověďmi. Podle stěžovatele svědeckými výpověďmi ve vzájemné souvislosti
s ostatními důkazy (zejména výpověďmi zaměstnanců Viamont DPS a.s., stavebními deníky
téže společnosti, zprávami o daňové kontrole u svědků a nezpochybněním faktur
jimi vystavených) bylo prokázáno, že svědci práce pro stěžovatele konali. V tomto kontextu není
lhostejné, že svědci provádění prací pro stěžovatele v obecné rovině potvrdili. Ve vzájemné
souvislosti výpovědi prokazují splnění podmínek podle §72 odst. 1 zákona o DPH. Soud
se navíc nevypořádal s tvrzením, že svědci po 6 letech nedokázali konkretizovat místa provedení
prací, období a objem v korunách, nemůže být takovým důvodem. To je po delší době přirozené.
Stejně tak takovým důvodem nemůže být tvrzení žalovaného, podle kterého nemohl daňový
subjekt vědět, kdo konkrétně a v jakém rozsahu práce prováděl, když je přebírali stavbyvedoucí
a subdodávky prováděli brigádníci a další subdodavatelé. Uvedené tvrzení jde ve prospěch
stěžovatele, neboť žalovaný tím provedené práce nezpochybňuje.
[30] Jestliže soud uvedl, že faktury vydané stěžovatelem nebyly zpochybněny, a nebyly
tudíž hodnoceny ve zprávě o daňové kontrole, byla důvodná námitka, že se jednalo
o důkazní prostředek ve prospěch stěžovatele, který nebyl hodnocen ani posouzen.
Pokud tedy u stěžovatele není pochyb o vydaných fakturách, není pochyb ani o ekonomické
činnosti uskutečněné stěžovatelem. Pouhým porovnáním nezpochybnitelných faktur –
ekonomické činnosti stěžovatele s obsahem zpráv o kontrole jeho dodavatelů a jimi vystavených
nezpochybnitelných faktur je seznatelný vztah mezi přijatými zdanitelnými plněními
a uskutečněnou ekonomickou činností stěžovatele. Není-li totéž plnění zpochybněno u jednoho,
nemůže být zpochybněno ani u druhého. U nezpochybněných skutečností i podle soudu postačí
tvrzení daňového subjektu.
[31] Závěr krajského soudu o neporušení §92 odst. 7 daňového řádu považuje stěžovatel
za obecný, naproti tomu v žalobě byly uvedeny konkrétní stránky zprávy o daňové kontrole,
ve kterých nejsou uvedeny skutečnosti, které správce daně považuje za prokázané
či nikoliv a na základě jakých důkazních prostředků. Tvrzení stěžovatele tak nebylo vyvráceno.
Podle soudu není rozhodné, že stěžovatelovi dodavatelé daň přiznali, neboť přinejmenším nebyla
prokázána souvislost mezi přijatým a uskutečněným plněním, avšak podle stěžovatele
je tento vztah prokázán, neboť i podle soudu nezpochybněné tvrzení daňového subjektu postačí
jako důkazní prostředek. Nejsou-li pochybnosti o uskutečněném zdanitelném plnění dodavatele
pro stěžovatele, nemohou být ani pochybnosti o přijetí tohoto zdanitelného plnění u stěžovatele
od dodavatele (svědků).
[32] Pokud soud uvedl, že míra podrobnosti rozpisů prací požadovaných správcem daně
po stěžovateli vyplývala z požadavku prokázání konkrétního přijatého zdanitelného plnění,
nepochopil obsahový význam slov konkrétnost a podrobnost, která nejsou synonymy. Podrobný
rozpis prací nevyplývá z konkrétního přijatého zdanitelného plnění. Stěžovatel taktéž nesouhlasí
s tím, že měl rozpisy předložit bez ohledu na míru podrobnosti, která by byla teprve následně
hodnocena správcem daně. Stěžovatel je přesvědčen, že závěr soudu, podle kterého se nejedná
o nesplnitelný požadavek, je nesprávný. Je absurdní spojovat podrobný rozpis prací s datem
a subjektem, který práce realizoval a fakturu vydal. Podle stěžovatele tyto skutečnosti
nepředstavují požadavky na podrobný rozpis prací. Z logiky soudu (podle které měl stěžovatel
předložit rozpisy prací, pokud existovaly, bez ohledu na jejich podrobnost) pak absurdně vyplývá,
že je lhostejné, co je požadováno, „stejně to nepředložíš“. Soud nesprávně posoudil vypovídací
hodnotu takto uložené povinnosti také s ohledem na chybějící normu určující rozsah práce
za hodinu. Žalobní námitka mířila k tomu, že při neexistenci takové normy nemá odměna
stanovená na hodinu práce žádnou vypovídací schopnost k požadovanému rozpisu prací.
Jelikož byl správci daně znám rozsah staveb, na nichž byly dodavateli stěžovatele vykonávány
pomocné práce, porušil §5 odst. 3 daňového řádu, když po stěžovateli požadoval podrobný
rozpis prací, což bylo nepřiměřeně obtížné.
[33] Krajský soud měl dle stěžovatele správně dospět k závěru, že přiřazením faktur
na uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění se nedají ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daně a nejedná se o důkazní prostředek. Jelikož správci daně primárně vznikly
pochybnosti o přijetí konkrétního zdanitelného plnění od konkrétního dodavatele, nebylo
toto možné prokázat jen přiřazováním faktur.
[34] Stěžovatel se domnívá, že k prokázání ubytování jeho zaměstnanců postačovalo
předložení jejich seznamu a nebyl oprávněný požadavek správce daně na předložení mzdových
listů a kolektivní smlouvy, neboť obojí nemá ke konkrétnímu ubytování žádnou vypovídací
schopnost a nelze jimi prokázat, že konkrétní zaměstnanci byli ubytování v konkrétním místě
a čase. Požadované listiny nemohly být důkazním prostředkem, když nebyly rozhodné
pro správné stanovení daně.
[35] Stěžovatel dále vytýká soudu, že neuznal stavební deníky společnosti Viamont DPS a.s.
jako důkazní prostředek v jeho prospěch a považoval za lhostejné, že investor je uznal
jako podklad pro proplacení prací provedených stěžovatelem. Není totiž lhostejné prokázání,
že práce byly provedeny a na základě stavebních deníků byly proplaceny. Jednalo se o důkazní
prostředky ve smyslu §93 odst. 1 daňového řádu. Podle stěžovatele je z hlediska nároku
na odpočet DPH lhostejné, zda práce provedl jeho dodavatel či zaměstnanec. Deníky bylo
prokázáno provedení prácí a jinými důkazními prostředky zase skutečnost, že je provedl
konkrétní dodavatel.
[36] Krajský soud nesprávně vyhodnotil námitku nepřezkoumatelnosti požadavku správce
daně na předložení jmenných seznamů pracovníků dodavatele. Nemožnost údaje ve stavebním
deníku na místě zkontrolovat způsobuje nepřezkoumatelnost. Nelogičnost stěžovatelovy námitky
pak nelze dovozovat ze skutečnosti, že žádné seznamy nepředložil. Stěžovatel namítal
nepřezkoumatelnost seznamu pracovníků ve vztahu k požadavku správce daně, která je dána
právě tímto požadavkem, nikoliv nepředložením takových seznamů. Pokud by seznamy byly
podle soudu hodnoceny ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazními prostředky, mohly tak být
podle stěžovatele hodnoceny i počty osob pracujících na stavbě, když práce byly převzaty
ze strany Viamont DPS a.s., deníky prokazují jejich provedení a z vystavených faktur
těchto dodavatelů „nedošlo ze strany správce daně k pochybení“. Jestliže nebyly zpochybněny
faktury vystavené žalobcem, ze stejných důvodů by měly být za důkaz vzaty i zprávy o daňových
kontrolách dodavatelů, jakož i jimi vystavené faktury, které nebyly zpochybněny. Faktury
dodavatelů jsou tudíž důkazem, že práce byly pro stěžovatele provedeny. Požadované seznamy
neodpovídají §93 odst. 1 daňového řádu a správce daně tím přenášel důkazní povinnost
dodavatele na stěžovatele.
[37] Stejně tak je nesprávný závěr týkající se požadavku na předložení povolení ČD ke vstupu
konkrétních osob do prostorů ČD. Tato povolení si správce daně mohl vyžádat postupem
dle §57 daňového řádu a z hlediska důkazní povinnosti stěžovatele je nerozhodné,
v jakém vztahu byly konkrétní osoby ke stěžovatelovým dodavatelům. Stěžovatel nemá povinnost
prokazovat vztah osob k jeho dodavatelům. Navíc u nich byla provedena daňová kontrola,
aniž by byl proveden důkaz zprávou o daňové kontrole. Ostatními důkazy je prokázáno,
že dodavatelé práce provedli a jedná se o jimi vystavené faktury. Stěžovatel opakuje, že nebyly
zpochybněny faktury jeho dodavatelů a práce byly provedeny, proto bylo prokázáno,
že dodavatelé plnění stěžovateli poskytli. Stejnou logikou nebyly zpochybněny ani faktury
vystavené stěžovatelem na uskutečněná plnění. Důkazní povinnost je stejná u stěžovatele
i u jeho dodavatele.
[38] Krajský soud nesprávně posoudil i otázku oprávněnosti pořízení fotografií správcem daně
z okna kanceláře. Je nepřípustné pořizování obrazového záznamu bez uvědomění osob
zúčastněných na úkonu (§80 odst. 4 daňového řádu). Úřední osoba pořizující záznam nezná
obsah rozhovoru mezi zachycenými osobami a je otázkou, na základě čeho dovozuje manželský
vztah mezi svědkyní a osobou na fotografii. Správce daně nevedl žádné řízení, proto si nemohl
jen tak pořizovat fotodokumentaci. Názor soudu o pořízení obrazového důkazu bez zachycení
zvuku ke zpochybnění svědka je podle stěžovatele ojedinělý. Krajský soud neuvedl,
jak by tento důkaz mohl zpochybnit věrohodnost svědka, neboť není proti ničemu,
aby se svědkyně, která stěžovatele znala, s ním bavila na veřejném prostranství před vstupem
na finanční úřad. Takovou iniciativu úřední osoby měl krajský soud odmítnout. Pořizování
fotografií mimo daňové řízení svědčí o tom, že řízení nemohlo být férové,
neboť tímto záznamem se správce daně vymezil proti svědkovi i stěžovateli bez ohledu na to,
že záznam nakonec nepoužil. Taková činnost není v souladu s §1 odst. 2 daňového řádu,
jak tvrdí soud. Pořízení fotografií stěžovatele a svědka na veřejném prostranství mimo daňové
řízení za účelem hodnocení věrohodnosti svědka není tímto ustanovením kryto.
[39] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s odůvodněním napadeného
rozsudku, který považuje za přezkoumatelný. Stěžovateli se nepodařilo prokázat, že deklarovaná
zdanitelná plnění od svých dodavatelů skutečně přijal. Zároveň neprokázal, že přijaté faktury
lze považovat za daňový doklad. Žalovaný má dále za to, že správce daně prokázal existenci
pochybností o nároku stěžovatele na odpočet DPH, a došlo tudíž jednoznačně k přenosu
důkazního břemene na stěžovatele, na kterém bylo prokázat, že přijal zdanitelná plnění a použil
je v rámci výkonu své podnikatelské činnosti. Pochybnosti správce daně kvalifikovaným
způsobem vyjádřil ve výzvě ze dne 30. 5. 2012. Stěžovatel byl dostatečně seznámen,
jaké pochybnosti a z jakých důvodů správci daně vyvstaly, přičemž ve výzvě vyjmenované možné
důkazní prostředky stěžovatele nijak neomezovaly, aby uplatněný nárok na odpočet DPH
prokázal jinými důkazními prostředky. Žalovaný proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[40] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[41] Kasační stížnost není důvodná.
[42] Nejvyšší správní soud nepovažuje napadený rozsudek na nepřezkoumatelný. Stěžovatel
ani konkrétně netvrdí, jaké námitky krajský soud pominul a nedostatečné vypořádání vyvozuje
spíše z nesouhlasu se způsobem, jakým byly vypořádány. Jeho argumentace míří k důvodu
obsaženému v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (nesprávné posouzení právní otázky),
nikoliv k důvodu dle písm. d) téhož ustanovení.
[43] Pokud krajský soud v rekapitulaci podstatných skutečností na str. 7 napadeného rozsudku
neakcentoval, že stěžovatel předložil správci daně dne 30. 8. 2012 důkazní prostředky, neznamená
to, že tuto skutečnost zcela pominul a nezohlednil ji při svém rozhodování. Z kontextu celého
odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud se vypořádal dostatečně
se všemi namítanými skutečnostmi. Zabýval se i hodnocením důkazních prostředků předložených
stěžovatelem, přičemž na str. 18 napadeného rozsudku se výslovně odkazuje na dokumentaci
předloženou stěžovatelem finančnímu úřadu dne 30. 8. 2012. Shrnutí podstatných skutečností
je toliko rekapitulace průběhu předchozího řízení a nelze z ní bez dalšího dovodit, čím se krajský
soud náležitě zabýval a čím nikoliv. Naopak problémová by mohla být spíše situace, kdy by soud
určité podstatné skutečnosti pouze rekapituloval, ale pominul je zohlednit ve vlastních úvahách
a nosné argumentaci rozhodnutí. V daném případě se však jedná o opačnou situaci, a kasační
námitka je proto nedůvodná.
[44] Stěžovatel dále tvrdí, že primárně namítal nesplnění povinnosti hodnocení důkazních
prostředků v souladu s §8 odst. 1 daňového řádu a vyvozuje z toho nepřípadnost argumentace
soudu, v níž se pojednává o nesení důkazního břemene. Tato konstrukce je dle Nejvyššího
správního soudu zkreslená, neboť krajský soud se s ohledem na specifika daného případu
i ostatní námitky obsažené v žalobě (v nichž stěžovatel namítal, že na něj důkazní břemeno
nepřešlo, případně že se mu podařilo prokázat přijetí konkrétních zdanitelných plnění) musel
věcí zabývat komplexně, nikoliv pouze správností hodnocení důkazních prostředků.
Pokud by pominul část žalobní argumentace o porušení §8 odst. 1 daňového řádu, byla
by stěžovatelova námitka na místě. Nicméně krajský soud dospěl k závěru, že zpráva o daňové
kontrole byla pořízena v souladu se zákonem a je v ní obsaženo hodnocení důkazních prostředků
jednotlivě i ve vzájemné souvislosti. S ohledem na podstatu celého sporu ovšem bylo pojednání
o nesení důkazního břemene v daňovém řízení zcela odůvodněné a přiléhající na nyní
posuzovaný případ. V této souvislosti byl logický i odkaz na nález Ústavního soudu ze dne
15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, z něhož plyne, že daňový doklad je pouze formálním
důkazem a v případě zpochybnění je třeba prokázat uskutečnění zdanitelného plnění
jiným způsobem. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno vůbec, nebo je sporný
jeho rozsah, či zda bylo uskutečněno dodavatelem uvedeným na dokladu, nemůže daňový doklad
sám o sobě představovat relevantní důkaz. V nyní posuzovaném případě bylo přijetí zdanitelného
plnění, deklarované v daňovém dokladu zpochybněno, neboť např. faktura vystavená
dodavatelem A. S. s datem uskutečnění zdanitelného plnění 4. 7. 2010, uváděla předmět plnění:
„Fakturujeme vám práce prováděné na akcích „smluvní cena – Kolín“, faktura téhož dodavatele ze dne 16.
7. 2010: „Fakturujeme vám práce prováděné na akcích „smluvní cena – Kolín, -Zdice“, a rovněž faktura ze
dne 23. 7. 2010: „Fakturujeme vám práce prováděné na akcích „smluvní cena – Beroun, -Kolín“, vždy
s uvedenou cenou a s DPH (viz též str. 146 Zprávy o kontrole). Nejinak tomu bylo i u dalších
faktur tohoto dodavatele v jiných obdobích a i u jiných dodavatelů obdobných prací. Proto bylo
zcela přiléhavým upozornění, že stěžovatel byl povinen prokázat deklarované skutečnosti jiným
způsobem.
[45] Námitky stěžovatele směřující k porušení §102 odst. 1 písm. g) daňového řádu nemají
opodstatnění. Dle tohoto ustanovení rozhodnutí obsahuje podpis úřední osoby s uvedením jména
a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; tuto náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem
úřední osoby. Z povahy věci vyplývá, že první část citovaného ustanovení se týká rozhodnutí,
které je doručováno v písemné podobě, část za středníkem se naproti tomu uplatní v případě
rozhodnutí doručovaného v elektronické podobě. Rozhodnutí v elektronické podobě
totiž fyzicky neexistuje, jde o informaci uloženou na elektronickém nosiči dat, zjednodušeně
řečeno jde o „řadu jedniček a nul“. Tuto informaci, která je doručována do datové schránky
nebo na e-mailovou adresu účastníka řízení, logicky není možné opatřit otiskem úředního razítka
ani podpisem úřední osoby. Pokud je daňovému subjektu doručováno rozhodnutí v písemné
podobě, je naopak vyloučeno, aby bylo opatřeno elektronickým podpisem, jelikož elektronický
podpis je tvořen alfanumerickým souborem znaků a existuje pouze v elektronické podobě,
elektronický podpis nelze „přenést“ na písemnou podobu rozhodnutí. V současné době
téměř všechny správní orgány používají při své rozhodovací činnosti výpočetní techniku.
Každé rozhodnutí tedy nejprve existuje v elektronické podobě a jako takové je možné jej opatřit
elektronickým podpisem a odeslat prostřednictvím datové schránky, příp. na e-mailovou adresu,
nebo jej vytisknout, opatřit podpisem úřední osoby a otiskem úředního razítka a odeslat
v této písemné podobě. Přesně z této logiky vycházel i krajský soud a jeho závěry
si v ničem neodporují. Krajský soud v žádném případě neuvedl, že listinné vyhotovení bylo
opatřeno elektronickým podpisem, ale toliko dovodil, že na listinném vyhotovení rozhodnutí
uvedeno u podpisu oprávněné úřední osoby jiné datum, než datum, kdy bylo rozhodnutí
podepsáno i elektronicky, je třeba vycházet ze skutečnosti, že listinné vyhotovení bylo podepsáno
téhož dne jako elektronické. Z dikce zákona vyplývá toliko požadavek na uvedení data podpisu
a správnímu orgánu není zapovězeno vyhotovit a podepsat rozhodnutí jak v elektronické,
tak v listinné podobě v tentýž den. Ostatně stěžovatel ani neuvádí, jak by namítaná „vada“ mohla
zasáhnout do jeho práv. Stěžovateli bylo napadené rozhodnutí doručeno v písemné podobě
poštou a bylo opatřeno podpisem úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení
a otiskem úředního razítka. Obsahovalo tedy veškeré zákonné náležitosti. Skutečnost, že zároveň
obsahovalo též doložku „Elektronicky podepsáno“, přestože je prima facie vyloučeno, aby bylo
elektronicky podepsáno, nemohla ve stěžovateli vzbudit žádné pochybnosti o tom,
kdo vůči němu tento úkon učinil a kdy bylo rozhodnutí vydáno. Zcela zjevně pak musel
pochopit, že jej neobdržel elektronicky.
[46] Podle §27 odst. 3 daňového řádu [p]lná moc je účinná i vůči jinému správci daně po změně místní
příslušnosti, vůči správci daně, který provádí úkony na základě dožádání, jakož i vůči dalším správcům daně,
pokud vedou řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna. Setrvalá judikatura správních soudů
i odborná literatura vykládá citované ustanovení tak, že „[p]okud to není v plné moci vyloučeno, plná moc
je účinná i vůči nadřízenému správci daně v odvolacím řízení. Takový účinek plné moci však nenastává za situace,
kdy daňový subjekt udělil plnou moc k zastupování pouze před konkrétním správcem daně prvního stupně“
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2014, č. j. 8 Afs 76/2013 – 37).
Tento závěr byl s ohledem na potřebu respektovat autonomii vůle daňového subjektu aplikován
i v případě stěžovatele, a plná moc udělená výslovně „pro zastupování před Finančním úřadem
v Ústí nad Labem“ nebyla vztažena i na řízení před žalovaným odvolacím orgánem.
[47] Stěžovatel závěry ustálené judikatury i odborné veřejnosti zpochybňuje zejména
s odkazem na §29 odst. 1 daňového řádu, podle kterého v téže věci může být současně zvolen
pouze jeden zmocněnec. Toto ustanovení však nelze vykládat způsobem, který by bránil zvolit si
pro řízení před prvostupňovým správcem daně jednoho zmocněnce a pro řízení před odvolacím
správním orgánem jiného zmocněnce, jak se snaží konstruovat stěžovatel. Již v rozsudku ze dne
14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 – 36, Nejvyšší správní soud konstatoval, že „zmocnění může být
uděleno v různém rozsahu – k určitému úkonu, skupině úkonů, pro určitou část řízení, či pro celé řízení“.
Spojením „v téže věci“ je třeba v dané souvislosti rozumět „ve stejném rozsahu zmocnění“.
Podstatné tedy je, zda je rozsah zmocnění vymezen dostatečně určitě, aby bylo jednoznačné,
k jakým úkonům je ten který zmocněnec oprávněn (§28 odst. 1 daňového řádu). K odstranění
problémů naznačených stěžovatelem může rovněž posloužit aplikace ustanovení §28 odst. 4
daňového řádu, podle kterého zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, považuje se u správce
daně uplatněním nové plné moci původní zastoupení za vypovězené v rozsahu,
v němž se překrývá s novou plnou mocí. Stěžovatelova argumentace tudíž nepřesvědčila Nejvyšší
správní soud, aby se od své rozhodovací praxe jakkoliv odchýlil. Ustanovení §29 odst. 1
daňového řádu nelze vykládat extenzivně v neprospěch autonomie vůle daňového subjektu,
který je oprávněn plnou moc omezit pouze na řízení před prvostupňovým správcem daně.
[48] V daném případě je zcela irelevantní argumentace týkající se účinnosti předmětné plné
moci v horizontální rovině, neboť stěžovatel žádné úkony (resp. jejich účinnost vůči zástupci
či stěžovateli) v této rovině nezpochybňuje. Spornou je otázka omezení plné moci ve vztahu
k nadřízenému správci daně v odvolacím řízení, která je již judikaturou jednoznačně vyřešena
a není důvodu se od ní odchylovat. Kromě toho, dle citované judikatury se plná moc
formulovaná tak, že je zmocnění uděleno pro konkrétní finanční úřad, vykládá jako plná moc
omezená na řízení před prvostupňovým správcem daně. Je proto zcela oprávněné považovat
plnou moc za účinnou v horizontální rovině, zatímco ve vertikální nikoliv. Pro odvolací řízení
proti napadeným platebním výměrům stěžovatel nezmocnil k jednání žádného zástupce,
je tudíž zcela nepřípadná jeho poznámka, že účinnost plné moci měla být dovozena,
neboť v odvolacím řízení nemůže mít zmocněnce dva.
[49] Pokud snad chtěl stěžovatel uvedenou námitkou zpochybnit úkony správce daně,
kdy v důsledku změny organizace daňové správy přešla agenda Finančního úřadu v Ústí
nad Labem na Finanční úřad pro Ústecký kraj, ustanovení §20 odst. 7 zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, stanoví, že [j]sou-li v plných mocech nebo pověřeních uplatněných
u územních finančních orgánů zřízených podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech,
ve znění pozdějších předpisů, uvedeny územní finanční orgány zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb.,
o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné
ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Plná moc tudíž byla v dané věci jednoznačně účinná
vůči novému správci daně (Finančnímu úřadu pro Ústecký kraj).
[50] Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit námitkám stěžovatele, podle kterých se měla
na výzvu k prokázání skutečností ze dne 30. 5. 2012 aplikovat analogicky pravidla týkající se
postupu k odstranění pochybností podle §89 a 90 daňového řádu. Stěžovatel se tímto způsobem
snaží odůvodnit, že na něj nepřešlo důkazní břemeno, jelikož finanční úřad neprokázal
pochybnosti ohledně uplatněného nároku na odpočet DPH v požadované formě.
Nijak však nepolemizuje s argumentací soudu, podle které z předmětné výzvy pochybnosti jasně
vyplývají a jsou zde dostatečně odůvodněny. Pouze se snaží najít formální důvod, na základě
něhož by nebylo možné k jasně specifikovaným pochybnostem finančního úřadu přihlédnout.
Tento cíl nelze považovat za důvod, který by měl vést k analogické aplikaci ustanovení daňového
řádu, která se vztahují na speciální procesní postup odstranění pochybností, na výzvu učiněnou
správcem daně v průběhu daňové kontroly. Pro daňovou kontrolu má zákon vlastní pravidla
a není zde žádná mezera, kterou by bylo třeba vyplnit za použití analogie. Postup k odstranění
pochybností je zvláštním institutem, který má režim odlišný od daňové kontroly a tyto dva
instituty nelze navzájem směšovat, nemohou v téže věci probíhat zároveň – postup k odstranění
pochybností předchází daňové kontrole, jejímž zahájením dochází k ukončení tohoto postupu.
Daňová kontrola však může být zahájena, aniž by jí postup k odstranění pochybností předcházel.
Stejně tak jako nelze směšovat tyto dva instituty, které probíhají vždy striktně odděleně, nelze
směšovat ani pravidla, která se na ně vztahují. Výzvu ze dne 30. 5. 2012 vydal finanční úřad
po zahájení daňové kontroly u stěžovatele (8. 6. 2011), a tedy v rámci této kontroly. Použití
ustanovení §89 daňového řádu o výzvě k odstranění pochybností, jíž se zahajuje postup
k odstranění pochybností, je proto v daném případě zcela vyloučeno. Výzva ze dne 30. 5. 2012
proto byla vydána v souladu se zákonem a mohla vyvolat přenesení důkazního břemene
na stěžovatele. Jestliže je daňový subjekt správcem daně v průběhu daňové kontroly
k něčemu vyzýván, z povahy věci bude výzva obsahovat imperativy („doložte“, „prokažte“
apod.). Nelze z toho usuzovat, že se jedná o výzvu podle §89 daňového řádu,
neboť toto ustanovení není možné použít v průběhu daňové kontroly. Jak bylo již uvedeno,
stěžovatel nijak nepolemizuje s odůvodněním napadeného rozsudku, v němž krajský soud
popisuje pochybnosti obsažené v předmětné výzvě a dospívá k závěru, že pochybnosti
finančního úřadu byly dostatečné a důkazní břemeno na stěžovatele přešlo. Nejvyšší správní soud
proto pro stručnost odkazuje na napadený rozsudek (zejména str. 16 a 17) a ztotožňuje se
s krajským soudem, že finanční úřad prokázal pochybnosti o nároku stěžovatele na odpočet DPH
a důkazní břemeno na stěžovatele v tomto rozsahu přenesl.
[51] Nejvyšší správní soud nepovažuje pro posouzení daného případu za rozhodný závěr
krajského soudu, který s odkazem na §88 odst. 1 daňového řádu konstatoval, že zpráva o daňové
kontrole představuje především výsledek kontrolního zjištění a sama není důkazním prostředkem.
Podstatou stěžovatelových námitek bylo a je tvrzení, dle kterého je zpráva o daňové kontrole
v dané věci nezákonná, neboť nemá všechny požadované náležitosti (zejména neobsahuje
hodnocení všech důkazních prostředků jednotlivě a ve vzájemné souvislosti). Právě
z nezákonnosti vyvozuje, že nemohla být důkazním prostředkem. V kontextu žalobních tvrzení
bylo tudíž třeba této námitce rozumět tak, že zpráva o daňové kontrole nemůže být dostatečným
podkladem pro vydání platebních výměrů, protože byla získána v rozporu se zákonem. Otázku
její zákonnosti krajský soud náležitě posoudil bez ohledu na to, že odmítl označení zprávy
o daňové kontrole za důkazní prostředek. Proto správnost tohoto dílčího závěru nemá
na posouzení merita věci vliv.
[52] Jádro sporu spočívá v tvrzeních stěžovatele, dle kterých a) zpráva o daňové kontrole
neobsahuje náležité hodnocení důkazních prostředků a b) správní orgány, stejně jako soud,
nesprávně vyhodnotily, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno o splnění podmínek nároku
na odpočet DPH.
[53] Dle §92 odst. 3 daňového řádu [d]aňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4
téhož ustanovení [p]okud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání
skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat
z vlastní úřední evidence. §92 odst. 5 daňového řádu stanoví, že správce daně prokazuje a) oznámení
vlastních písemností, b) skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, c) skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů,
jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, d) skutečnosti
rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti, e) skutečnosti rozhodné
pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.
[54] Obecně platí, že daňový subjekt svá tvrzení prokazuje primárně povinnou evidencí,
účetními záznamy, a podobně. Judikatura Nejvyššího správního soudu (příkladmo lze zmínit
rozsudek ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 103/2015 – 39, který odkazuje na rozsudky ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 - 124) týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení stojí na tom,
že účetní evidence daňového subjektu postačí, dokud správce daně nepředloží důvodné
pochybnosti, že evidence neodpovídá skutečnosti. Potom je daňový subjekt povinen unést
důkazní břemeno, že deklarované skutečnosti opravdu nastaly.
[55] Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107,
[p]rokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým
dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání
existence zdanitelného plnění. Nejvyšší správní soud na tomto místě zdůrazňuje, že je třeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním, k prokázání uskutečnění
deklarované transakce proto nepostačí ani formálně perfektní účetní doklady se všemi
požadovanými náležitostmi, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky
došlo. Pro případ vzniku pochybností o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě je povinností
daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze do daňového přiznání,
aby prokázal dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení. Dle rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 10. 2015, č. j. 6 Afs 78/2015 – 42, „určení konkrétního rozsahu přijetí
zdanitelných plnění je pro nárok na odpočet daně nezbytný“. Z těchto závěrů Nejvyšší správní soud
vycházel i při posuzování kasační stížnosti v dané věci.
[56] Jak bylo již uvedeno, krajský soud se zabýval i podáním stěžovatele ze dne 30. 8. 2012
a zohlednil ho, přestože není zmíněno v rekapitulační části, v níž soud shrnuje podstatné
skutečnosti vyplývající ze správního spisu. Stejně tak není podstatné, že neuvedl,
na kterých konkrétních stánkách zprávy o daňové kontrole je hodnocení důkazních prostředků
obsaženo.
[57] Ze zprávy o daňové kontrole (č. j. 715069/14/2501-05401-507658) jasně vyplývá,
že splňuje zákonné náležitosti a obsahuje hodnocení důkazních prostředků jednotlivě
i ve vzájemné souvislosti. Popis průběhu řízení a provedených důkazů se ve vztahu k DPH
nachází na str. 91 - 194, kde se odkazuje i na hodnocení provedené na str. 19 - 24. Správce daně
vždy nejprve popisuje konkrétní provedené důkazy, zjištění, která z nich plynou, a následně
důkazní prostředky hodnotí i ve vzájemné souvislosti. Např. u výslechů svědků správce daně
přehledně a strukturovaně popisuje, co svědek vypověděl a jaké stanovisko k tomu zaujímá
správce daně, následně uvádí souhrnné stanovisko k provedeným výslechům a reflektuje
je v návaznosti na pochybnosti, které mu v řízení vznikly, a skutečnosti, které byl stěžovatel
povinen prokázat. Dále se vypořádává i s vyjádřeními stěžovatele uplatněnými v průběhu daňové
kontroly, a to opět se zohledněním výsledků dokazování.
[58] Co se týče údajných důkazních prostředků předložených stěžovatelem správci daně dne
30. 8. 2012 (krabice s 11 šanony dokumentů), i k těm se správce daně ve zprávě o daňové
kontrole vyjádřil. Na str. 21 je popsáno, co jednotlivé šanony obsahovaly (smlouvy a dohody,
vydané faktury včetně stavebních deníků, rámcové smlouvy atd.). Zároveň správce daně uvedl,
že předložením těchto dokumentů stěžovatel reagoval na výzvu k prokázání tvrzených
skutečností ze dne 30. 5. 2012 bez jakéhokoliv dalšího vysvětlení. Proto byl se stěžovatelem
dne 19. 9. 2012 sepsán protokol o ústním jednání, při němž správce daně (zde konkrétně
ještě finanční úřad) ověřoval skutečnosti související s probíhající daňovou kontrolou. Stěžovatel
byl dotazován na skutečnosti, které měl podle výzvy ze dne 30. 5. 2012 prokázat, a finanční úřad
jej upozornil, že ke strukturované výzvě nepodal žádné vysvětlení a že z předložených důkazních
prostředků nevyplývá, jaké skutečnosti a k jakým konkrétním bodům je stěžovatel dokládá.
Stěžovatel jen konstatoval, že finanční úřad chtěl výkazy o zkouškách, vstupy do kolejiště, výkazy
o školení, stavební deníky, faktury, objednávky a ostatní si již nepamatuje. Finanční úřad
upozornil, že stěžovatel měl přiřadit faktury na přijatá a uskutečněná plnění a že měl prokázat,
že deklarovaná plnění na přijatých fakturách byla skutečně provedena uvedenými dodavateli,
a to v termínu, čase a rozsahu uvedeném ve fakturách. Stěžovatel obecně popsal, jaké dokumenty
při práci vyžaduje a jaké ne, a že neví, jak jinak prokázat požadované skutečnosti, když peníze
dodavatelům poslal na účet, výjimečně i hotově, přičemž objednávky, výpisy z živnostenských
rejstříků a registrace plátců DPH jsou v krabici. Další důkazy nemá. Když bude něco finančnímu
úřadu chybět, může učinit prohlášení a vysvětlit, proč nějaké dokumenty nemá. Dále na dotaz
uvedl, že nepřiřadil faktury na přijatá a uskutečněná plnění, protože by u toho strávil půl roku.
Pomocné stavební deníky nepředložil, protože je nemá, fakturuje na základě podepsaného deníku
od stavbyvedoucího „Viamontu“. Někdy se dohaduje s dodavateli o ceně on sám. Práce jsou
různé a pořád se to nějak mění. Stěžovatel také dodal, že deník má subdodavatel, po ukončení
práce ho přiveze a stěžovatel fakturuje.
[59] Jak je zřejmé z popsaných skutečností, stěžovatel finančnímu úřadu na konkrétní výzvu
nepodal žádné konkrétní vysvětlení a pouze předložil 11 šanonů dokumentů, v nichž si měl
finanční úřad/správce daně sám za stěžovatele vyhledat potřebné důkazy a určit, jaké skutečnosti
jimi mají být prokázány, přestože důkazní břemeno leželo na stěžovateli. I přesto správce daně
dokumentaci prošel a vyjádřil se k jejímu obsahu. Ve zprávě o daňové kontrole (na str. 23, 93,
i na několika dalších místech) popisuje, co z předložené dokumentace zjistil. Vyhodnotil,
že na základě ní nebylo prokázáno, že plnění deklarované na zpochybněných fakturách stěžovatel
skutečně přijal od uvedených plátců. Nikde nejsou uvedeny konkrétní osoby provádějící
pomocné stavební práce, jsou zde jen počty osob, odpracované hodiny a pracovní doba.
Stěžovatel nepředložil pomocné stavební deníky vedené jednotlivými dodavateli, které mu měly
být předloženy na základě rámcových smluv. Dle Nejvyššího správního soudu zpráva o daňové
kontrole nemusela obsahovat zhodnocení každé jednotlivé listiny, která byla založena v oněch
11 šanonech faktur, smluv a dalších dokumentů, jak se pravděpodobně mylně domnívá
stěžovatel. Bylo na stěžovateli, aby označil, které konkrétní listiny prokazují jeho nárok
na odpočet DPH. Bylo by naprosto v rozporu se zásadou rychlosti a hospodárnosti řízení,
pokud by daňový subjekt mohl bez bližší konkretizace důkazních návrhů předložit správci daně
velké množství dokumentů, které by správce daně musel ve zprávě o daňové kontrole všechny
jednotlivě podrobně hodnotit. Je na daňovém subjektu, aby uvedl, které konkrétní listiny
prokazují jeho tvrzení, a mají být proto hodnoceny jednotlivě jako důkazní prostředek ve zprávě
o daňové kontrole. Hodnocení provedené v předmětné zprávě o daňové kontrole proto považuje
Nejvyšší správní soud na dostatečné. Stěžovatel ani v žalobě, ani v kasační stížnosti konkrétně
neuvádí, z čeho plyne, že unesl své důkazní břemeno, a pouze obecně prohlašuje,
že dokumentace obsažená v krabici předložené správci daně dne 30. 8. 2012 jeho nárok
na odpočet DPH prokazuje. Tuto námitku však Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
[60] Jestliže daňový subjekt tíží důkazní břemeno, nemůže očekávat, že správce daně bude
za něj sám aktivně vyhledávat důkazní prostředky, které potvrzují daňovým subjektem uplatněné
nároky. To by bylo zcela proti smyslu přenesení důkazního břemene mezi správcem daně
a daňovým subjektem. Z toho plyne, že je zcela nedůvodná i námitka, podle které si měl správce
daně sám přiřadit, které faktury na uskutečněná plnění patří k deklarovaným přijatým plněním,
když veškerou dokumentaci, měl k dispozici. Stěžovatel předně pomíjí, že již z řízení
před správními orgány plyne, že správce daně vzal v úvahu případy, k nimž byly předloženy denní
záznamy, šlo však o výjimky (viz např. bod [30] rozhodnutí žalovaného). Jak správně uvedl
již krajský soud, prokázat, že přijaté plnění bylo použito na uskutečnění zdanitelného plnění, bylo
povinností stěžovatele, nikoliv správce daně. Bez součinnosti daňového subjektu, který ví,
k jakému jím uskutečněnému plnění a kdy přijatá plnění od dodavatelů využil, bude správce daně
těžko sám identifikovat, které faktury k sobě patří, neboť přijaté plnění nemusí být použito
k uskutečnění zdanitelného plnění hned a může se tak stát o po částech. Navíc stěžovatelova
argumentace je v tomto směru vnitřně rozporná, neboť na jedné straně uvádí, že předložením
faktur (aniž by je přiřadil) uvedenou skutečnost dostatečně prokázal, neboť si to měl správce
daně „dát dohromady“ sám, na druhou stranu však tvrdí, že správce daně po něm nemohl
požadovat, aby ztotožnil přijaté plnění s uskutečněným plněním, neboť by tím stejně nemohly
být rozhodné skutečnosti prokázány (srov. námitky rekapitulované v bodech [27] a [30]
proti bodu [33] tohoto rozsudku). Správce daně neměl jen pochybnosti o přijetí konkrétního
zdanitelného plnění, nýbrž i o jeho případném použití k uskutečnění zdanitelného plnění. Je zcela
logické, že pokud by stěžovatel plnění nepřijal, jak deklaroval, nemohl je ani použít k uskutečnění
zdanitelného plnění. Výzva k přiřazení faktur na přijatá a uskutečněná plnění proto byla
oprávněná.
[61] Stěžovatel staví převážnou část své argumentace na mylné premise, dle níž pokud
z důkazů plyne, že na předmětných stavbách jeho dodavatelé nějaké práce prováděli, stačí
to k prokázání splnění všech podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH. Tak tomu
ovšem není. Jak uvedl i krajský soud, je nezbytné zároveň prokázat, v jakém rozsahu byly
konkrétními dodavateli určité práce prováděny a v jakém rozsahu a na které konkrétní dodávky
je použil stěžovatel pro vlastní uskutečněné zdanitelné plnění. Pouhé konstatování svědků,
že pomocné práce prováděli, neprokazuje, že je prováděli v rozsahu deklarovaném na fakturách
a že je v tomtéž rozsahu stěžovatel použil pro uskutečnění zdanitelného plnění. Krajský soud
rovněž dostatečně reagoval na námitku, dle které nelze klást stěžovateli k tíži, že si svědci
po letech již nepamatují některé okolnosti týkající se provedených prací. Pokud soud obsáhle
pojednal o tom, že stěžovatel byl povinen prokázat uskutečnění přijatých plnění konkrétními
osobami, v konkrétním rozsahu a konkrétním termínu, pak je zřejmé, že mu musí jít k tíži,
pokud z navržených svědeckých výpovědí jasně neplynou rozhodné skutečnosti, když je nebyl
schopen prokázat ani jiným způsobem. Byl to totiž právě stěžovatel, kdo ohledně potřebných
okolností nesl důkazní břemeno.
[62] Stejně tak stavební deníky, v nichž je uveden počet osob, které za stěžovatele prováděly
práce, neprokazují, že těmito osobami byly pracovníci stěžovatelových dodavatelů a nebyly
to jeho vlastní zaměstnanci. Proto bylo třeba prokázat, které konkrétní práce, v jakém termínu
a rozsahu byly provedeny konkrétní osobou. Stěžovatel se mýlí, pokud se domnívá,
že z hlediska nároku na odpočet DPH je lhostejné, zda práce provedl dodavatel stěžovatele
či jeho zaměstnanec. Pokud by totiž práce prováděl zaměstnanec stěžovatele, nemohly by být
z povahy věci uznány jako přijaté zdanitelné plnění provedené stěžovatelovým dodavatelem.
Práce vlastního zaměstnance nemůže být přijatým zdanitelným plnění, neboť se naopak jedná
o práci provedenou přímo daňovým subjektem (zde stěžovatelem), kterou stěžovatel provádí
pro své odběratele jako uskutečněné zdanitelné plnění. Proto bylo třeba přesně označit osoby,
které práce provedly, a v jakém rozsahu tak činily. Z hlediska nároku na odpočet DPH je zcela
zásadní, zda předmětné práce provedl deklarovaný dodavatel, či tak učinil sám stěžovatel
prostřednictvím svých zaměstnanců (v takovém případě faktura neodpovídá skutečnosti).
[63] Ze stejných důvodů nelze považovat za nepřiměřený požadavek na předložení rozpisů
prací. Pokud by existoval rozpis prací (a stěžovatel jej předložil), z něhož by bylo možné seznat,
které osoby, v jakém termínu a v jakém rozsahu prováděly určité práce, bylo by postaveno
najisto, zda plnění bylo uskutečněno tak, jak bylo deklarováno. Z požadavku na prokázání
skutečného rozsahu prací, čili zdanitelného plnění, které stěžovatel od dodavatelů přijal, muselo
být stěžovateli zřejmé, co má z požadovaných rozpisů vyplývat, a tedy i míra jejich podrobnosti.
V tomto rozsahu se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje s argumentací krajského soudu.
To nezpochybňuje ani zcela irelevantní námitka stěžovatele, že slova „konkrétnost“
a „podrobnost“ nejsou synonyma. Stěžovatel nijak konkrétně nepolemizuje s tím, že z vymezení,
jaké skutečnosti má stěžovatel prokázat, jasně vyplývá, jak podrobné by měly být i požadované
rozpisy. Stejně tak je logická i úvaha soudu, podle které správce daně požadoval existující rozpisy
prací, a pokud stěžovatel nějaké měl, bylo na místě je předložit, aniž by bylo třeba ujasňovat,
jak podrobné by podle představ správce daně měly být. Pokud stěžovatel žádnými
rozpisy o provedených pracích nedisponoval, pak je pochopitelně nemohl předložit.
To ovšem neznamená, že jej správce daně nemohl vyzvat k jejich předložení, jestliže měl za to,
že takové rozpisy by mohly vést k unesení důkazního břemene stěžovatele, pokud by existovaly.
Správce daně se v rámci výzvy k prokázání tvrzených skutečností snaží daňový subjekt instruovat,
co vše může předložit k prokázání svých tvrzení. Nemůže však vědět, jakými důkazními
prostředky daňový subjekt disponuje. I přesto je na místě vyzvat k jejich předložení a nejedná se
o nepřiměřený požadavek, nýbrž návod, kterým je daňovému subjektu naznačeno,
jakým způsobem může unést své důkazní břemeno. Pokud stěžovatel příslušné rozpisy neměl,
a nebyl schopen předložit ani jiné dostatečně průkazné dokumenty či jiné důkazy, ocitl se vlastní
nedůsledností v důkazní nouzi. Co se týče námitky neexistence normy určující rozsah práce
za hodinu, Nejvyšší správní soud neseznal její smysl a odkazuje v plném rozsahu na vypořádání
provedené krajským soudem, podle něhož „není zřejmé, jak by taková norma mohla ovlivnit vypovídací
hodnotu listiny, z níž mělo vyplývat datum uskutečnění přijatého zdanitelného plnění a jeho předmět a která měla
dokládat, že toto plnění provedl subjekt, který fakturu vystavil“.
[64] Totožné závěry lze učinit i ve vztahu k požadavku na předložení povolení ČD ke vstupu
konkrétních osob do prostor ČD či jmenných seznamů pracovníků dodavatele.
I z těchto dokumentů by bylo možné zjistit konkrétní osoby provádějící pomocné práce
a v porovnání s ostatními důkazními prostředky rozpoznat, zda byly provedeny deklarovaným
dodavatelem. Není totiž nerozhodné, v jakém vztahu byly konkrétní osoby ke stěžovateli,
jak bylo již shora uvedeno. Stěžovatel se mýlí, pokud se domnívá, že ke stejnému účelu postačily
i pouhé počty osob pracujících na stavbě. Toliko počty osob totiž neprokazují, že práce byly
osobami prováděny za dodavatele, nikoliv přímo za stěžovatele. Námitka nepřezkoumatelnosti
požadavku na předložení jmenných seznamů pracovníků dodavatele či irelevantnosti požadavku
na předložení povolení ČD ke vstupu konkrétních osob do prostor ČD tudíž není důvodná.
Stěžovateli pak nelze rovněž přisvědčit v tvrzení, že požadavkem na předložení jmenných
seznamů přenášel správce daně důkazní břemeno z dodavatele na stěžovatele. Byl to stěžovatel,
kdo měl prokázat skutečné přijetí zdanitelného plnění, přičemž správce daně se pokusil zajistit
(v rámci místního šetření či vyhledávací činnosti) příslušnou dokumentaci u dodavatelů
stěžovatele, kteří ji ale také nebyli schopni doložit.
[65] Ke všem stěžovatelem namítaným nepřiměřeným požadavkům na předložení důkazních
prostředků (zmíněné rozpisy prací, povolení ČD, jmenné seznamy atd.) Nejvyšší správní soud
dodává, že finanční úřad uvedené důkazní prostředky jmenoval pouze příkladmo, což bylo
z formulace výzvy nepochybně zřejmé. Stěžovatel byl vyzván k prokázání určitých skutečností,
a bylo na něm, jaké jemu dostupné důkazní prostředky k tomu využije. Kdyby se mu podařilo
unést důkazní břemeno, bylo by lhostejné, zda předložil důkazní prostředky demonstrativně
označené finančním úřadem, či nikoliv.
[66] Dalším mylným předpokladem, na němž stěžovatel staví svou argumentaci, je skutečnost,
že nebyly zpochybněny faktury vystavené dodavateli, což dokazuje, že práce byly provedeny.
Stěžovatel vytváří zvláštní konstrukci mezi nezpochybněnými skutečnostmi (správce daně
nerozporoval rozsah stěžovatelem uskutečněných plnění) a nesením důkazního břemene
z jeho strany, na základě níž kruhem překlenul pochybnosti správce daně a vzal za dostatečný
důkaz toliko faktury, kterými již na počátku dokládal nárok na odpočet DPH. Jeho argumentace
rovněž předpokládá, že si měl správce daně sám přiřadit faktury na přijatá a uskutečněná plnění.
Jak již bylo shora uvedeno, tato povinnost ležela na stěžovateli, který měl prokázat, že plnění
deklarované na přijatých fakturách bylo skutečně provedeno a že jej použil k uskutečnění
zdanitelného plnění. Stěžovatelem přiznaná uskutečněná zdanitelná plnění nemusela
být vytvořena v návaznosti na zpochybněná přijatá plnění. Proto nezpochybnění uskutečněných
plnění samo o sobě nevypovídá nic o skutečném přijetí deklarovaných plnění,
ani o jejich deklarovaném rozsahu.
[67] Stěžovatel rovněž nijak nepolemizuje s krajským soudem, že dostatečným důkazem není
ani skutečnost, že někteří stěžovatelovi dodavatelé přiznali daň na výstupu, neboť přinejmenším
neprokazuje přijetí konkrétních zdanitelných plnění a jejich vztah k uskutečněné ekonomické
činnosti stěžovatele. Namítá-li stěžovatel, že správce daně neprovedl důkaz zprávou o daňové
kontrole jeho dodavatelů, pak Nejvyšší správní soud odkazuje na str. 19 napadeného rozsudku,
kde se krajský soud s toutéž námitkou vypořádal a vysvětlil, že „žalovaný v průběhu odvolacího řízení
doplnil spisový materiál o zprávy o daňových kontrolách některých žalobcových dodavatelů a následně žalobce
seznámil se zjištěnými skutečnostmi a poskytl mu možnost se k nim vyjádřit“. Proti tomuto závěru
se stěžovatel nijak nevymezil a jen zopakoval svou žalobní námitku, kterou nelze s ohledem
na citované považovat za důvodnou, neboť o namítané důkazní prostředky bylo dokazování
doplněno žalovaným (viz body [35] a [57] jeho rozhodnutí).
[68] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem, že k prokázání ubytování zaměstnanců
postačovalo předložit jejich seznam a správce daně nebyl oprávněn požadovat další důkazy
(např. výpisy z docházky, mzdové listy, kolektivní smlouvy apod.). Předně stěžovatel nepředložil
žádný seznam ubytovaných zaměstnanců, a není tudíž zřejmé, kam jeho námitka míří. Pokud jde
o ostatní požadavky finančního úřadu, ve výzvě ze dne 30. 5. 2012 finanční úřad stěžovatele
vyzval k prokázání, že ubytování bylo použito v souvislosti s ekonomickou činností stěžovatele
a příkladmo uvedl, jakými prostředky tak lze učinit. K tomu však nestačí pouhé formální tvrzení
stěžovatele. Stěžovatel měl prokázat, že ubytovací služby byly skutečně využity k ubytování
jeho zaměstnanců při plnění pracovních úkolů, tedy za účelem uskutečnění zdanitelného plnění
stěžovatelem. Výpisy z docházky a další pracovněprávní dokumentace, které by potvrdily,
že se uvedený zaměstnanec v deklarované době skutečně nacházel na služební cestě,
by stěžovatelem tvrzené skutečnosti mohly potvrdit. Požadavek správce daně byl
v tomto rozsahu zcela opodstatněný. Žádné takové důkazy však stěžovatel neposkytl, a důkazní
břemeno tak neunesl.
[69] Konečně Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku nezákonného pořízení
fotografií z okna kanceláře. Tato námitka je vnitřně rozporná, neboť stěžovatel tvrdí,
že fotografie byly pořízeny mimo řízení, a zároveň z jejich pořízení vyvozuje, že řízení nemohlo
být férové. Stěžovatel neuvádí, jak se pořízení fotografií, které nebyly použity jako důkazní
prostředek, mohlo promítnout do zákonnosti platebních výměrů či napadeného rozhodnutí.
Pokud naznačuje, že tato skutečnost svědčí o zaujatosti úřední osoby, která fotografie pořídila,
a považuje ji tudíž za podjatou, má Nejvyšší správní soud za to, že z pořízení fotografií
zachycujících stěžovatele a svědkyni při hovoru nelze bez dalšího usuzovat na podjatost úřední
osoby. Nutno podotknout, že postup úřední osoby v dané věci nelze obecně považovat za důvod
její podjatosti.
IV. Závěr a náklady řízení
[70] S ohledem na vše výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[71] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. listopadu 2017
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu