ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.107.2012:85
sp. zn. 7 Afs 107/2012 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: RWE
GasNet, s. r. o. (právní nástupce VČP Net, s.r.o.), se sídlem Klíšská 940, Ústí nad Labem,
zastoupený Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem se sídlem Šikulova 17, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 11. 2012,
č. j. 31 Af 17/2012 – 67,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 11. 2012,
č. j. 31 Af 17/2012 – 67, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové
ze dne 30. 12. 2011, č. j. 6430/11-1200-601251 se zrušují a věc se vrací
žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci k rukám advokáta Mgr. Jakuba Šotníka
náklady řízení o žalobě ve výši 11.712 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
III. Žalovaný je povinen nahradit žalobci k rukám advokáta Mgr. Jakuba Šotníka
náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 10.808 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 15. 11. 2012, č. j. 31 Af 17/2012 – 67,
zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 30. 12. 2011, č. j. 6430/11-1200-601251,
kterým finanční ředitelství zamítlo odvolání stěžovatele a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu
v Hradci Králové ze dne 20. 5. 2011, č. j. 278320/228914602848, kterým byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2009
ve výši 0 Kč, ačkoliv v dodatečném daňovém přiznání žádal o vrácení přeplatku
ve výši 33.952.600 Kč, když uplatnil jako daňově uznatelné náklady podle ust. §24 odst. 2
písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“) částku 169.763.441 Kč, která představuje část účetních odpisů stěžovatelova majetku,
o kterou účetní odpisy převyšují odpisy daňové.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že stěžovatel neprokázal přímou souvislost
účetních odpisů se zdanitelnými příjmy, a není tedy oprávněn si o ně snížit základ daně z příjmů
podle ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Předmětem činnosti stěžovatele
je distribuce plynu, pro kterou Energetický regulační úřad (dále jen „ERÚ“) stanovuje
distribučním společnostem celkovou úroveň povolených výnosů. Pro účely povolených výnosů
za předmětné zdaňovací období zahrnuje ERÚ do regulačního vzorce, jehož pomocí vypočítává
výši povolených výnosů, i tzv. povolené odpisy. Podle krajského soudu nelze povolené odpisy
považovat za odpisy ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o účetnictví“). Při jejich určení se sice ze základny pro účetní odpisy vychází, nicméně
způsob jejich stanovení je odlišný, neboť se o nich neúčtuje, nevztahují se ke konkrétnímu
majetku a vycházejí ze základny odpisů účetních jiného účetního období a jsou ovlivněny celou
řadou faktorů, např. povolenou indexací základny, povoleným navýšením z titulu přecenění
účetních odpisů v důsledku unbundlingu, koeficientem faktoru odběrných míst, plánovaným
počtem odběrných míst, základnou počtu odběrných míst zákazníků a eskalací průmyslovým
faktorem. Je tedy zřejmé, že tyto odpisy tvoří regulátor ovlivňující výši výnosů a netýkají se,
jako odpisy účetní, konkrétního majetku, když představují výši prostředků, které budou
do obnovy majetku investovány. Jedná se tudíž o plánovanou veličinu. Naproti tomu účetní
odpisy vyjadřují opotřebení majetku tak, že se jeho pořizovací cena postupně rozpouští
do nákladů daňového subjektu. Podstatou účetních i daňových odpisů je postupné uplatňování
pořizovací ceny v nákladech. Podle ust. §28 odst. 6 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky
povinny sestavit podle vlastního uvážení individuální odpisový plán. Stěžovatel zvolil způsob
odpisování majetku metodou rovnoměrných odpisů na základě předpokládané doby životnosti,
kterou stanovil u budov a staveb v rozmezí 14 - 50 let, u strojů a zařízení 7 - 20 let, u inventáře
3 roky a u plynovodů 40 let. Odpis hmotného majetku a způsob jeho uplatnění zakotvuje zákon
o daních z příjmů v ust. §26 až §33. Tato zákonná úprava stanoví jednoznačný postup,
podle něhož je daňový poplatník povinen postupovat. V ust. §26 odst. 5 zákona o daních
z příjmů je stanoveno, co lze za odpisy považovat, resp. co se odpisováním pro účely tohoto
zákona rozumí. Daňové odpisy a rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové,
představují odpisy účetní, které ovšem podle ust. §25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů
nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Pokud by totiž bylo možné snížit daňový základ
o daňový odpis a část odpisu účetního, pozbývala by ust. §24 odst. 2 písm. a), potažmo i §26
až §33 zákona o daních z příjmů, která speciálně řeší problematiku odpisování dlouhodobého
hmotného i nehmotného majetku, tedy postupného uplatňování pořizovací ceny v daňových
nákladech, smysl. Dané ustanovení řeší případy, kdy zákon o daních z příjmů v ust. §25 definuje
náklad jako daňově neúčinný, kdy konkrétní výdaj přímo souvisí s konkrétním příjmem.
Toto ustanovení však nelze vzhledem k výše uvedenému použít na případy odpisů hmotného
majetku. Pomocí daňových odpisů nelze nikdy odepsat 100 % hodnoty přeceněného vkladem
nabytého majetku. Tímto názorem se nepopírá a ani neomezuje použití účetních odpisů
při stanovení regulační ceny, tedy výše výnosů stěžovatele. Zákon o daních z příjmů pouze
eliminuje uplatnění odpisů jako daňově uznatelného nákladu z přeceněné vstupní ceny při nabytí
hmotného majetku vkladem, neobsahuje žádnou výjimku ohledně způsobu podnikání a jeho
případné regulace státem. Krajský soud nepřisvědčil ani žalobním námitkám ohledně průběhu
postupu k odstranění pochybností a odůvodnění platebního výměru, ani námitce, že rozhodnutí
ERÚ ve věci výnosu a způsobu jeho stanovení je v daném případě předběžnou otázkou podle
ust. §99 zákona č. 280/2009 S., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Jedná
se pouze o podklad pro stanovení ceny, popř. cenové kalkulace, který má vliv na výši výnosů.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V rámci rozsáhlé argumentaci především
namítal, že jeho možnosti uplatnění aktiv jako daňově uznatelných nákladů jsou významně
sníženy, a to v důsledku liberalizace plynárenského trhu. Při jeho vzniku byla do stěžovatele
vložena část podniku, která se svojí charakteristikou vztahuje k distribuci zemního plynu.
Hodnota tohoto nepeněžitého vkladu byla stanovena na základě znaleckého posudku, kterým
došlo k přecenění pořizovacích cen majetku vloženého podniku. Přecenění nepeněžitého vkladu
zapříčinilo, že se jeho výše pro účely výpočtu daňových a účetních odpisů odlišují. V případě
daňových odpisů je stěžovatel povinen postupovat v souladu s ust. §30 zákona o daních
z příjmů, podle kterého je povinen u hmotného majetku nabytého vkladem pokračovat
v odpisování započatém původním vlastníkem, a to při zachováni způsobu odpisování.
Stěžovatel je tak pro stanovení daňových odpisů omezen historickou pořizovací cenou. Naopak
hodnota stěžovatelova majetku, ze které se vychází pro účely výpočtu účetních odpisů,
je stanovena na základě znaleckého posudku, tj. v přeceněných cenách. Stěžovatel tak nemůže
uplatnit celou hodnotu aktiv do nákladů prostřednictvím daňových odpisů. Účetní odpisy jsou
např. u plynovodů podle vyhlášky č. 404/2005 Sb. stanoveny na dobu 40 let. Stěžovatel
tak nemůže dobu životnosti, a tím i délku odpisování tohoto majetku, zvolit podle vlastní úvahy
jako běžný daňový subjekt. Podle stěžovatelova přesvědčení byly v jeho případě splněny
podmínky pro aplikaci ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Účetní odpisy obecně
představují podle ust. §25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů daňově neuznatelný náklad.
Druhou podmínku představuje skutečnost, že daňově neuznatelné náklady mohou být uznatelné
pouze do výše příjmů, které s nimi přímo souvisejí. Za tyto související výnosy považuje stěžovatel
příjmy, které mu stanovuje v rámci své pravomoci ERÚ a které také stěžovatel řádně zaúčtoval
a zdanil. Tyto výnosy představují stěžovatelovy reálné příjmy, tedy výnosy za distribuci plynu.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel podniká na regulovaném trhu s plynem od 1. 1. 2007,
jsou podmínky podnikání upraveny zákonem č. 458/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „energetický zákon“), a prováděcími předpisy. Regulace podnikání v oblasti distribuce plynu
spočívá mimo jiné v tom, že ERÚ stanovuje distribučním společnostem, a tedy i stěžovateli,
celkovou úroveň výnosů pro dané zdaňovací období. ERÚ tedy povoluje stěžovateli výši jeho
výnosů - tzv. povolené výnosy, jejichž výše je vypočtena regulačním vzorcem. Jak náklady
v podobě povolených odpisů, tak i celkové povolené výnosy ERÚ každoročně aktualizuje. Právě
skutečnost, že účetní odpisy vstupují do regulačního vzorce pro výpočet povolených výnosů,
prokazuje přímou souvislost mezi nedaňovým nákladem v podobě účetních odpisů a jím přímo
souvisejícími výnosy. Podle třetí podmínky aplikace ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
příjmů mají příjmy, které přímo souvisí s nedaňovými náklady, ovlivnit výsledek hospodaření ve
stejném období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Vzhledem k tomu, že ERÚ
stanovuje výši výnosů pro každé zdaňovací období, když za účelem jejich výpočtu vychází z výše
účetních odpisů jím povolených, dochází ke splnění i této podmínky. Dále stěžovatel poukázal
na to, že nevlastní jiný než regulovaný majetek. Tím je podle něj prokázána přímá souvislost také
z pohledu věcného, neboť účetní majetek rovná se regulovaný majetek, který přímo generuje
povolené účetní odpisy. Jako držitel licence k distribuci zemního plynu je stěžovatel povinen
zajišťovat spolehlivou a trvale bezpečnou dodávku energie, zajistit bezpečný, spolehlivý
a hospodárný provoz, údržbu, obnovu a rozvoj distribuční soustavy. Rovněž je povinen zajistit,
aby k výkonu licencované činnosti byla používána technická zařízení, která splňují požadavky
bezpečnosti a spolehlivosti. Ke splnění těchto povinností musí vynakládat signifikantní finanční
prostředky. Podle ust. §19a odst. 1 energetického zákona postupuje ERÚ tak, aby stanovené
ceny pokrývaly odpisy. Zde uvedenými odpisy nemohou být jiné odpisy než účetní, neboť zcela
logicky mohou existovat jen jedny odpisy majetku, který má stěžovatel ve své správě, o kterém
je povinen účtovat a v souladu s udělenou licencí jej udržovat, bezpečně provozovat a obnovovat
a které tudíž mají být výnosem pokryty. Krajský soud od tohoto faktu úplně odhlédl, přičemž
je určující, které odpisy mají být regulovanou cenou pokryty. Podle ust. 99 daňového řádu platí,
že pokud se vyskytne v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán veřejné
moci, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Za tuto předběžnou otázku považuje
stěžovatel oznámení ERÚ, konkrétně výši povolených výnosů a výši povolených odpisů
a prokázání, že účetní odpisy ovlivňují povolené výnosy. Ani s touto otázkou se krajský soud
nevypořádal a neprovedl ani stěžovatelem navržené důkazy. Nezohlednil právní úpravu regulace
cen na trhu se zemním plynem a zprávy ERÚ pro jednotlivá regulační období, oznámení ERÚ
včetně jeho příloh, prezentaci ERÚ apod. Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu i napadené správní rozhodnutí
zrušil.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že stěžovatel
uplatnil daňové odpisy v souladu se zákonem, takže v dodatečném daňovém přiznání nelze žádné
jiné odpisy do výše zdanitelných výnosů uplatňovat prostřednictvím odčitatelné položky
od výsledku hospodaření, a to na základě výpočtu zdanitelných výnosů regulačním vzorcem
ERÚ. V této souvislosti odvolací finanční ředitelství odkázalo na závěry rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 5Afs 95/2006 - 80. Právní názor stěžovatele popírá
smysl právní úpravy daňových odpisů a zcela opomíjí tuto úpravu obsahující speciální režim
pro uplatňování nákladů na pořízení hmotného a nehmotného majetku cestou jejich odepisování
při argumentaci splněním podmínek aplikace ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Toto ustanovení by bylo možné použít pouze tehdy, pokud by náklady na pořízení majetku
nebyly daňově uznatelné vůbec, což ovšem není stěžovatelův případ. Nelze ani odhlédnout
od úpravy ust. §25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou účetní odpisy
daňově neuznatelný výdaj. V případě povolených odpisů podle ERÚ se nejedná ani o odpisy
ve smyslu účetních odpisů. Při jejich výpočtu se sice vychází ze základny pro účetní odpisy,
ale jiného účetního období, a tyto povolené odpisy jsou ovlivněny dalšímu faktory. Právní názor
krajského soudu je podložen konkrétními ustanoveními zákona o daních z příjmů a je ve shodě
s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Proto odvolací finanční ředitelství navrhlo,
aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti,
a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud předně neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Ačkoli krajský soud ve značné míře pouze převzal
argumentaci finančního ředitelství, jsou z jeho odůvodnění napadeného rozsudku zcela zřejmé
závěry, ke kterým dospěl. Nelze pominout, že skutkový stav není v dané věci sporný a klíčové
je posouzení právní otázky týkající se uznatelnosti daňových výdajů (nákladů). V tomto směru
stěžovatel i finanční ředitelství poskytují komplexní protichůdnou argumentaci, takže odůvodnění
krajského soudu přirozeně sleduje závěry jedné ze stran. Nejedná se ovšem o žádné bezduché
opisování a z rozsudku je patrné, že krajský soud se zabýval všemi žalobními námitkami a pečlivě
je hodnotil.
Stěžovatel provádí daňové odpisy svého majetku podle pořizovacích cen, zatímco účetní
odpisy provádí na základě cen majetku podle přecenění v návaznosti na oddělení distribuční
soustavy při liberalizaci trhu s plynem. Tato disproporce, kdy se liší daňové a účetní odpisy,
je důsledkem zákonodárcem zvoleného modelu odpisů hmotného majetku, ve kterém
při odpisování nedochází k valorizaci vstupní hodnoty majetku. Zatímco účetní odpisy by měly
odpovídat reálné době použitelnosti majetku a způsob jejich provádění je ve značné míře
na uvážení účetního subjektu, způsob provádění daňového odpisování hmotného majetku
upravený v ust. §30 až §32 zákona o daních z příjmů takovou volnost rozhodování daňovému
subjektu neposkytuje. V této obecné rovině se postavení stěžovatele od jiných daňových subjektů
neliší a uplatní se ust. §25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů, podle kterého nelze uznat
za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely účetní
odpisy dlouhodobého majetku (s odkazem na zákon o účetnictví) a hodnotu majetku
nebo její část zaúčtovanou na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle zvláštního
právního předpisu, ale zároveň je hmotným majetkem nebo nehmotným majetkem podle
ust. §26 až §33 zákona o daních z příjmů.
Podle ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů lze uplatnit výdaje (náklady),
které nejsou podle §25 tohoto zákona výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy)
ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích
předcházejících.
V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č.j. 8 Afs 2/2007 - 98, Nejvyšší správní soud vyložil
citované ustanovení následovně: „Umožňuje-li 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zahrnout
mezi výdaje podle 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů také některé nedaňové výdaje, stanoví pro takový postup
několik podmínek. První z nich je, že je možné tyto výdaje uplatnit pouze do výše příjmů s nimi souvisejících.
Takto jednoznačně definovaná podmínka přitom bezpochyby vylučuje možnou aplikaci obecného principu,
podle nějž u výdajů podle 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů není potřeba prokazovat jejich souvislost s příjmy.
Podmínka totiž nejen omezuje výši, do níž lze výdaje uplatnit, ale tuto výši odvozuje od příjmu, který musí
být jednoznačně ztotožněn, a to v souvislosti s konkrétním výdajem. Druhou podmínkou je, že tento (konkrétní)
příjem je součástí výnosů v daném zdaňovacím období nebo byl součástí výnosů v předchozích zdaňovacích
obdobích. Druhou podmínku je vzhledem k účelu interpretovaného ustanovení třeba vyložit tak, že se výnosy
rozumí výnosy daňové, resp. jedná se o příjem, který byl skutečně předmětem daně. Povinnost daňového subjektu
prokázat ve smyslu 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů souvislost určitých příjmů a výdajů přitom
vyplývá z tohoto ustanovení samotného a lze ji dovodit nezávisle i na (jinak identickém) obecném pravidle
vyplývajícím z 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“
Citované ustanovení tedy obsahuje dvě podmínky uplatnění výdajů (nákladů): jednak
se musí jednat o náklady, které podle ust. §25 zákona o daních z příjmů nejsou výdaji (náklady)
na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a jednak je lze uplatnit jen do výše příjmů s nimi přímo
souvisejících za podmínky, že ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období
nebo v obdobích předcházejících. Tyto podmínky musí být splněny současně. Nejvyšší správní
soud navíc ve své judikatuře konstantně uvádí, že u výdajů (nákladů) specifikovaných v ust. §24
odst. 2 zákona o daních z příjmů nemusí být splněna podmínka jejich vynaložení na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, která je stanovena v odst. 1 citovaného
ustanovení (viz rozsudky ze dne 9. 1. 2008, č. j. 5 Afs 152/2006 - 37, ze dne 5. 9. 2007,
č. j. 7 Afs 129/2006 – 135, ze dne 26. 2. 2007, 5 Afs 158/2005 - 227, nebo ze dne 29. 4. 2011,
č. j. 8 Afs 8/2011 - 132). Rozdíl mezi oběma odstavci ust. §24 zákona o daních z příjmů
tak spočívá v tom, že pro výdaje podle odst. 2 je stanovena nezbytná věcná souvislost s činností
poplatníka, nikoliv s jeho příjmy. U těchto výdajů tedy není nutné prokazovat, že sloužily
k dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale daňově účinné mohou být jen takové výdaje,
jež se vztahují k činnostem, ze kterých poplatníkovi plynou příjmy podléhající dani, tzn., že tyto
výdaje musí být vynaloženy v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů. Mezi úhradou výdajů
a činností, v jejímž rámci jsou uhrazeny, musí existovat příčinná souvislost, kterou v daňovém
řízení prokazuje poplatník.
První podmínka uplatnění rozdílu mezi daňovými a účetními odpisy je v dané věci
splněna. Účetní odpisy nejsou náklady, které by ust. §25 zákona o daních z příjmů považoval
za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Co se týče podmínky druhé,
tedy ovlivnění výsledků hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo v obdobích
předcházejících, je třeba se blíže zabývat povahou hospodaření stěžovatele a také konstrukcí
povolených odpisů.
Podle ust. §11 odst. 1 písm. a) energetického zákona je stěžovatel jako držitel licence
k distribuci zemního plynu povinen vykonávat licencovanou činnost tak, aby byla zajištěna
spolehlivá a trvale bezpečná dodávka energie, pokud je mu tato povinnost uložena ve zvláštní
části tohoto zákona. Např. podle ust. §59 odst. 8 energetického zákona je stěžovatel povinen
zajistit bezpečný, spolehlivý a hospodárný provoz, údržbu, obnovu a rozvoj distribuční soustavy
na území vymezeném licencí, zajistit distribuci plynu na základě uzavřených smluv a ve stanovené
kvalitě, připojit k distribuční soustavě každého, kdo o to požádá a splňuje podmínky připojení,
poskytnout distribuci plynu každému, kdo o to požádá a splňuje podmínky přístupu k distribuční
soustavě, s výjimkou prokazatelného nedostatku volné kapacity zařízení pro distribuci plynu
nebo při ohrožení spolehlivého a bezpečného provozu distribuční soustavy nebo přepravní
soustavy. Podle ust. §11 odst. 1 písm. c) energetického zákona je stěžovatel povinen zajistit,
aby k výkonu licencované činnosti byla používána technická zařízení, která splňují požadavky
bezpečnosti a spolehlivosti stanovené právními předpisy a technickými normami, v plynárenství
i technickými pravidly, která jsou registrována u Hospodářské komory České republiky.
Stěžovatel je tak omezen ve dvou směrech. Jednak mu zákonná úprava ukládá starat
se o svůj majetek a pravidelně do něj investovat, přičemž výdaje na takovou údržbu odpovídají
současné hodnotě majetku (účetním odpisům), a jednak v případě daňových odpisů je povinen
postupovat v souladu s ust. §30 zákona o daních z příjmů, tedy pokračovat v původním
odpisování založeném na pořizovacích cenách majetku. Ani v tomto směru se pozice stěžovatele
výrazně neliší od jiných daňových subjektů, které investují do svého majetku za účelem dalšího
hospodaření, byť jim tuto povinnost zpravidla zákon neukládá. Také těmto daňovým subjektům
nezbývá než hospodařit způsobem, který jim umožní udržovat hmotný majetek a vypořádat
se s tím, že výše jeho odpisu odráží pouze podíl jeho pořizovací ceny, ledaže by i v jejich případě
bylo použitelné ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Výsledek hospodaření distributorů zemního plynu zákonodárce úzce provázal s výší
účetních odpisů. Podle ust. §19a odst. 1 energetického zákona postupuje ERÚ při regulaci cen
přenosu elektřiny, přepravy plynu, distribuce elektřiny a distribuce plynu tak, aby stanovené ceny
pokrývaly účelně vynaložené náklady na zajištění spolehlivého, bezpečného a efektivního výkonu
licencované činnosti, dále odpisy a přiměřený zisk zajišťující návratnost realizovaných investic
do zařízení sloužících k výkonu licencované činnosti. To neplatí v případě cen za mezinárodní
přepravu plynu, pokud ERÚ rozhodne o odlišném postupu tvorby těchto cen založeném
na tržním způsobu. ERÚ bere v úvahu jím schválený plán rozvoje přenosové soustavy, plán
rozvoje přepravní soustavy a předvídatelnou budoucí poptávku a požadavky na provozní
zabezpečení přenosové soustavy, přepravní soustavy a distribučních soustav a opatření
provedená za účelem zajištění bezpečnosti dodávek plynu podle přímo použitelného předpisu
Evropské unie.
Při určování výše „povolených odpisů“ musí ERÚ zajistit pokrytí odpisů. Z toho
je patrná souvislost mezi „povolenými odpisy“ a účetními odpisy a také mezi „povolenými
odpisy“ a výnosy stěžovatele. Podle ust. §7 odst. 1 vyhlášky č. 140/2009 Sb., je postup tvorby
cen za přepravu plynu a distribuci plynu stanoven na regulační období prostřednictvím
regulačního vzorce. Regulační vzorec je definován v příloze 9 citované vyhlášky, jejíž součástí
je i regulační vzorec pro výpočet povolených výnosů. Skutečnost, že výše „povolených odpisů“
přímo ovlivňuje výši výnosů stěžovatele, je patrná i z regulačního vzorce, podle kterého
je průměrná cena za distribuci plynu poměrem mezi hodnotou upravených povolených výnosů
provozovatele distribuční soustavy a plánovaným množstvím plynu distribuovaného držitelem
licence pro regulovaný rok. Hodnota upravených povolených výnosů je stanovena jako součet
povolených výnosů, nákladů na krytí povolených ztrát, nákladů na nákup plynu potřebného
pro vlastní technologickou spotřebu, plánovaných nákladů na nákup distribuce od jiných
provozovatelů a korekčního faktoru pro licencovanou činnost distribuce plynu podle přílohy
č. 10 citované vyhlášky. Hodnota povolených výnosů je stanovena jako součet povolených
nákladů nezbytných k zajištění distribuce plynu, hodnoty odpisů dlouhodobého hmotného
a nehmotného majetku a korekčního faktoru odpisů provozovatele distribuční soustavy
zohledňujícího rozdíl mezi skutečnými a plánovanými odpisy. Závěrečná zpráva ERÚ
pro III. regulační období pak uvádí, že „(h)odnota povolených odpisů v jednotlivých letech III. regulačního
období bude stanovena ve výši plánovaných účetních hodnot jednotlivých let. Plánované hodnoty odpisů budou
korigovány podle skutečné hodnoty s využitím časové hodnoty peněž v čase i+2.“ Jak uvedl i krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku, podle závěrečné zprávy k II. regulačnímu období také ERÚ
dospěl k závěru, že potřebná výše odpisů jako zdroje peněz pro obnovu majetku odpovídá
přeceněným odpisům, které mají společnosti zaúčtovány ve svém účetnictví.
Na základě regulačního vzorce je tedy generován povolený výnos stěžovatele ve smyslu
energetického zákona a jeho prováděcích předpisů. Zároveň platí, že ERÚ stanovuje výši výnosů
(a povolených odpisů) pro každé zdaňovací období. Povolenými výnosy tak dochází k ovlivnění
výsledku hospodaření v témže zdaňovacím období. Odpisy, které regulovaná cena pokrývá,
reálně představují prostředky, které je stěžovatel v souladu s poskytnutou licencí a zákonnými
podmínkami povinen investovat. Není však logické, aby tyto odpisy byly dále kráceny, respektive
zatíženy daní z příjmů právnických osob. Povinnost investice zůstává pro stěžovatele v plné výši,
přičemž nemůže vytvořit v důsledku regulace výnosů dodatečné finanční prostředky, ze kterých
by daň z příjmů mohl pokrýt. Mezi konkrétními příjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly,
tedy existuje vzájemná souvislost. „Povolený odpis“ je tedy svým obsahem účetním odpisem,
který je pouze pozměněn určitou metodikou výpočtu. Jeho účelem však není vedení účetní
evidence, nýbrž vytvoření finanční rezervy ke konkrétnímu majetku (distribuční soustavě),
o němž je účtováno. Nejvyšší správní soud se proto neztotožnil s názorem krajského soudu,
že stěžovatelem uplatněné „povolené odpisy“ jsou jinou kategorií než účetní odpisy, tj. odpisy
ve smyslu zákona o účetnictví. Byť jsou ovlivněny celou řadou faktorů, jedním z těchto faktorů
je i výše účetních odpisů. V tomto směru ovlivňují účetní odpisy výsledek hospodaření
stěžovatele a rozdíl mezi jejich výší a výší daňových odpisů splňuje i druhou podmínku
stanovenou v ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Skutečnost, že smyslem účetních odpisů je účetně promítnout trvalé snižování hodnoty
dlouhodobě užívaného majetku, ještě nebrání zákonodárci, aby tuto veličinu spojil i s nastavením
cen přepravy a distribuce plynu. Tím se však stěžovatelovy účetní odpisy dostaly do působnosti
ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, a tedy mezi výdaje (náklady),
které lze uplatnit. Úkolem ERÚ jako regulátora potom je, aby tuto skutečnost zohlednil a promítl
ji do regulačního vzorce pro stanovení cen. Ze spisu přitom vyplývá, že ERÚ si byl této
problematiky vědom. Ve zprávě pro II. regulační období uvedl, že nevýhodou regulačního vzorce
pro výpočet povolených výnosů pro I. regulační období bylo, že vývoj skutečných odpisů
a majetku nekorespondoval s regulátorem stanovenými hodnotami. Přesto se ERÚ rozhodl
zachovat základní princip regulace, avšak přistoupil k některým úpravám, zejména regulačního
vzorce.
Stěžovatel rovněž namítal, že oznámení ERÚ a v něm obsažené parametry regulačního
vzorce představují předběžnou otázku ve smyslu ust. §99 daňového řádu co do výše povolených
odpisů, povolených výnosů a prokázání, že účetní odpisy ovlivňují povolené výnosy. Podle
tohoto ustanovení je správce daně vázán pravomocným rozhodnutím příslušného orgánu veřejné
moci, které se týkalo otázky, jež vyvstala v daňovém řízení. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí,
že ERÚ nerozhodoval svým oznámením o otázce povahy povolených odpisů, ale pouze stanovil
způsob jejich určení. Nejedná se tak o otázku, kterou by bylo nutné pro rozhodnutí v daňovém
řízení zodpovědět, takže rozhodnutí finančního úřadu na zodpovězení této otázky nebylo závislé.
Nejvyšší správní soud také zvažoval, zda stěžovatele pouze neodkázat, aby svými námitkami
brojil proti tomuto oznámení ERÚ ale shodl se s krajským soudem, že se jedná pouze o podklad
pro stanovení ceny přepravy a distribuce plynu. Teprve ve spojení s rozhodnutím správce daně,
kterým byla stěžovateli stanovena daňová povinnost, se rozhodnutí ERÚ konkrétním způsobem
promítlo do práv stěžovatele v daňové oblasti.
Z výše uvedeného vyplývá, že kasační stížnost stěžovatele je důvodná, neboť krajský soud
neposoudil správně právní otázku povahy jeho účetních odpisů ve vztahu k ust. §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů. Proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu podle ust. §110 odst. 1 části věty před středníkem zrušil. Jelikož také napadené správní
rozhodnutí trpí podstatnou vadou, která způsobuje jeho nezákonnost, pro kterou bylo
rozhodnutí možno zrušit již v řízení před krajským soudem, rozhodl Nejvyšší správní soud tak,
že za použití ust. §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. zruš il také rozhodnutí finančního ředitelství a věc
vrátil k dalšímu řízení odvolacímu finančnímu ředitelství.
Ve věci rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je správní orgán vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§78 odst. 5 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první s. ř. s., podle něhož,
nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu
nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Stěžovatel měl ve věci plný úspěch, proto má právo na náhradu nákladů řízení před krajským
soudem a Nejvyšším správním soudem.
Náklady řízení o žalobě sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3.000 Kč
a odměny za právní zastoupení za 3 úkony právní služby ve výši 3 x 2.100 Kč (převzetí a příprava
zastoupení, písemné podání ve věci samé, účast na jednání) podle ust. §7, §9 odst. 3 písm. f),
§11 odst. 1 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „vyhláška“),
a náhrady hotových výdajů ve výši 3 x 300 Kč podle ust. §13 odst. 3 vyhlášky. Protože daňový
poradce, který stěžovatele zastupoval v řízení před krajským soudem, je plátcem daně z přidané
hodnoty, zvyšuje se tento nárok o částku 1.512 Kč odpovídající dani, kterou je povinen odvést
podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Náhrada
nákladů za řízení o žalobě tedy činí celkem 11.712 Kč.
Náklady řízení o kasační stížnosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku za kasační
stížnost ve výši 5.000 Kč a odměny za 2 úkony právní služby ve výši 2 x 2.100 Kč (převzetí
a příprava zastoupení, písemné podání ve věci samé) podle ust. §7, §9 odst. 3 písm. f), §11
odst. 1 vyhlášky a náhrady hotových výdajů 2 x 300 Kč podle ust. §13 odst. 3 vyhlášky. Protože
advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se tento nárok o částku 1.008 Kč
odpovídající dani, kterou je povinen odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Náhrada nákladů za řízení o kasační stížnosti tedy činí
celkem 10.808 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. července 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu