ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.188.2014:48
sp. zn. 7 Afs 188/2014 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: VAMUS
PARTNER, s. r. o., se sídlem Na Heleně 5004/2, Ostrava, zastoupený Mgr. Petrem Maršálkem,
advokátem se sídlem Stará Cesta 676, Vsetín, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárně 3163/3, Ostrava, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 7. 2014, č. j. 22 A 56/2014 – 54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 17. 7. 2014, č. j. 22 A 56/2014 – 54, zamítl
žaloby, jimiž se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal ve smyslu ust. §79 a násl. zákona
č. 150/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), ochrany proti nečinnosti
Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „finanční úřad“). V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že postup uvedený v ust. §89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) má sloužit především k odstranění jednotlivých,
dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně
náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola, která umožňuje
správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost
i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně. Skutečnost, kdy za určitých podmínek může postup
k odstranění pochybností plynule přejít do daňové kontroly, ještě neznamená, že takový postup
se musí uplatnit vždy. Za situace, kdy správce daně při vyhodnocení tvrzení daňového subjektu ví
nebo důvodně předpokládá, že postup k odstranění pochybností nebude postačovat, nic mu
nebrání v tom, aby zahájil daňovou kontrolu bez „mezistupně“ postupu k odstranění
pochybností, jenž by byl tak postupem zcela formálním. Jedině pokud by zahájená daňová
kontrola trpěla takovými vadami, že by byla bez procesních účinků, pak by bylo možno
dovozovat konkludentní, resp. neformální, vyměření daně a následně spatřovat v nevydání
platebního výměru podle ust. §140 daňového řádu nečinnost. V projednávané věci správce daně
zvažoval, zda k odstranění pochybností o správnosti výše uplatněného nadměrného odpočtu
postačí postup k odstranění pochybností nebo bude potřebná daňová kontrola. S ohledem
na okolnosti případu zvolil daňovou kontrolu. Tato byla v obou případech zahájena řádně, její
důvody a rozsah určitě a srozumitelně vymezeny, a to jak sdělením na jejím počátku, tak
i položením otázek při jejím zahájení. Správce daně řádně pokračoval v daňových kontrolách sérií
na sebe navazujících úkonů. Protože daňové kontroly byly zahájeny ve lhůtě 30 dnů od podání
daňového přiznání, nebyl důvod zabývat se povahou této lhůty. V projednávané věci totiž nehraje
žádnou roli, ať už by její charakter byl jakýkoli. Podle názoru krajského soudu byly probíhající
daňové kontroly důvodem, pro který nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně. Nebyl tak
důvod, aby správce daně vyhotovil a založil do spisu platební výměr podle ust. §140 daňového
řádu. Nebyly zde ani důvody, pro které by měly být daňové kontroly ukončeny a nadměrný
odpočet dodatečně vyměřen platebním výměrem.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatel namítal
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, která spočívá v absenci srovnání obou kontrolních
institutů – daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností. Při zahájení daňové kontroly mu
totiž správce daně nesdělil žádné důvody, a ačkoliv to stěžovatel v žalobě namítal, městský soud
ponechal tuto námitku bez povšimnutí. Dále stěžovatel namítal nezákonnost v úvahách
a postupu správce daně i městského soudu, které spatřuje v tom, že daňová kontrola nemůže
nahrazovat postup k odstranění pochybností. Podle stěžovatele si správce daně nemůže libovolně
vybírat, který z kontrolních mechanizmů zvolí. Stěžovatel odkázal na rozsudek
ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, ve kterém se Nejvyšší správní soud zabývá
rozborem ust. §89 daňového řádu a popsal úkony, které musí správce daně provést, zahájí-li
postup podle uvedeného ustanovení. Podle stěžovatelova přesvědčení platí, že zahájí-li správce
daně daňovou kontrolu, aniž by předcházel postup podle ust. §89 daňového řádu, musí již
při jejím zahájení být daňovému subjektu sděleny nejen pochybnosti, jak je tomu u postupu
k odstranění pochybností podle ust. §89 daňového řádu, ale přímo důvody opřené o důkazy.
Hodlá-li správce daně prověřovat daňovou povinnost, musí nejprve zahájit postup podle ust. §89
daňového řádu a teprve poté daňovou kontrolu. Tento postup správce daně nedodržel. Další
stížní námitka se týkala úředního záznamu, který sepsal správce daně. Podle názoru stěžovatele
se nejedná o veřejnou listinu, a proto nemůže prokazovat žádné skutečnosti. Stěžovatel
je přesvědčen, že úřední záznam nemůže být důkazem. V tomto ohledu odkázal na komentáře
k daňovému řádu od různých autorů. Dále stěžovatel tvrdil, že nebyl seznámen s úředními
záznamy, o kterých se dozvěděl až v průběhu soudního řízení. Z úředního záznamu
ze dne 16. 1. 2013, č. j. 42574/13-3207-24802-803676, je zřejmé, že ani správce daně nevěděl,
který kontrolní mechanizmus zvolit, neboť je v něm uvedeno „zahájit POP příp. DK
před vyměřením“. Stěžovatel také namítal, že v součinnosti mezi finančním úřadem a krajským
soudem byl učiněn pokus zatajit před ním rozdíly v obsahu spisů, jak je správní orgán
ve skutečnosti vedl a jak je poté v soudním řízení prezentoval. Závěrem kasační stížnosti
zopakoval a zdůraznil, že správce daně není oprávněn volit mezi instituty daňové kontroly
a postupem k odstranění pochybností. Proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel citoval několik rozsudků Nejvyššího správního
soudu, které se týkají vztahu postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly. Upozornil
také na rozdíl mezi daňovou kontrolou před vyměřením a po vyměření. Stěžovatel rovněž vyjádřil
nesouhlas s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2014, č. j. 4 Afs 57/2014 – 30,
který podle jeho názoru „dokořán otevřel vrata daňovým kontrolám před vyměřením a zaslouží se tak
o nahrazení postupu k odstranění pochybností podle ust. §89 a násl. daňového řádu“. V závěru doplnění
kasační stížnosti uvedl, že nečinnost trvá, když „správce daně nečiní vůbec žádné úkony, ačkoli výsledky
mezinárodních dožádání jsou již zpět, stejně stěžovatele nijak neinformuje a nečiní žádní kroky.“ Přitom
v právním státě je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci.
Finanční úřad ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá stanoviska předložená
v řízení o žalobě a zcela se ztotožnil se závěry vyslovenými krajským soudem. Nevydáním výzvy
ve smyslu ust. §89 daňového řádu za zdaňovací období měsíců listopad a prosinec 2012 nebyl
stěžovatel nijak zkrácen na svých právech. Nejsou tedy naplněny zákonné podmínky pro to,
aby jednání správce daně bylo možné kvalifikovat jako nečinnost při vrácení nadměrného
odpočtu. Finanční úřad proto navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V kasační stížnosti stěžovatel předně namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
K otázce nepřezkoumatelnosti z hlediska nesrozumitelnosti či nedostatku důvodů rozhodnutí
se vyjádřil Nejvyšší správní soud, např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75,
v němž vyslovil závěr, že „[z]a nesrozumitelné lze obecně považovat takové soudní rozhodnutí, jehož výrok
je vnitřně rozporný, kdy nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, případy, kdy nelze
seznat co je výrok a co odůvodnění, dále rozhodnutí, z něhož není patrné, které osoby jsou jeho adresátem,
rozhodnutí s nevhodnou formulací výroku, která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod.
Nedostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek
důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy
tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“
V dané věci není napadený rozsudek nesrozumitelný, protože obsahuje všechny zákonem
předepsané náležitosti. Ostatně stěžovatel jeho obsahu porozuměl, což dokládá i skutečnost,
že podal obsáhlou kasační stížnost, v níž namítá nesprávné právní posouzení věci. Napadený
rozsudek rovněž není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud se v jeho
odůvodnění byť stručně, ale vyjádřil ke všem žalobním bodům, přičemž jasně vyložil, proč
je postup správce daně v souladu se zákonem. Byť tedy stěžovatel namítá, že se krajský soud
nevypořádal s jeho žalobní argumentací, Nejvyšší správní soud takové pochybení nezjistil, neboť
podle jeho názoru se krajský soud se žalobními námitkami řádně a dostatečným způsobem
vypořádal.
Podle ust. §85 odst. 1 daňového řádu jsou předmětem daňové kontroly daňové
povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.
Podle ust. §89 odst. 1 daňového řádu, má-li správce daně konkrétní pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného
daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti
údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Odstavec 4
citovaného ustanovení, pak stanoví, že pokud vyplývá z podaného řádného daňového tvrzení
nebo dodatečného daňového tvrzení, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, vydá
správce daně v případě pochybností výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy
bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání
řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.
Podle ust. §90 odst. 3 věty první daňového řádu shledá-li správce daně důvody
k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu.
Podle ust. §140 daňového řádu neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené
daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat
platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební
výměr správce daně založí do spisu.
Klíčovou otázkou v dané věci je, zda správce daně mohl zahájit a provádět daňovou
kontrolu, aniž by jí předcházel postup k odstranění pochybností, a zda tedy došlo
ke konkludentnímu vyměření daně.
Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 10. 2012,
č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, postup k odstranění pochybností podle ust. §89 a násl. daňového řádu
má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených
a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel
je vhodným nástrojem daňová kontrola, která umožňuje správci daně provádět rozsáhlé i časově
náročné dokazování a reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně.
Ze správního spisu je zřejmé, že bezprostředně poté co stěžovatel podal daňová přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad a prosinec 2012, vznikly na straně správce
daně pochybnosti o oprávněnosti uplatněného nadměrného odpočtu. Tyto pochybnosti
pracovnice správce daně uvedla v úředních záznamech s návrhem, aby byl zahájen postup
k odstranění pochybností nebo daňová kontrola. Správce daně pak z důvodu vhodnosti zahájil
u stěžovatele daňové kontroly.
Daňová kontrola je klasickým daňovým mechanismem, pomocí kterého má správce daně
právo kdykoliv v průběhu prekluzivní lhůty prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových
povinností subjektů, okolnosti rozhodné pro stanovení daně a rovněž tvrzení daňových subjektů.
Správce daně má možnost prověřit správnost daně i tehdy, nemá-li žádné pochybnosti. Může tak
učinit v podstatě kdykoliv, buď ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), nebo i poté,
co již byla daň vyměřena. Takový postup správci daně umožňuje ust. §85 a násl. daňového řádu,
která upravují způsob prověřování správnosti tvrzené daně (srov. např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 8. 2014, č. j. 4 Afs 57/2014 – 30, nebo ze dne 10. 9. 2014,
č. j. 1 Afs 107/2014 - 31). V této souvislosti je možné odkázat i na usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147, z něhož vyplývá,
že „daňovou kontrolu lze za splnění dalších podmínek zahájit výjimečně i před vznikem daňové povinnosti,
v průběhu vyměřovacího řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího řízení či po vyměření nebo dodatečném
vyměření daně.“ Byť se závěry vyslovené v tomto usnesení týkají předchozí právní úpravy
(zákon č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), lze je podle názoru Nejvyššího správního
soudu použít i ve vztahu k daňovému řádu, který v tomto směru neobsahuje odchylnou právní
úpravu. Správce daně tudíž neměl povinnost zahájit postup k odstranění pochybností ve smyslu
ust. §89 daňového řádu, ale mohl zahájit rovnou daňovou kontrolu. Nelze tudíž dospět k závěru,
že pokud nebyla vydána výzva podle ust. §89 a násl. daňového řádu, došlo ke konkludentnímu
vyměření daně, jak nesprávně dovozuje stěžovatel.
Ne všechny požadavky kladené na správce daně při provádění postupu k odstranění
pochybností lze automaticky přenášet na daňovou kontrolu, jak požaduje stěžovatel, neboť
se jedná o dva různé instituty, byť mohou být za určitých okolností použity ve vztahu k téže
daňové povinnosti. Názor zastávaný stěžovatelem, že pro řádné zahájení daňové kontroly
je nutné, aby správce daně daňovému subjektu sdělil konkrétními skutečnostmi podložené
podezření, že daňový subjekt daňovou povinnost nesplnil, nebo ji splnil, avšak v míře menší
než by měl, nebyl v judikatuře Nejvyššího správního soudu akceptován. V rozsudku
ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, Nejvyšší správní soud se k této právní otázce
vyjádřil tak, že „požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením
či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, nemá opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním
kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daňové kontroly v daňovém řízení.“
Není proto podmínkou pro zahájení daňové kontroly, aby správce daně sdělil daňovému subjektu
zcela konkrétní pochybnosti odůvodňující její zahájení, resp. aby mu sdělil konkrétní důvody,
neboť tento stěžovatelův požadavek nemá zákonný podklad.
Co se týče stížní námitky ohledně charakteru úředního záznamu, který podle tvrzení
stěžovatele mu nebyl znám a dozvěděl se o něm až při soudním jednání, Nejvyšší správní soud
uvádí, že v úředním záznamu jsou pracovníkem správního orgánu pouze zaznamenány
skutečnosti, které by mohly mít nějaký informační význam v průběhu daňového řízení. Je proto
zřejmé, že taková listina nemůže být sama o sobě rozhodným důkazním prostředkem
pro stanovení daně. Nebyl-li s tímto úředním záznamem stěžovatel seznámen, nemohlo to nijak
jeho procesní postavení ovlivnit. Jiná situace by nastala, pokud by stěžovatel vyjádřil konkrétní
výtky proti protokolu o zahájení daňové kontroly, který má zásadní procesní význam, avšak nic
takového neučinil.
Namítal-li stěžovatel, že finanční úřad v součinnosti s krajským soudem učinily pokus
zatajit před jeho osobou rozdíly v obsahu spisů, neshledal Nejvyšší správní soud toto tvrzení
důvodným. Z obsahu správního ani soudního spisu totiž nevyplývá, že by s nimi bylo jakkoli
nezákonně manipulováno, nebo že by existovalo více verzí jednotlivých, ve spisu založených,
listin. Rovněž nebylo možné přisvědčit fabulaci stěžovatele, týkající se úmyslného zatajování
skutečností správními orgány nebo krajským soudem.
Jak již Nejvyšší správní soud s odkazem na svou konstantní judikaturu vyložil, za situace,
kdy správce daně při vyhodnocení tvrzení daňového subjektu ví nebo důvodně předpokládá,
že postup k odstranění pochybností nebude postačovat, pak mu nic nebrání v tom, aby zahájil
rovnou daňovou kontrolu, aniž by jí předcházel postup k odstranění pochybností, jenž by byl
v daném případě postupem zcela formálním. V dané věci správce daně zvažoval, zda k odstranění
jeho pochybností o správnosti výše uplatněného nadměrného odpočtu postačí postup
k odstranění pochybností nebo zda bude třeba provést daňovou kontrolu, jak vyplývá z úředních
záznamů založených ve správním spisu. S ohledem na určité okolnosti případu (riziková
kombinace, inkaso nadměrného odpočtu na konci řetězce, poskytování služeb do zahraničí,
při zjištění, že v předmětném měsíci nebyl uskutečněn žádný dovoz ani vývoz) zvolil správce
daně daňovou kontrolu. Ta v obou případech (daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
měsíců listopad a prosinec 2012) byla řádně zahájena, její důvody a rozsah byly určitě
a srozumitelně vymezeny, a to jak sdělením na jejím počátku, tak i prostřednictvím otázek
správce daně při jejím zahájení. Nelze tedy shledat, že by daňové kontroly byly bez procesních
účinků, tzn., že by bylo možno dovozovat konkludentní vyměření daně a v následném nevydání
platebních výměrů správcem daně spatřovat jeho nečinnost. Nejvyšší správní soud proto
považuje za správný závěr krajského soudu, že „[p]robíhající daňová kontrola je tak důvodem, pro nějž
nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně, nebyl tedy důvod, aby správce daně vyhotovil a založil do spisu
platební výměr dle §140 d. ř. Nejsou zde ani důvody, pro něž by měla být probíhající daňová kontrola ukončena
a nadměrný odpočet dodatečně vyměřen platebním výměrem.“
S ohledem na výše uvedené není rozsudek krajského soudu nezákonný z důvodů
namítaných v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud proto podle ust. §110 odst. 1 věta druhá
s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Učinil tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého
o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 23. dubna 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu