ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.50.2008:89
sp. zn. 7 Afs 50/2008 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: greiner
packaging slušovice, s. r. o., se sídlem Greinerova 54, Slušovice, zastoupen
JUDr. Ivo Bubrjakem, advokátem se sídlem Soudní 1293/14, Kroměříž, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 29. 2. 2008, č. j. 29 Ca 213/2007 – 52,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 29. 2. 2008, č. j. 29 Ca 213/2007 – 52,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně usnesením ze dne 29. 2. 2008, č. j. 29 Ca 213/2007 - 52, odmítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 16. 10. 2007, č. j. 16711/07-1500-707632, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti výzvě k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě vydané
Finančním úřadem ve Zlíně dne 13. 4. 2007, pod č. j. 100579/07/303961/5460. Krajský soud
v odůvodnění napadeného usnesení uvedl, že v daňovém řízení je nutno rozlišovat dva druhy
výzev, a to výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem podle ust. §57 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
a výzvu k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ust. §73 odst. 1 citovaného
zákona. Zatímco první výzvou je stanovena hmotněprávní povinnost daňového ručitele uhradit
daňový nedoplatek za daňového dlužníka, a je tedy rozhodnutím ve smyslu ust. §65 s. ř. s., proti
němuž je možno po vyčerpání opravných prostředků podat žalobu ve správním soudnictví, druhá
výzva je pouhým procesním úkonem v rámci daňové exekuce. Doručením této výzvy se práva
a povinnosti jejího adresáta nemění, pouze se mu poskytuje náhradní lhůta ke splnění již dříve
uložené daňové povinnosti. Přesto, že ust. §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků připouští
podat proti této výzvě odvolání, lze v něm pouze namítat, že na vyměřené dani existuje nižší
nedoplatek, než má být správcem daně vymáhán, popř. že takový nedoplatek neexistuje, neboť
již byl uhrazen. Výzva správce daně vydaná podle citovaného ustanovení, a tedy ani rozhodnutí
finančního ředitelství o odvolání proti této výzvě, nejsou po materiální stránce rozhodnutím
ve smyslu ust. §65 odst. 1 s. ř. s., kterými se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo
povinnosti stěžovatele (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 22/2006 - 72). Jelikož výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem v náhradní
lhůtě i navazující rozhodnutí o odvolání nejsou materiálně rozhodnutími správního orgánu
ve smyslu ust. §65 s. ř. s., jsou ze soudního přezkumu ve smyslu ust. §70 písm. a) s. ř. s.
vyloučeny.
Proti tomuto usnesení podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) a e) s. ř. s. Nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky spatřoval stěžovatel v tom, že krajský soud sice aplikoval
na skutková zjištění správný právní předpis (§73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků), avšak
tento nesprávně vyložil. Dále krajský soud použil nesprávný právní předpis pro posouzení výzvy
ručiteli, která měla být posuzována podle stávajících předpisů, tedy podle §57a zákona o správě
daní a poplatků a nikoliv podle §57 odst. 5 citovaného zákona. Stěžovatel se neztotožňuje
s názorem krajského soudu, že ustanovení §73 odst. 1 zákona o správě daní poplatků
je předpisem procesněprávním, který nestanoví žádná práva a povinnosti. Výzvu správce daně
podle citovaného ustanovení adresovanou ručiteli nelze považovat za pouhé rozhodnutí procesní
povahy, neboť zasahuje do hmotněprávního postavení stěžovatele. V předchozím řízení totiž
nebyla ručiteli doručena platná výzva podle §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, resp.
tato pozbyla platnosti. Tento názor je podle stěžovatele v souladu s rozhodnutími Ústavního
soudu sp. zn. II. ÚS 446/2000 a sp. zn. I. ÚS 78/2005. Krajský soud se při rozhodování vůbec
nezabýval tím, že v rámci předchozího řízení správce daně neučinil platnou výzvu ručiteli podle
ust. §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, a také se nezabýval tím, že stěžovatel v žalobě
namítal nedostatek výzvy podle §57a citovaného zákona. Za vadu řízení před soudem stěžovatel
považuje to, že se krajský soud vůbec nezabýval skutkovými tvrzeními a důkazy stěžovatelem
předloženými o hmotněprávním charakteru výzvy, příp. učinil nesprávné skutkové závěry.
Ve spise jsou totiž založeny doklady prokazující, že u původního dlužníka MOVA, a. s. proběhla
obnova řízení, na základě níž nejen, že byly zrušeny původní platební výměry, ale i všechny úkony
dotčené důvodem obnovy pozbyly platnosti. V platebním výměru ze dne 4. 10. 2004
je po obnově řízení vypočtena daň z nového základu. Nedochází tedy pouze ke snížení
již vyměřené daně. Proto podle stěžovatele pozbyla platnosti i výzva správce daně učiněná
dne 23. 3. 2004 podle §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Nová výzva nebyla dosud
stěžovateli doručena a byla mu zaslána jen výzva podle §73 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků. V důsledku těchto skutečností je předchozí řízení a napadené rozhodnutí
i nepřezkoumatelné, protože se s těmito tvrzeními a důkazy vůbec krajský soud nevypořádal
a převzal nesprávný právní názor správce daně, že obnova řízení jen mění původní platební
výměr, a v důsledku toho zůstává v platnosti i výzva podle §57 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků ze dne 23. 3. 2004. Podle stěžovatele finanční ředitelství i krajský soud porušily
zejména ustanovení §2 ods t. 2, §32, §35, §54, §55, §57 odst. 3, §57a, §73 zákona o správě
daní a poplatků, které spočívá v tom, že po povolení obnovy řízení a vydání nového platebního
výměru nevyzval správce daně ručitele k zaplacení nedoplatku na dani. Tímto postupem byla
stěžovateli odňata v rozporu s ústavně zaručeným právem na spravedlivý proces možnost podat
proti takové výzvě odvolání. Současně správce daně nestanovil konkrétní výši nedoplatku
a ani lhůtu k jeho úhradě. Dále ve smyslu §57a zákona o správě daní a poplatků správce daně
nevyzval a nevymáhal nedoplatek po daňovém dlužníkovi, ač daňový dlužník byl vymazán
z obchodního rejstříku až ke dni 29. 6. 2006. Správce daně ani k výzvě nepřipojil rozhodnutí
o stanovení daně a tímto porušil ustanovení §32 zákona o správě daní a poplatků, neboť jeho
rozhodnutí je neurčité a nicotné, neboť nevystavil výzvu, která by určovala konkrétní výši
nedoplatku, lhůty k úhradě, možnost odvolání a další povinnosti plynoucí z ručení. Porušení
§54 a §55 zákona o správě daní a poplatků spočívá v tom, že správce daně, a poté i krajský soud,
nesprávně vyložil účinky obnovy řízení, neboť úkony v původním řízení před povolením obnovy
řízení považoval za účinné a platné i po povolení obnovy a vydání nového platebního výměru.
V daném případě se důvod povolení obnovy těchto úkonů bezprostředně dotýká, neboť
z důvodu nesprávného ocenění předmětu daně došlo ke změně výše nedoplatku daně. Chybí-li
výzva podle §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, má výzva podle §73 citovaného
zákona materiální charakter, neboť stanoví pro ručitele práva a povinnosti. Daňový subjekt
MOVA, a. s. zanikla bez právního nástupce a daňová povinnost zanikla současně se zánikem
tohoto subjektu výmazem z obchodního rejstříku ke dni 29. 6. 2006. Stěžovatel do tohoto
dne neobdržel výzvu podle §57a zákona o správě daní a poplatků, když původní výzva pozbyla
platnosti v důsledku obnovy řízení. Správce daně tedy již nemůže splnit podmínku předchozí
výzvy a vymáhání vůči primárnímu dlužníku, a tedy nemůže účinně vyzvat k placení ani ručitele.
Správce daně nevymáhal daňový dluh vůči daňovému subjektu podle platebního výměru z roku
1998 (nepřihlásil daňovou pohledávku do konkurzního řízení), ani po obnově řízení nevyzval
daňového dlužníka k placení daně a neupomenul ho o zaplacení daně podle §57 citovaného
zákona. Porušením §73 zákona o správě daní a poplatků je vydání výzvy podle tohoto
ustanovení ještě předtím, než byla stěžovateli doručena platná výzva podle §57a, případně podle
57 odst. 5 citovaného zákona ve znění účinném do 31. 5. 2006. Tato výzva je podle stěžovatele
z důvodu nedostatku právního podkladu nicotná. Porušení §2 odst. 2 a §32 zákona o správě
daní a poplatků dovozuje stěžovatel z toho, že správce daně nepostupoval v součinnosti
se stěžovatelem při vydání výzvy ručiteli a takovou výzvu ručiteli ani nevydal po provedené
obnově řízení. Výzva ze dne 13. 4. 2007 je podle stěžovatele nicotná, neboť byla vydána
bez náležitého právního podkladu, za který stěžovatel považuje výzvu podle §57a zákona
o správě daní a poplatků. Proto navrhl, aby usnesení krajského soudu bylo zrušeno a věc byla
tomuto soudu vrácena k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo nesouhlas s důvody, které
jsou v ní uvedeny. V daném případě by musel být splněn předpoklad, že až výzvou podle
§73 zákona o správě daní a poplatků byla stanovena určitá platební povinnost, aby ji bylo možno
chápat jako rozhodnutí s hmotněprávními účinky. Zásadní otázkou tak je vydání rozhodnutí,
kterým byla stěžovateli stanovena daňová povinnost. Podle finančního ředitelství bylo ve věci
vydáno rozhodnutí s hmotněprávním dopadem do majetkové sféry stěžovatele v podobě výzvy
ručiteli a následná výzva podle §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků byla pouze procesním
rozhodnutím. Výzva podle §57 odst. 5 citovaného zákona, na základě které vznikla stěžovateli
povinnost uhradit daňový nedoplatek, byla vydána v souladu se zákonnou úpravou platnou
a účinnou v době jejího vydání. Výzva podle §73 odst. 1 citovaného zákona není rozhodnutí
ve smyslu §65 s. ř. s. a nepodléhá soudnímu přezkumu. Na tom nic nemění, uplatnil-li stěžovatel
v žalobě proti této výzvě materiální důvody proti dřívějšímu pravomocnému rozhodnutí v daňové
věci. Takovými důvody se krajský soud již zabývat nemůže. Finanční ředitelství odkázalo
na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 22/2004 – 72, č. j. 2 Afs 86/2005 – 55,
č. j. 8 Afs 4/2006 – 62 a usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 198/99. Ze skutečnosti,
že výzvě podle §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků předcházela výzva podle §57 odst. 5
citovaného zákona, není možné dovozovat přezkoumatelnost prvně uvedené v soudním řízení (viz
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 22/2006 a usnesení Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 2752/07). Podmínkou postupu podle ustanovení §73 zákona o správě daní
a poplatků, na jehož základě byla vydána výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě,
je existence splatného nedoplatku. Tato základní podmínka byla bezpochyby splněna, stejně jako
další zákonem vymezené náležitosti výzvy. Výzva podle citovaného ustanovení je pouze procesní
rozhodnutí, je důležitou částí vztahující se k následnému vymáhání nedoplatků. Odvolací orgán
nepřezkoumává z hmotněprávního hlediska daňovou povinnost odvolatele. Zásadním faktem
je to, že správce daně eviduje pohledávku za odvolatelem ve výše uvedené částce. Správce daně
se při postupu v této kauze opíral o ustanovení §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
Postavení ručitele vzniká ze zákona, již přímo na základě nabytí vlastnictví nemovitosti, když není
třeba činit jakékoliv právní úkony, neboť nezáleží na vůli nabyvatele. Ručení vzniká současně
se vznikem daňové povinnosti primárního daňového dlužníka. Platebním výměrem
ze dne 4. 10. 2004 se změnilo rozhodnutí ze dne 23. 10. 1998, ostatní náležitosti zůstaly
v platnosti, tj. splatnost daňové povinnosti je stanovena ke dni 30. 11. 1998. Uvedený postup plně
koresponduje s ustanovením §55 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Daň byla na základě
obnovy řízení snížena a došlo tak ke změně původního platebního výměru. Podmínky stanovené
v ustanovení §57 odst. 5 citovaného zákona byly splněny. Zákonem určené podmínky, mezi které
však nepatřilo vydání výzvy podle §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků primárnímu
dlužníku, byly jednoznačně splněny. Podmínku stanovenou v ustanovení §57a zákona o správě
daní a poplatků na základě zákona č. 230/2006 Sb., která však vstoupila v platnost a účinnost
až po vydání výzvy ručiteli, by správce daně splnil i v tomto případě. Výzvu podle §73 zákona
o správě daní a poplatků vydal správce daně vůči primárnímu dlužníku k později obnovou řízení
změněné povinnosti. Zásadní však je, že alternativní podmínka prokazatelné bezvýslednosti
možného vymáhání je zřejmá ze skutečnosti, že na majetek primárního dlužníka byl vyhlášen
konkurs. Výzvu podle citovaného ustanovení by proto ani nebylo nutné vydávat. Namítaný zánik
primárního dlužníka proto neměl relevanci, jelikož vydání výzvy podle §73 citovaného zákona
primárnímu dlužníku nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně. Finanční ředitelství
se neztotožnilo se stížními námitkami týkajícími se zánikem primárního daňového dlužníka.
Vzhledem k principu akcesority není možné ze zániku primárního dlužníka bez dalšího dovozovat
zánik zajištění pohledávky. Smysl zajištění pohledávky spočívá v tom, že věřitel, který nemůže
být uspokojen dlužníkem z důvodů spočívajících v osobě dlužníka (např. právě zánik dlužníka jako
právnické osoby bez právního nástupce), má nárok na uspokojení ze zajištěné pohledávky.
Stěžovatel byl vyzván k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, čímž byl splněn zákonný
předpoklad k aktivaci jeho povinnosti, jelikož tuto povinnost mu určuje zákon. Poté byl k jasně
vymezené částce, na základě v procesním rozhodnutí podle §73 zákona o správě daní a poplatků
specifikovaného titulu, vyzván k dobrovolnému plnění svého závazku. Výše částky, k jejímuž
dobrovolnému plnění správce daně ručitele podle citovaného ustanovení vyzve, je zcela odvislá
od jeho uvážení, a to až do výše pohledávky, kterou za ručitelem eviduje. Finanční ředitelství proto
navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené usnesení krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační
stížnosti, přičemž neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž by musel přihlížet
z úřední povinnosti.
Proti usnesení o odmítnutí žaloby lze v kasační stížnosti uplatnit pouze důvody uvedené
v ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tzn. proč je nezákonné a proč mělo být tedy o žalobě
rozhodnuto meritorně. Nejvyšší správní soud se tedy nemůže v řízení o kasační stížnosti proti
napadenému usnesení zabývat zákonností napadeného správního rozhodnutí, vadami řízení před
správním orgánem či dokonce posuzovat jemu předcházející správní rozhodnutí. Nejvyšší
správní soud v této souvislosti odkazuje na svou ustálenou judikaturu (např. rozsudek ze dne
22. 1. 2004, č. j. 5 Azs 43/2003 - 38, publikovaný pod č. 524/2005 Sb. NSS, rozsudek ze dne
21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, publikovaný pod č. 625/2005 Sb. NSS a rozsudek ze dne
5. 1. 2006, č. j. 2 As 45/2005 - 65, www.nssoud.cz).
Nejprve se však Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti usnesení
krajského soudu pro nedostatek důvodů. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu, není-li
z odůvodnění rozhodnutí zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
účastníka řízení v žalobě a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (srov. rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS; a také rozsudek ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52; www.nssoud.cz). Nedostatkem důvodů však nelze rozumět dílčí
nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí. V daném případě je sice odůvodnění napadeného
usnesení stručné, ale je tomu tak proto, že krajský soud rozhodl o odmítnutí žaloby a z toho
důvodu se nezabýval, a ani zabývat nemohl, žalobními námitkami stěžovatele. Odůvodnění
napadeného usnesení však obsahuje argumentaci, ze které je zřejmé, proč krajský soud
nepovažoval výzvu správce daně vydanou podle ust. §73 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, a tedy ani rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání, za rozhodnutí po materiální
stránce. Námitka nepřezkoumatelnosti tak není důvodná.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval další stížní námitkou, zda krajský soud odmítl
žalobu v souladu se zákonem. Krajský soud svou argumentaci opřel o právní názor vyslovený
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 22/2006 - 72, publ.
pod č. 976/2006 Sb. NSS, že výzva správce daně podle ust. §73 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě není podle ustálené judikatury
správních soudů rozhodnutím ve smyslu ust. §65 s. ř. s., ale je pouhým úkonem správce daně
k vymáhání již stanovené a splatné daňové povinnosti.
Při rozhodování o kompetenční výluce ze soudního přezkumu je třeba v každém
jednotlivém případě zkoumat, zda se napadené správní rozhodnutí dotýká subjektivních práv
či povinností stěžovatele, a to včetně těch, jež mají oporu v ústavním či mezinárodním právu
a v pochybnostech je na místě přijmout závěr ve prospěch soudního přezkumu.
Posouzení výzvy podle ust. §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se v judikatuře
správních soudů postupně vyvíjelo. Původně bylo na tuto výzvu nahlíženo výhradně a ve všech
případech jako na procesní úkon upravující řízení. Stejně bylo nahlíženo i na výzvu ručiteli podle
57 odst. 5 citovaného zákona. Takový názor vyslovil i Ústavní soud, např. v nálezu ze dne
17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99. V následujících nálezech ze dne 12. 10. 2000,
sp. zn. III. ÚS 595/99 a ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. III. ÚS 358/99 (www.nalus.usoud.cz) však
Ústavní soud přiznal výzvě charakter soudem přezkoumatelného rozhodnutí v případech,
kdy byla vydána vůči ručiteli. Společné těmto rozhodnutím je, že podle právního názoru
v nich vyjádřeného se poskytuje soudní ochrana tam, kde subjekt, jemuž byla výzva zaslána,
je odlišný od daňového dlužníka, a tudíž nemohl využít soudní ochrany v řízení, v němž došlo
k vyměření nebo doměření daně. Právě to je rozhodující pro posouzení, zda výzva podle
§73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků zasahuje do subjektivních práv či povinností
stěžovatele (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2008,
č. j. 2 Afs 79/2008 - 40).
Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje s názorem krajského soudu, že předmětná
výzva k uhrazení daňového nedoplatku má povahu pouhého procesního úkonu. Závěry
krajského soudu by byly správné, pokud by stěžovateli po vydání rozhodnutí v obnoveném řízení
byla doručena výzva podle ust. §57 odst. 5 (příp. po 1. 6. 2006 podle §57a) zákona o správě daní
a poplatků. Za takové situace by měla výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě
podle ustanovení §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků skutečně povahu procesního
úkonu, neboť by její adresát již byl v pozici daňového dlužníka s přesně stanovenou daňovou
povinností (srov. nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/05,
www.nalus.usoud.cz). Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje na další judikaturu
Ústavního soudu vztahující se k postavení ručitele, podle které "na rozdíl od dlužníka, kterému
již dříve byla rozhodnutím celního orgánu povinnost zaplatit dluh stanovena, však v poměru
k ručiteli taková povinnost rozhodnutím celního orgánu před uskutečněním výzvy stanovena
nebyla". Pokud však nebyla před zasláním výzvy k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní
lhůtě vyměřena daňovému subjektu daň rozhodnutím podle §32 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, je třeba na tuto výzvu pohlížet jako na rozhodnutí správního orgánu, kterým
se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva a povinnosti, a lze se tedy ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s. žalobou domáhat přezkoumání takové výzvy. Takové rozhodnutí deklaratorní
povahy má nepochybně všechny atributy rozhodnutí správního orgánu a nelze je považovat
za rozhodnutí pouhé procesní povahy. Jde totiž o rozhodnutí, které konstatuje existenci
splatného daňového nedoplatku, a tím i již existující daňovou povinnost stěžovatele (srov. nález
ze dne 19. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 445/2000, publikován v Sbírce nálezů a usnesení Ústavního
soudu, svazek 25, nález č. 33, str. 265; nález ze dne 18. 9. 2001, sp. zn. I. ÚS 446/2000,
www.nalus.usoud.cz).
V případě stěžovatele nebyla před zasláním výzvy k uhrazení daňového nedoplatku
v náhradní lhůtě vyměřena stěžovateli daň rozhodnutím podle §32 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, neboť mu nebyla zaslána výzva podle §57 odst. 5 (příp. po 1. 6. 2006 podle §57a)
zákona o správě daní a poplatků k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, jenž vznikl
neuhrazením daně z převodu nemovitostí vyměřené daňovému dlužníkovi MOVA, a. s.
platebním výměrem ze dne 4. 10. 2004. Stěžovateli byla sice zaslána výzva podle §57 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem dne 23. 3. 2004,
ale ta se týkala zaplacení nedoplatku, jenž vznikl neuhrazením daně z převodu nemovitostí
vyměřené tomuto daňovému dlužníkovi zrušeným platebním výměrem ze dne 23. 10. 1998,
protože Finanční úřad ve Zlíně po povolení obnovy vydal nový platební výměr dne 4. 10. 2004,
jímž byla snížena daňová povinnost daňového subjektu MOVA, a. s. na částku 4 811 750 Kč.
V tomto platebním výměru finanční úřad vyslovil, že se jím v souladu s ustanovením §55 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků mění rozhodnutí ze dne 23. 10. 1998. Podle citovaného
ustanovení však není přípustné, aby se původní rozhodnutí pouze změnilo, když důvodem
obnovy řízení byla nově uplatněná cena převáděných nemovitostí a pro tento důvod byla obnova
řízení povolena. Podle citovaného ustanovení totiž platí, že je-li obnova řízení povolena a důvod
obnovy se původního rozhodnutí týká, ruší se novým rozhodnutím původní rozhodnutí,
byť by toto nové rozhodnutí bylo obsahově stejné jako rozhodnutí původní. Tvrzení finančního
úřadu, že se novým rozhodnutím mění původní rozhodnutí, je proto v rozporu s ustanovením
§55 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků a nemůže mít žádné právní účinky.
Stěžovatel dále namítal, že výzva podle §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, jenž vznikl neuhrazením daně z převodu nemovitostí
vyměřené daňovému dlužníkovi platebním výměrem ze dne 23. 10. 1998, pozbyla v důsledku
obnovy řízení platnosti a odkazoval na ustanovení §55 odst. 7 citovaného zákona, podle kterého
platí, že pokud řízení nebo jeho jednotlivé úkony nebyly dotčeny důvodem, pro který se obnova
řízení povoluje nebo nařizuje, zůstávají v platnosti. Nejvyšší správní soud předně zdůrazňuje,
že obsahem předmětné výzvy je samostatné vyměření daňové povinnosti ručiteli, proto nelze
vycházet z ustanovení §55 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Výzvou se ručiteli
samostatně zakládají přesně stanovené práva a povinnosti, jež úzce souvisí s povinnostmi
primárního dlužníka. Smyslem samostatného stanovení povinnosti ručitele uhradit dlužnou
daň není ztížení možné právní obrany ručitele, ale naopak prosazení odpovídající ochrany práv
ručitele. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že i když je stanovení povinnosti ručitele
uhradit dlužnou daň samostatným řízením, bylo by v rozporu se smyslem tohoto institutu,
aby po zrušení rozhodnutí o povinnosti primárního dlužníka zaplatit daň, měl tuto nezaplacenou
daň uhradit ručitel, neboť v dané situaci již neexistuje konkrétně stanovený nedoplatek
primárního dlužníka. Z principu akcesority vyplývá, že závazek ručitele je závislý na závazku
hlavním. Po obnově řízení proto musí správce daně vyměřit znovu daňovou povinnost ručiteli
výzvou podle §57 odst. 5 (případně s účinností od 1. 6. 2006 podle §57a) zákona o správě daní
a poplatků, neboť tato daňová povinnost ručitele je závislá na přesně stanovené daňové
povinnosti primárního dlužníka v novém rozhodnutí vydaném v rámci obnovy řízení. Jinak
by ručitel neměl k dispozici obdobné prostředky k obraně jako primární dlužník, jenž se může
podle §55 odst. 8 věty druhé proti novému rozhodnutí ve věci odvolat. Ručitel má obdobnou
povinnost jako dlužník, tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková
sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně, proto nelze akceptovat jejich nerovné postavení
(srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 86/2004 – 54, a nejnověji též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího právního soudu
ze dne 16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, publikované na www.nssoud.cz). Lze proto shrnout,
že k nedoplatku, který vznikl neuhrazením daně z převodu nemovitostí vyměřené po obnově
řízení platebním výměrem ze dne 4. 10. 2004, správce daně nevydal výzvu ručiteli - stěžovateli
podle §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ale pouze výzvu podle §73 dost. 1 téhož
zákona. V daném případě proto výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle
ustanovení §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nemůže mít povahu procesního úkonu,
neboť při jejím zasílání nebyl stěžovatel již v pozici daňového dlužníka s přesně stanovenou
daňovou povinností. Z ustanovení §73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků lze dovodit,
že sám pojem "splatný daňový nedoplatek" předpokládá, že správce daně stěžovateli
daň již vyměřil a předepsal. Podle ustanovení §32 odst. 1 citovaného zákona lze v daňovém
řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Nejvyšší správní soud proto
uzavírá, že pokud nebyla před zasláním výzvy k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě
vyměřena daňovému subjektu daň rozhodnutím dle §32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků,
je třeba na výzvu k uhrazení daňového nedoplatku pohlížet jako na rozhodnutí správního orgánu,
kterým se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva a povinnosti, a lze se tedy
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. žalobou domáhat přezkoumání takové výzvy soudem. Krajský soud
proto v daném případě pochybil, pokud se odmítl zabývat meritorně žalobou stěžovatele.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadené usnesení krajského soudu podle §110 odst. 1 věta prvá
s. ř. s. zrušil a věc vrátil dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. ledna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu