ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.76.2010:65
sp. zn. 7 Afs 76/2010 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: RP Racing s. r. o.,
se sídlem Příkop 843/4, Brno, zastoupen JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem
U Bulhara 3, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 98/4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu
v Brně ze dne 19. 5. 2009, č. j. 31 Af 18/2010 – 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce - RP Racing s. r. o. domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno usnesení Krajského soudu v Brně
ze dne 19. 5. 2009, č. j. 31 Af 18/2010 - 39, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“) napadeným usnesením ze dne 19. 5. 2009,
č. j. 31 Af 18/2010 - 39, odmítl žalobu, kterou se společnost RP Racing s. r. o. domáhala
přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Brně (dále též „žalovaný
nebo finanční ředitelství“) ze dne 29. 1. 2010, č. j. 1118/10-1300-703609, a
č. j. 1119/10-1300-703609, kterými nebylo povoleno přezkumné řízení podle ustanovení §55b
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“) ve věci přezkoumání dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu Brno I.
(dále jen „správce daně“) ze dne 8. 9. 2008, č. j. 239253/08/288911/8433, a ze dne 8. 9. 2008,
č. j. 239230/08/288911/8433. Krajský soud se při svém rozhodování nejprve zabýval
charakterem napadených správních rozhodnutí a došel k závěru, že se nejedná o rozhodnutí
ve smyslu ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. Je tomu tak proto, že rozhodnutí o povolení/nepovolení
přezkumného řízení (§55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) je dozorčím prostředkem,
který slouží k ochraně objektivního práva a na nějž neexistuje právní nárok. Zákonná možnost
zahájit přezkumné řízení je toliko oprávněním nadřízeného správce daně, a nikoliv jeho
povinností. Jelikož neexistuje nárok daňového subjektu na provedení přezkumného řízení,
nemůže být jeho nepovolením zasaženo do hmotných práv tohoto subjektu. Jelikož uvedený
nedostatek je v podmínkách řízení před krajským soudem neodstranitelný (neexistence
rozhodnutí přezkoumatelného ve správním soudnictví), není ani podaná žaloba přípustná.
Krajský soud proto podanou žalobu odmítl.
Proti tomuto usnesení krajského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále
jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou výslovně opřel o důvod uvedený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatel zásadně nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že správní rozhodnutí
o nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí není rozhodnutím ve smyslu ustanovení §65
s. ř. s., resp. že se tímto rozhodnutím nezakládají, nemění nebo závazně neurčují práva daňového
subjektu. Pokud jsou totiž splněny podmínky pro povolení přezkumného řízení, musí orgán,
který o povolení rozhoduje, žádosti vyhovět a přezkoumání povolit. Jak vyplývá ze stabilní
judikatury, je pod slůvkem muže (povolit) třeba významově rozumět slovo musí (srov. např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 31/2005). Jsou-li tedy splněny podmínky
pro povolení přezkoumání, musí příslušný správce daně rozhodnout kladně - tj. přezkoumání
povolit. Jestliže Ústavní soud v mnoha případech v posledních letech opakovaně přiznal ústavní
ochranu „legitimnímu očekávání“ jako základnímu právu, je pak nepovolení přezkumu daňového
rozhodnutí (při splnění zákonných podmínek) třeba považovat za libovůli. Rozhodnutím
o nepovolení přezkoumání správního aktu rozhodující orgán „ruší“ právo daňového subjektu
na zrušení rozhodnutí, jeho změnu nebo jeho nahrazení jiným rozhodnutím. Pokud pak nejsou
ze soudního přezkoumání vyloučena správní rozhodnutí o prominutí daně podle §55a zákona
o správě daní a poplatků, není ani rozumného důvodu k tomu, vylučovat ze soudního
přezkoumání rozhodnutí dle ustanovení §55b zákona o správě daní a poplatků. Správní soud
tedy vadně posoudil otázku přípustnosti soudního přezkoumání rozhodnutí žalovaného
o nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí podle §55b zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadené usnesení Krajského soudu
v Brně, věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení a rozhodl o náhradě nákladů řízení.
Žalované finanční ředitelství v písemném vyjádření k mimořádnému opravnému
prostředku považuje kasační stížnost za neopodstatněnou. Zcela se ztotožňuje s právním
názorem vysloveným krajským soudem, že rozhodnutí o nepovolení přezkoumání podle
§55b zákona o správě daní a poplatků je vyloučeno ze soudního přezkumu. Poukazuje
při tom na skutečnost, že podaná kasační stížnost je v podstatě identická se správní žalobou
stěžovatele, který byl zastoupen daňovým poradcem. V podrobnostech proto odkazuje
na své vyjádření k žalobě. Současně žalované finanční ředitelství navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Podle ustanovení §55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků na žádost daňového
subjektu nebo z úřední povinnosti může být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu
s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu,
že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Shledá-li
správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto přezkoumání
nebyly splněny, přezkoumávané rozhodnutí potvrdí.
Podle ustanovení §55b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí o povolení
nebo nařízení přezkoumání vydává vždy instančně vyšší správce daně, a jde-li o povolení nebo
nařízení přezkoumání rozhodnutí ministerstva, rozhoduje ministr financí České republiky
na základě návrhu jím ustavené zvláštní komise.
Podle ustanovení §55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků přezkumné řízení
provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Při tom je vázán právním
názorem správce daně, který přezkoumání nařídil nebo povolil. Proti rozhodnutí o výsledku
přezkoumání se lze odvolat do šedesáti dnů ode dne jeho doručení.
Podle ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nestanoví-li tento zákon jinak, soud
usnesením odmítne návrh, jestliže návrh je podle tohoto zákona nepřípustný.
Podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo
nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž
se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti (dále jen "rozhodnutí"),
může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Podle ustanovení §68 písm. e) s. ř. s. žaloba je nepřípustná také tehdy, domáhá-li
se přezkoumání rozhodnutí, které je z přezkoumání podle tohoto nebo zvláštního zákona
vyloučeno.
Podle ustanovení §70 písm. a) s. ř. s. ze soudního přezkoumání jsou vyloučeny úkony
správního orgánu, které nejsou rozhodnutími.
Přestože stěžovatel opírá kasační stížnost o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s., Nejvyšší správní soud posuzoval opodstatněnost kasační stížnosti toliko
z hlediska ustanovení §103 odst. 1 písm e) s. ř. s. Je tomu tak proto, že pokud je kasační stížností
napadeno usnesení o odmítnutí žaloby, přichází z povahy věci pro stěžovatele v úvahu pouze
kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., spočívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí
o odmítnutí návrhu.
Nejvyšší správní soud proto posuzoval jen otázku, zda krajský soud rozhodl v souladu
se zákonem, pokud došel k závěru, že rozhodnutí finančního ředitelství o nepovolení
přezkoumání dodatečných platebních výměrů správce daně ze dne 8. 9. 2008,
č. j. 239253/08/288911/8433, a č. j. 239230/08/288911/8433, vydané podle §55b odst. 1 a 4
zákona o správě daní a poplatků, je ze soudního přezkoumávání vyloučeno (uplatněné důvody
kasační stížnosti jsou „konzumovány“ důvodem podle ustanovení §103 odst. 1 písm. e/ s. ř. s.).
Napadené usnesení krajského soudu o odmítnutí žaloby není nezákonné.
V projednávané věci se stěžovatel domáhá přezkoumání zákonnosti shora uvedených
rozhodnutí finančního ředitelství, kterými tento správní orgán nepovolil přezkoumání
dodatečných platebních výměrů správce daně ze dne 8. 9. 2008, č. j. 239253/08/288911/8433,
a č. j. 239230/08/288911/8433, jimiž mu byla dříve dodatečně stanovena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 ve výši 8 470 343 Kč a za zdaňovací období 3. čtvrtletí
roku 2004 ve výši 9 527 655 Kč.
Pro posouzení otázky, zda je ve správním soudnictví přípustné přezkoumávat rozhodnutí
správních orgánů, kterými není povoleno přezkoumání daňových rozhodnutí, je třeba vyhodnotit
jejich charakter, a to zda zasahují do veřejných subjektivních práv daňových subjektů, či nikoliv.
Nejvyšší správní soud se již dříve zabýval otázkou, zda je rozhodnutí vydávané správním
orgánem podle §55b zákona o správě daní a poplatků přezkoumatelné ve správním soudnictví,
resp. zda je rozhodnutím ve smyslu legislativní zkratky rozhodnutí, jak je vymezena v ustanovení
§65 odst. 1 s. ř. s. Bylo tomu tak např. v usnesení ze dne 29. 3. 2003, č. j. 6 A 153/2002 - 18,
který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 14/2003, a v němž
vyslovil právní názor, že: „Přezkoumání daňových rozhodnutí podle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, je pouhým výkonem dozorčího práva správního orgánu a žádost o ně nezakládá právní
nárok daňového subjektu na meritorní projednání. Výrok, jímž nebylo přezkoumání povoleno, není tedy
rozhodnutím ve smyslu soudního řádu správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového
subjektu, a není proto přezkoumatelný ve správním soudnictví [§68 písm. e) a §70 písm. a) s. ř. s.]“.
Obdobný právní názor vyslovil kasační soud i v usnesení ze dne 25. 6. 2003,
č. j. 5 A 143/2002 - 98, když došel k závěru, že: „Rozhodnutí o nepovolení přezkoumání daňového
rozhodnutí podle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona
č. 35/1993 Sb. a zákona č. 255/1994 Sb., nezasahuje do hmotně-právních subjektivních práv a povinností
daňového subjektu. Nejde tedy o rozhodnutí zakládající žalobní legitimaci podle §65 odst. 1 s. ř. s“.
V usnesení ze dne 12. 6. 2003, č. j. 7 A 54/2002 - 30, které je dostupné na www.nssoud.cz,
pak Nejvyšší správní soud dovodil, že: „Žalobu o přezkoumání rozhodnutí podle §55b zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. a zákona č. 255/1994 Sb.,
je třeba odmítnout podle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., protože není dána žalobní legitimace žalobce“.
V rozsudku ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 1 Afs 56/2004, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 1113/2007, pak Nejvyšší správní soud jednoznačně judikoval,
že: „Rozhodnutí, jímž se žádost o přezkoumání rozhodnutí postupem podle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zamítá, je vyloučeno ze soudního přezkoumání ve správním soudnictví podle
§70 písm. a) s. ř. s., protože materiálně nemá znaky „rozhodnutí“ podle §65 odst. 1 s. ř. s“. Konečně
Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 15. 3. 2007, č. j. 9 Afs 10/2007 - 72, dostupný
na www.nssoud.cz, vyslovil, že: „Rozhodnutí, jímž se zamítá žádost daňového subjektu o povolení
přezkoumání daňového rozhodnutí podle §55b zákona o správě daní a poplatků , není rozhodnutím ve smyslu
ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. a je ze soudního přezkumu vyloučeno“.
Tato problematika nezůstala ani stranou pozornosti Ústavního soudu. Tento soud např.
již v usnesení ze dne 24. 1. 2001, sp. zn. III. ÚS 259/2000 judikoval, že: „Rozhodnutí o nepovolení
přezkoumání podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
má procesní povahu, a tudíž nepodléhá soudnímu přezkumu“. Obdobný názor vyslovil Ústavní soud
i v usnesení ze dne 9. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 516/03, když uvedl, že: „V případě rozhodování podle
§55b daňového řádu se jedná o rozhodnutí o právech a povinnostech (roz. daňového subjektu). jen tehdy, jestliže
v prvé fázi přezkoumání bylo rozhodnutí k přezkumu vůbec otevřeno a teprve ve druhé fázi bylo zrušeno,
nahrazeno jiným nebo změněno. Za rozhodnutí podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. lze považovat jen takové
úkony správního orgánu, jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti. Dle ustanovení
§70 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí procesní povahy jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny. V důsledku absence
žalobní legitimace stěžovatele tak nebyla správní žaloba způsobilá meritorního projednání, pročež došlo k jejímu
odmítnutí“. V podstatě stejný právní závěr vyslovil Ústavní soud nejnověji ve svém usnesení
ze dne 19. února 2009, sp. zn I. ÚS 2799/2008, jak na to poukazuje i žalovaný.
Rozhodování se u řízení podle §55b zákona o správě daní a poplatků se tedy rozpadá
do dvou fází. Ve fázi prvé rozhoduje instančně vyšší správce daně (než ten, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno) o tom, zda přezkoumávání vůbec bude povoleno či nařízeno. To znamená,
že zkoumá zákonnost postupu a rozhodnutí vydaného v předchozím řízení, tj. řízení v němž
daňový subjekt mohl na ochranu svých práv ze stejných důvodů využít řádný opravný prostředek
a případně i žalobu. Ve fázi druhé, a to jen tam, kde přezkoumání vůbec je povoleno nebo
nařízeno a řízení tedy znovu „otevřeno“, se rozhoduje o tom, zda původní přezkoumávané
rozhodnutí bude změněno nebo zrušeno. Shledá-li orgán, který má rozhodnout o povolení
přezkumu (instančně vyšší správce daně - zde finanční ředitelství), že pro přezkoumání nejsou
důvody, žádost zamítne (popřípadě přezkoumání nepovolí). V daňovém řízení je tedy vydáno
procesní, formální rozhodnutí o nepovolení přezkoumání.
Formalizovaný způsob odložení nedůvodné žádosti však nic nemění na charakteru řízení
podle §55b zákona o správě daní a poplatků, který vyplývá z tohoto zákona. V řízení o povolení
přezkumu nejde o nic jiného než o rozhodování o tom, zda bude opětovně zasaženo do práv,
do nichž bylo zasaženo již původním vyměřením a kde původní vyměření mohlo být z dispozice
daňového subjektu podrobeno soudní ochraně. Takový výrok již svoji podstatou vůbec nemůže
zasáhnout její subjektivní práva, tj. nemůže být způsobilý zasáhnout do veřejného subjektivní
práva daňového subjektu ve smyslu ustanovení §65 s. ř. s. Zásahem do subjektivních práv
daňového subjektu by byl až výsledek přezkumného řízení, tj. rozhodnutí, kterým správce daně
přezkoumávané rozhodnutí mění, ruší či potvrzuje. Takové rozhodnutí je však soudní ochraně
podrobeno. O tento případ v souzené věci však nešlo. Pokud proto krajský soud došel k závěru,
že žalobou napadené rozhodnutí žalovaného je toliko dozorčím prostředkem, který slouží
k ochraně objektivního práva a na nějž neexistuje právní nárok, a že zákonná možnost zahájit
přezkumné řízení je toliko oprávněním nadřízeného správce daně a nikoliv jeho povinností,
uvážil věc v souladu se zákonem (jelikož neexistuje nárok daňového subjektu na provedení
přezkumného řízení, jeho nepovolením nemůže být proto zasaženo do jeho hmotných práv).
Nejvyšší správní soud proto setrvává v souladu s předchozí judikaturou na tom, že
rozhodnutí, jímž je zamítnuta žádost daňového subjektu (stěžovatele) o přezkoumání daňového
rozhodnutí, není rozhodnutím způsobilým zasáhnout do subjektivních práv stěžovatele a je tedy
ze soudního přezkumu ve smyslu ustanovení §70 písm. a) s. ř. s vyloučeno.
Pokud stěžovatel srovnává charakter žalobou napadených rozhodnutí, které je výkonem
dozorčího práva, s rozhodnutím o prominutí daně (byť jde také o mimořádný opravný
prostředek v daňovém řízení), jde o nepřiléhavé srovnání. Je tomu tak proto, že rozhodnutí
vydávaná podle §55a zákona o správě daní a poplatků jsou rozhodnutími, jimiž je přímo dotčena
hmotně-právní pozice daňových subjektů (je rozhodováno o výši daně ve smyslu ustanovení §1
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, byť se tak děje na základě prosté volné úvahy
příslušného správce daně). O tento případ však v této věci nejde. Je tedy zřejmé, že napadenými
rozhodnutími nedošlo ani k porušení základních práv a svobod, jich se stěžovatel dovolává.
Tím spíše nedošlo k zásahu do práva stěžovatele označovaného, jako právo na „ochranu
legitimního očekávání“.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 19. 5. 2009, č. j. 31 Af 18/2010 – 39, není
opodstatněná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody
pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalované finanční ředitelství ve věci úspěch sice mělo, nevznikly mu však náklady řízení
převyšující jeho běžnou činnost. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků
nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. října 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu