ECLI:CZ:NSS:2015:8.AFS.63.2014:68
sp. zn. 8 Afs 63/2014 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Česká pojišťovna, a. s.,
se sídlem Spálená 75/16, Praha 1, zastoupeného Mgr. Lenkou Krupičkovou, LL.M., advokátkou
se sídlem Na Hroudě 1034/61, Praha 10, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava ze dne 11. 10. 2011,
čj. 6163-2/2011-140100-21, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 19. 3. 2014, čj. 22 Af 181/2011 – 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Celní úřad Frýdek-Místek (dále jen „správce daně“) vyzval dne 8. 8. 2011
pod čj. 8059-7/2011-946100-024 žalobce podle §21 odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, ve znění účinném do 31. 12. 2014, ke splnění ručitelského závazku
v celkové výši 29 251 383 Kč.
2. Rozhodnutím ze dne 11. 10. 2011, čj. 6163-2/2011-140100-21, Celní ředitelství Ostrava
zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo rozhodnutí správce daně.
II.
3. Žalobce napadl rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava žalobou u Krajského soudu
v Ostravě. Celní ředitelství bylo s účinností od 1. 1. 2013 zrušeno zákonem č. 17/2012 Sb.,
o Celní správě České republiky, a v souladu s tímto zákonem bylo v řízení
pokračováno jako s žalovaným s Generálním ředitelstvím cel. Rozsudkem ze dne 19. 3. 2014,
čj. 22 Af 181/2011 – 35, krajský soud žalobu zamítl. Rozsudek krajského soudu je, stejně
jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, dostupný na www.nssoud.cz
a soud na něj na tomto místě pro stručnost zcela odkazuje.
III.
4. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
5. Stěžovatel připustil, že poskytl zajištění daně ručením podle §21 odst. 1 písm. c) zákona
o spotřebních daních. Namítl však, že liknavost správce daně vůči daňovému dlužníkovi,
společnosti AB style s. r. o. (dále jen „AB style“), způsobila zbytečné zvýšení ručitelského
závazku. Správce daně také pochybil, pokud ke splnění dluhu vyzval stěžovatele, aniž by učinil
pokus o vymožení dlužné částky od AB style.
6. Dále stěžovatel nesouhlasil s krajským soudem, že dobrovolné převzetí ručitelského
závazku stěžovatelem zbavilo správce daně povinnosti postupovat podle zásad procesní rovnosti,
rychlosti, hospodárnosti, spolupráce a vstřícnosti. Nedoplatek na dani AB style vznikl na základě
46 neuhrazených platebních výměrů na daň z lihu a vína. Nejstarší z nedoplatků byl splatný
již dne 22. 3. 2010. Správce daně uvědomil stěžovatele o nedoplatcích až sděleními ze dne
25. 7. 2011, čj. 8059-2/2011, a ze dne 27. 7. 2011, čj. 8059-5/2011. Vzápětí správce daně vydal
výzvu ke splnění ručitelského závazku ze dne 8. 8. 2011, čj. 8059-7/2011-046100-024.
7. Prodlevy AB style s placením daní začaly již ve zdaňovacím období prosinec 2009.
Správce daně vyměřil AB style daň z lihu za zdaňovací období prosinec 2009 rozhodnutím ze dne
27. 1. 2010, čj. 2765/2010-046100-021, ve výši 23 973 120 Kč, se splatností dne 24. 2. 2010.
Prodlení AB style trvalo několik měsíců (až 222 dní), během kterých správce daně vydal celkem
dvanáct platebních výměrů na úrok z prodlení. V případě daně z lihu za zdaňovací období duben
2010 přesáhlo prodlení AB style délky 100 dní, než byl vydán platební výměr na úrok z prodlení.
AB style se dostal do prodlení s placením daní i ve všech následujících obdobích.
8. Nedoplatky AB style na daních se odvíjely již od 24. 2. 2010, v srpnu 2010 správce daně
začal vyrozumívat AB style o předpisu úroku z prodlení, avšak výzvu k zaplacení daně
podle §21 odst. 3 zákona o spotřebních daních vydal teprve 25. 7. 2011. Tato výzva je z pohledu
ručitele stěžejním procesním úkonem, protože až z ní se stěžovatel dozvěděl o celkovém
nedoplatku AB style na dani a o jeho špatné platební morálce. Správce daně měl
podle §21 odst. 3 zákona o spotřebních daních povinnost vyzvat dlužníka k zaplacení daně,
pokud daň nezaplatil ve lhůtě její splatnosti. Správce daně pochybil, pokud se zasláním výzvy
bezdůvodně otálel, nechal nedoplatky na dani a úroky z prodlení dále kumulovat a přes zjevně
špatnou platební morálku AB style povolil úhradu daně za zdaňovací období říjen až prosinec
2010 ve splátkách. Správce daně povolil plnění ve splátkách v únoru 2011, tedy šest měsíců poté,
kdy AB style vyrozuměl o předpisu úroku z prodlení za starší, stále nesplněné nedoplatky.
9. Krajský soud se mýlil v názoru, že se stěžovatel měl sám zajímat o platební situaci
dlužníka, protože převzal ručitelský závazek dobrovolně. Správce daně se má primárně zasazovat
o řádné a včasné plnění daňových povinností dlužníkem a nespoléhat pouze na zajištění ručením.
Skutečnost, že §21 odst. 3 zákona o spotřebních daních výslovně nestanovil lhůtu
pro vydání výzvy, neznamená, že správce daně měl k dispozici libovolně dlouhou dobu.
Podle §7 odst. 1 daňového řádu má správce daně postupovat bez zbytečných průtahů. Tomuto
požadavku postup správce daně nevyhověl. Stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne
8. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2254/07, podle nějž „[f]yzickým i právnickým osobám vzniká legitimní
očekávání, že veřejná moc bude existenci pohledávek státu oznamovat potenciálním dlužníkům bez zbytečného
odkladu poté, co některá z jejích složek zjistí jejich existenci“, dvouletá prodleva mezi splatností celního
dluhu a jeho uplatněním vůči věřiteli byla v rozporu s principy dobré správy a povinnostmi
orgánů veřejné moci, přestože správní orgán neměl zákonnou povinnost uplatnit dluh dříve.
10. Správce daně měl v souladu se zásadou hospodárnosti postupovat tak, aby stěžovateli
jako ručiteli nevznikly zbytečné náklady. Povinnost správce daně zaslat výzvu
podle §21 odst. 3 zákona o spotřebních daních na vědomí ručiteli souvisí s možností vypovězení
ručení ve smyslu §21 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Ručitel má ze zákona právo
na informaci o aktivaci svého ručitelského závazku, přičemž ze zásad daňového řízení plyne
požadavek, aby se jednalo o informaci včasnou. Správce daně fakticky připravil stěžovatele
o možnost předejít vypovězením ručení vzniku enormních nákladů, informoval jej totiž
až ve chvíli, kdy se dluh na dani kumuloval po dobu šestnácti měsíců a téměř dosáhl celkové
částky zajištěné ručením. Zasažením do stěžovatelova veřejného subjektivního práva na včasné
vypovězení ručitelského závazku správce daně zatížil řízení vadou, která způsobila nezákonnost
rozhodnutí.
11. Na podporu svých závěrů stěžovatel poukázal na §153 odst. 3 a na §173 daňového řádu.
Podle §153 odst. 3 daňového řádu správce daně může daňový subjekt vhodným způsobem
vyrozumět o výši jeho nedoplatků a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením.
Informační povinnost správce daně zakotvená v §21 odst. 3 zákona o spotřebních daních
byla zjevně přísnější, jelikož §153 odst. 3 daňového řádu hovoří pouze o možnosti
vyrozumění a nestanoví žádnou závaznou formu. Právní nauka dospěla k závěru,
že podle §153 odst. 3 daňového řádu má správce daně vyrozumět daňového dlužníka o výši
jeho nedoplatku bezodkladně po splatnosti daně (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický,
P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR,
a. s., 2011, s. 927). Tím spíše musí být povinnost bezodkladného vyrozumění dovozena
z §21 odst. 3 zákona o spotřebních daních, který byl vůči správci daně přísnější. Na srovnání
s §173 daňového řádu stěžovatel demonstroval spojitost informační povinnosti správce daně
s možností vypovědět ručení. Jelikož §173 daňového řádu, rozdílně od úpravy v zákoně
o spotřebních daních, nepočítá s možností vypovězení ručení, nestanoví ani povinnost správce
daně vyrozumět ručitele o vzniku nedoplatku.
12. Správce daně postupoval v rozporu s účelem institutu zajištění spotřebních daní, kterým
je krytí rizik spojených s výrobou, zpracováním a držením výrobků, u nichž z pohledu státu
existuje zvýšená hrozba zneužití a podvodů. Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 10. 2013,
sp. zn. Pl. ÚS 3/13, zdůraznil, že k použití zajištění daně na úhradu splatné spotřební daně
má docházet pouze výjimečně. Správce daně nedbal funkce zajištění spotřebních daní a liknavým
přístupem vůči AB style „dostal stěžovatele prakticky do pozice spoludlužníka, který poskytl zálohu
na daň.“
13. Stěžovatel nesouhlasil ani se závěrem, že správce daně nebyl povinen vymáhat dlužnou
daň nejprve po AB style. Podle §21 odst. 5 zákona o spotřebních daních správce daně vyzve
k plnění ručitele, pokud výzva dlužníkovi k zaplacení splatné daně byla marná. Ustanovení nelze
vykládat tak, že k možnosti správce daně obrátit se na ručitele stačilo, aby dlužník na výzvu
nezareagoval bezprostředním uhrazením nedoplatku na dani.
14. Povinnost předchozího vymáhání po primárním dlužníkovi výslovně nestanovil
ani §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 5. 2006: „Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení
ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel
odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno
ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.“ Nejvyšší správní soud dovodil,
že správce daně může nastoupit vůči ručiteli teprve po bezvýsledném vymáhání na primárním
dlužníkovi (např. rozsudky ze dne 30. 11. 2006, čj. 1 Afs 73/2006 – 55, ze dne 7. 2. 2007,
čj. 5 Afs 138/2004 – 115, ze dne 19. 3. 2008, čj. 2 Afs 100/2006 – 59, ze dne 30. 4. 2008,
čj. 1 Afs 25/2005 – 62, nebo ze dne 29. 1. 2009, čj. 2 Afs 153/2005 – 72). Stěžovatel
se neztotožnil s názorem krajského soudu, že argumentace judikaturou Nejvyššího správního
soudu je nepřípadná, neboť §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků se týkal ručení
ze zákona, zatímco §21 zákona o spotřebních daních dopadá na smluvní ručení. Stěžovatel
odmítl i názor, že §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků bylo nutno dotvářet soudní
cestou, protože na rozdíl od §21 zákona o spotřebních daních nebyl dostatečně podrobný.
Nejvyšší správní soud v uvedených rozsudcích stejně jako Ústavní soud v nálezu ze dne
29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, dospěl k závěru, že ručení je obecným právním institutem,
který se řídí stejnými principy v právu soukromém i veřejném. V rozsudku ze dne 19. 3. 2008,
čj. 2 Afs 100/2006 – 59, Nejvyšší správní soud dovodil, že z principu subsidiarity plyne
požadavek, „aby věřitel svoji pohledávku řádně vymáhal a nepostupoval tak, aby zavinil, že ji nebude možno
získat přímo od dlužníka.“
15. Ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu je nutno §21 odst. 5 zákona
o spotřebních daních interpretovat tak, že ručitel byl povinen splnit dluh teprve poté, kdy správce
daně bezvýsledně upomenul dlužníka a nedoplatek nebyl uhrazen ani při řádném vymáhání.
Na tom nic nemění ani §171 daňového řádu, který potřebu předchozího vymáhání po primárním
dlužníkovi výslovně zmiňuje. Dané ustanovení pouze reflektuje judikaturu kasačního soudu.
Argumentace krajského soudu tímto ustanovením v neprospěch stěžovatele je nepřípadná.
16. Skutečnost, že stěžovatel poskytl ručení dobrovolně, nezbavila správce daně povinnosti
činit aktivní kroky k vymožení dlužné částky od primárního dlužníka. Postup správce daně
naznačuje, že spoléhal na to, že dlužnou daň vybere od stěžovatele. Neupomínal AB style
a nechal dluh hromadit téměř k hranici částky, za jejíž zaplacení se stěžovatel zaručil. Následně
vydal výzvu ke splnění dluhu, která byla spíše formálním úkonem sloužícím k tomu, aby mohl
vyzvat k plnění stěžovatele. Správce daně svou pasivitou zavinil, že dlužník nebyl schopen dluh
splnit. Rozhodnutí, kterým vyzval k plnění stěžovatele, bylo nezákonné.
17. K tvrzení krajského soudu, že postup správce daně nemohl být pro stěžovatele
překvapivý, protože jím vystavená záruční listina byla formulována stejně
jako §21 odst. 5 zákona o spotřebních daních, stěžovatel poznamenal, že přesný obsah záruční
listiny je stanoven vyhláškou č. 313/2005 Sb., o stanovení vzoru a náležitostí záruční listiny
pro zajištění spotřební daně ručením. Stěžovatel se dobrovolně stal ručitelem ve smyslu
§21 zákona o spotřebních daních, správce však daně předmětná ustanovení nesprávně
interpretoval a aplikoval.
18. Krajský soud nesprávně posoudil i vliv chybného poučení o vyloučení odkladného účinku
odvolání na zákonnost rozhodnutí správce daně. Soud, stejně jako předtím žalovaný, souhlasil
se stěžovatelem, že poučení obsažené ve výzvě správce daně ze dne 8. 8. 2011,
čj. 8059-7/2011-946100-024, o tom, že odvolání nemá odkladný účinek, bylo v rozporu
s §171 odst. 4 daňového řádu. Měl však za to, že tato vada, která byla napravena opravným
rozhodnutím správce daně ze dne 16. 9. 2011, čj. 9666-6/2011-046100-021, nemohla způsobit
nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. S tím stěžovatel nesouhlasil. Chybné vyloučení
odkladného účinku případného odvolání není zřejmou nesprávností, kterou by bylo možné
opravit postupem podle §104 daňového řádu. Zřejmými nesprávnostmi jsou formální a nesporné
vady, například chyby v psaní či počtech. Nápravu některých chyb v poučení upravuje
§110 daňového řádu, na danou situaci ale nedopadá, neboť ve svém třetím odstavci řeší pouze
opačnou situaci, tedy chybné přiznání odkladného účinku odvolání. Vadné poučení o vyloučení
odkladného účinku odvolání bylo právní vadou plynoucí z nesprávné aplikace daňového řádu,
kterou lze odstranit pouze pomocí opravných či dozorčích prostředků. Žalovaný měl pro tuto
vadu rozhodnutí správce daně zrušit.
19. Stěžovatel byl v důsledku chybného poučení o odkladném účinku odvolání zbaven
možnosti nakládat po dobu trvání odvolacího řízení s částkou ve výši 29 251 383 Kč.
Pokud by žalovaný pro tuto vadu zrušil rozhodnutí správce daně, příslušel by stěžovateli úrok
z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu §254 daňového řádu. Jelikož rozhodnutí
nebylo zrušeno, ale pouze opraveno podle §104 daňového řádu, stěžovateli nárok na úrok z dané
částky nevznikl. Postup správce daně svědčí o libovůli a je v rozporu s principem právní jistoty.
IV.
20. Žalovaný nesouhlasil, že stěžovatelem subjektivně vnímaná pasivita správce daně založila
nezákonnost rozhodnutí. Naopak, povolení splátek dlužníkovi svědčí o snaze správce daně
zajistit splnění primárním dlužníkem bez nutnosti obracet se na věřitele. Správce daně nečekal
účelově na to, až dlužná částka naroste do výše poskytnuté záruky. Stěžovatel na sebe vzal
ručitelský závazek dobrovolně a bylo i na něm, aby se zajímal o platební morálku AB style.
Stěžovatel měl podle §172 odst. 2 daňového řádu kdykoliv do vydání výzvy ke splnění
ručitelského závazku právo informovat se u správce daně o výši nedoplatku, za který ručí.
Skutečnost, že této možnosti nevyužil, svědčí o jeho vlastní pasivitě.
21. Správce daně nebyl povinen vymáhat dlužnou částku po AB style. Postupoval zcela
v souladu s §21 odst. 5 zákona o spotřebních daních, který byl speciální ve vztahu k úpravě
v daňovém řádu, jež vyžaduje předchozí vymáhání po primárním dlužníkovi.
22. Nesprávné poučení o vyloučení odkladného účinku, obsažené ve výzvě správce daně,
bylo řádně zhojeno opravným rozhodnutím správce daně ze dne 16. 9. 2011,
čj. 9666-6/2011-046100-021. Z §110 daňového řádu vyplývá, že vady v poučení lze napravit
postupem podle §104 daňového řádu. Navíc se nejedná o vadu, která by mohla mít vliv
na zákonnost výzvy správce daně.
V.
23. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
24. Kasační stížnost není důvodná.
25. Soud se nejprve zabýval námitkou, že podle §21 odst. 5 zákona o spotřebních daních
správce daně mohl nastoupit na ručitele až po bezvýsledném vymáhání nedoplatku po primárním
dlužníkovi. Svou argumentaci stěžovatel opřel o judikaturu Nejvyššího správního soudu
k §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, který podobně jako §21 odst. 5 zákona
o spotřebních daních výslovně nestanovil podmínku předchozího bezvýsledného vymáhání
po dlužníkovi.
26. Podle §21 odst. 5 zákona o spotřebních daních, ve znění účinném do 31. 12. 2014,
„[b]yla-li daň zajištěna ručením, správce daně vyzve ručitele ke splnění jeho ručitelské povinnosti, pokud není daň
zaplacena v zákonné lhůtě její splatnosti a výzva dlužníkovi k zaplacení daně a jejího příslušenství, vydaná podle
zvláštního právního předpisu upravujícího správu daní, byla marná.“ Stěžovatelem vzpomínaný
§57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 5. 2006, v první větě
stanovil, že „[d]aňový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá
a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni.“
27. Výklad §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků prošel v judikatuře Nejvyššího
správního soudu vývojem.
28. V rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Afs 51/2004 – 57, kasační soud nepřisvědčil
argumentu, že „daňové nedoplatky by měly být vymáhány na … daňovém ručiteli teprve poté, co nebyly
uspokojeny primárním daňovým dlužníkem.“ V rozsudku ze dne 25. 7. 2005, čj. 6 Afs 4/2004 – 70,
soud uvedl, že §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků zakotvuje „institut zvláštního zákonného
ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí
postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy ze strany správce daně ve vztahu k osobě, jež je zákonným
ručitelem.“ Odmítl analogii s postavením ručitele podle občanského zákoníku, protože zákon
o správě daní a poplatků byl veřejnoprávním předpisem a upravoval zákonné ručitelství. Závěrem
se přiklonil k doslovnému výkladu předmětného ustanovení: „Nevyplývá-li ze ZSDP povinnost správce
daně obrátit se s výzvou ke splnění daňové povinnosti, jež mu svědčí, opakovaně na daňového dlužníka
(...) a teprve poté na ručitele, pak skutečně žádné zvláštní výzvy nad rámec platebního výměru není správcem daně
ve vztahu k dlužníkovi třeba činit. (...) Jediná povinnost, jež mu podle §57 odst. 5 ZSDP svědčí, spočívá
ve výzvě ručiteli, aby uhradil daňový nedoplatek, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá. Tak je tomu právě
ve stěžovatelově případě. Dovolávat se aplikace §549 občanského zákoníku tak není namístě.“
29. Obrat nastal s rozsudkem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004 – 54. „[R]učení není institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém
řízení, ale je naopak obecným institutem celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií
a judikaturou soukromého práva; jeho kořeny přitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé
římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou různými směry a školami v průběhu recepce římského práva.
Ručení tedy především není vynálezem finančního práva a už vůbec ne českého daňového řádu. V souladu
s principem jednoty právního řádu je proto namístě četné deformace, jimž tento institut v daňovém řádu a v jeho
interpretaci finančními orgány podléhá, napravovat jeho výkladem a používáním v souladu s jeho skutečnou
povahou.“
30. V rozsudku ze dne 30. 11. 2006, čj. 1 Afs 73/2006 – 55, pak kasační soud zdůraznil
základní znaky institutu ručení, kterými jsou akcesorita a subsidiarita. Doslovný výklad
§57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků označil za neudržitelný, protože nectí základní
principy ručení. Zákonná povinnost ručení a výzva správce daně nemohou být jedinými
předpoklady k aktivaci ručitelského závazku. V rozsudku ze dne 7. 2. 2007, čj. 5 Afs 138/2004 - 115,
soud podotkl, že novelou úpravy ručení v zákoně o správě daní a poplatků provedenou zákonem
č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění
pozdějších předpisů, a další související zákony, se fakticky nezměnily podmínky pro to,
aby správce daně mohl vyzvat k plnění ručitele. Předpoklady výslovně stanovené novým
§57a totiž již za dřívější úpravy vyplývaly z principu subsidiarity a akcesority ručení.
Podle §57a přitom správce daně mohl vyzvat ručitele k uhrazení nedoplatku až po bezvýsledném
upomenutí daňového dlužníka a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud nebylo
zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné.
31. Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne 19. 3. 2008, čj. 2 Afs 100/2006 – 59,
opřel o výše uvedenou judikaturu a nález pléna Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008,
sp. zn. Pl. ÚS 72/06, kterým Ústavní soud vyslovil protiústavnost věty třetí §57 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 5. 2006, a vyslovil, že „je toho názoru,
že v souladu s principem subsidiarity ručitelského závazku je správce daně oprávněn ručitele vyzvat k uhrazení
nedoplatku pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým dlužníkem, ačkoli byl daňový dlužník o jeho
úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při řádném a tedy i včasném vymáhání.“
K závěru, že z principu subsidiarity plyne požadavek, aby správce daně svou pohledávku „řádně
vymáhal a nezavinil, že ji nebude možné získat přímo od dlužníka“ Nejvyšší správní soud dospěl
i v rozsudku ze dne 29. 1. 2009, čj. 2 Afs 153/2005 – 72. K již dříve judikovanému názoru
o obecné povaze institutu ručení, který je vlastní celému právnímu řádu, doplnil, že vyšel z „teorie
veřejného práva jako zvláštního práva k obecnému právu soukromému“.
32. Vedle judikatury, jíž se dovolával stěžovatel, kasační soud připomíná rozhodovací praxi
týkající se ručení podle zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů.
Zatímco §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 5. 2006,
upravoval zákonné ručení, v §260l celního zákona je stejně jako v zákoně o spotřebních daních
upraveno smluvní ručení. I v souvislosti s ručením podle celního zákona bylo poukázáno na to,
že z principu jednotnosti a nerozpornosti právního řádu plyne požadavek na pokud možno
shodný výklad institutu ručení (nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06,
nebo rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008,
čj. 9 Afs 58/2007 – 96). Zároveň však v rozsudku ze dne 26. 4. 2012, čj. 7 Afs 39/2012 – 54,
Nejvyšší správní soud zdůraznil, že §260l celního zákona byl ve znění účinném do 30. 6. 2011
speciálním ustanovením k §57a zákona o správě daní a poplatků. „V případě ručení za celní dluh
nejde svou povahou o ručení ze zákona, ale o ručení smluvní (srov. §260 a násl. celního zákona). Nelze
proto podmínky, které je jinak třeba splnit pro vznik ručitelského závazku podle zákona o správě daní
a poplatků (podmínkou je okolnost, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné), zaměňovat a vztahovat také
na ručení podle celního zákona, jehož základem je smluvní vztah mezi dovozcem (zde přímým dlužníkem)
a ručitelem (žalobkyní).“ Soud dále zdůraznil, že při výkladu pojmu „neúspěšné vymáhání“
(§260l celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2011, stanovil neúspěšné vymáhání
po dlužníkovi jako podmínku pro nastoupení na ručitele) je třeba vyjít ze smyslu a účelu
daňového a celního řízení a vzít v úvahu, že správce daně je povinen chránit kromě práv ručitele
také zájmy státu: „Lze proto přisvědčit stěžovateli, že zcela jistě nebylo smyslem zákonné úpravy §260l celního
zákona znemožnit možnosti státu vyžadovat plnění ze smluvní záruky za celní dluh při dovozu zboží,
a to zvláště pak po vstupu České republiky do Evropské unie. Je tomu právě naopak, jak přiléhavě poukazuje
stěžovatel s poukazem na dikci §206l celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2011 a na důvodovou zprávu
k zákonu č. 104/2011 Sb.“
33. Ustanovení §260l celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2011, vyžadovalo
předchozí neúspěšné vymáhání po primárním dlužníkovi. Novela provedená zákonem
č. 104/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů,
zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, a zákon
č. 99/2004 Sb., o rybníkářství, výkonu rybářského práva, rybářské stráži, ochraně mořských
rybolovných zdrojů a o změně některých zákonů (zákon o rybářství), ve znění pozdějších
předpisů, změnila §260l celního zákona tak, že správci daně umožnila obrátit se na ručitele,
pokud dlužník neuhradil nedoplatek ani v náhradní lhůtě stanovené ve výzvě k zaplacení.
Důvodová zpráva vysvětluje odklon od požadavku neúspěšného vymáhání k pouhému marnému
uplynutí lhůty stanovené ve výzvě následovně: „Stávající právní úprava, umožňující obrátit se s plněním
na ručitele až na výjimky pouze tehdy, bylo-li vymáhání po společných a nerozdílných dlužnících neúspěšné,
se ukázala jako neúnosná. Potřeba zajištění rychlého a plynulého toku finančních prostředků jak do rozpočtu
Evropské unie, tak i do státního rozpočtu České republiky vyžaduje, aby právní úprava umožňovala obrátit
se s plněním na ručitele již tehdy, pokud marně uplynula lhůta k plnění stanovená ve výzvě k plnění v náhradní
lhůtě zaslané ostatním společným a nerozdílným dlužníkům. V souvislosti s navrženou úpravou je třeba brát
v potaz, že ručení je ze strany ručitelů poskytováno potencionálním dlužníkům v převážné míře na komerční bázi,
tj. za úplatu.“
34. Na základě výše uvedeného lze učinit několik závěrů. Institut ručení je v zásadě třeba
nazírat jako společný celému právnímu řádu, především v jeho základních znacích, jimiž jsou
princip subsidiarity a akcesority. Základ tohoto institutu leží v soukromém právu a použití
analogie je přípustné i žádoucí, pokud veřejnoprávní úprava není dostatečně podrobná. Zároveň
však nelze odhlédnout od skutečnosti, že mezi úpravami ručení v jednotlivých odvětvích práva
a v jednotlivých předpisech mohou existovat odůvodněné rozdíly. V rámci veřejnoprávní úpravy
ručení se jedná především o rozdíl mezi ručením ze zákona a smluvním ručením (k tomu viz výše
zmíněný rozsudek čj. 7 Afs 39/2012 – 54). Na rozdíl mezi soukromoprávním ručením
a veřejnoprávním ručením ze zákona upozornil i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 3. 2014, čj. 1 Afs 3/2014 – 31, který se týkal výkladu §57a zákona o správě daní a poplatků:
„Zákonodárce navíc ve vztahu k daňovému ručení založil přísnější podmínky pro možnost domoci se plnění
na ručiteli, než jsou podmínky v soukromoprávní úpravě ručení, kde je tradičním předpokladem povinnosti ručitele
plnit pouze to, že dlužník nesplnil, ačkoliv byl k tomu věřitelem písemně vyzván (srov. §548 odst. 1 zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, §306 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku,
obdobně též §2021 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku). K tomu lze dodat, že smyslem takového
pojetí je bezpochyby poskytnutí větší ochrany daňovému ručiteli, který se stává ručitelem přímo ze zákona.“
35. Judikatura vztahující se k výkladu §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve znění
účinném do 31. 5. 2006, je na nyní posuzovaný případ aplikovatelná do té míry, do jaké se váže
k obecným znakům ručení. V jednotlivostech však ručení podle zákona o spotřebních daních
představuje autonomní úpravu odlišnou zejména tím, že jejím předmětem je smluvní ručení.
Subjekty poskytující ručení podle zákona o spotřebních daních tak činí dobrovolně, na základě
smlouvy s daňovým subjektem a zpravidla za úplatu. Přijímání ručitelských závazků je součástí
jejich podnikání, v těchto vztazích vystupují jako profesionálové a od toho je třeba odvozovat
potřebnou míru ochrany poskytovanou jim zákonem. Pokud Nejvyšší správní soud dovodil
ve vztahu k §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 5. 2006,
že z principu subsidiarity plyne požadavek vymáhání nedoplatku po primárním dlužníkovi
(čj. 2 Afs 100/2006 – 59 a 2 Afs 153/2005 – 72), bylo tomu tak zejména z důvodu poskytnutí
větší ochrany subjektu, který se stal daňovým ručitelem přímo ze zákona. Neznamená to,
že požadavek předchozího vymáhání po primárním dlužníkovi je součástí každé úpravy ručení,
bez ohledu na její druh a zařazení v rámci právního řádu. Ostatně soukromoprávní úprava,
v níž má institut ručení svůj původ, podmiňuje povinnost ručitele plnit pouze marným uplynutím
přiměřené lhůty k plnění stanovené věřitelem v písemné výzvě dlužníkovi (§2021 odst. 1 zákona
č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, §548 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,
ve znění pozdějších předpisů, §306 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění
pozdějších předpisů). Podmínky pro možnost domoci se plnění po ručiteli podle zákona o správě
daní a poplatků dovozené judikaturou a následně stanovené zákonodárcem v §57a byly přísnější,
než jaké plynou ze soukromoprávní úpravy (k tomu viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 17. 6. 2010, čj. 1 Afs 22/2010 – 44, a ze dne 16. 3. 2014, čj. 1 Afs 3/2014 – 31). Není
důvod použít tyto přísnější podmínky i ve vztahu ke smluvnímu ručení podle zákona
o spotřebních daních.
36. Ručení podle zákona o spotřebních daních představuje speciální úpravu vůči úpravě
ručení obsažené v daňovém řádu (obdobně jako ručení dle celního zákona bylo speciálním
k ručení podle zákona o správě daní a poplatků – viz rozsudek čj. 7 Afs 39/2012 – 54). Obecné
daňové ručení stanoví v §171 odst. 3 daňového řádu podmínku předchozího vymáhání
po dlužníkovi. Podle §21 odst. 5 zákona o spotřebních daních, ve znění účinném
do 31. 12. 2014, stačila k aktivaci věřitelského závazku marná výzva dlužníkovi. Přísnější
podmínky ručení jsou odůvodněny tím, že je poskytováno na smluvní (a zpravidla komerční)
bázi. Princip subsidiarity je přitom dodržen. Správce daně se nemůže obrátit na ručitele hned
po vzniku nedoplatku. Musí nejprve vyzvat k plnění daňového dlužníka, což předpokládá,
že mu musí dát možnost uhradit nedoplatek v přiměřené lhůtě. Až následně, pokud nedoplatek
nebyl uhrazen, správce daně vyzve k plnění ručitele.
37. Na okraj je možno poznamenat, že pokud by jakákoliv veřejnoprávní úprava ručení byla
vykládána tak, že věřitel má povinnost vymáhat dluh po primárním dlužníkovi, dříve než nastoupí
na ručitele, ztratila by význam výše zmíněná novelizace celního zákona (viz odstavec 33).
Z důvodu neúnosnosti podmínky předchozího vymáhání po dlužníkovi byl §260l celního zákona
změněn tak, že podobně jako podle zákona o spotřebních daních k aktivaci ručitelského závazku
stačí marná výzva dlužníkovi k uhrazení nedoplatku.
38. Námitka stěžovatele, týkající se nevymáhání nedoplatku po AB style, tedy neobstála.
Zákon o spotřebních daních nestanoví správci daně takovou povinnost a nelze ji odvodit ani
z obecných principů.
39. Dále se kasační soud zabýval námitkou, že liknavý přístup správce daně byl v rozporu
se zásadou rychlosti a hospodárnosti a vedl k nezákonnosti rozhodnutí čj. 8059-7/2011-946100-024.
Stěžovatel tvrdil, že správce daně způsobil, že AB style nebyl schopen uhradit nedoplatek na dani.
Dále namítl, že byl efektivně zbaven možnosti vypovědět ručení a tím předejít zbytečnému
zvýšení svého ručitelského závazku.
40. Zásada rychlosti a hospodárnosti postupu správce daně je zakotvena
v §7 odst. 1 a 2 daňového řádu. Liknavý postup a bezdůvodná nečinnost představují porušení
zásady rychlosti, podle níž má správce daně postupovat bez zbytečných průtahů. Důsledkem
může být i odpovědnost za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem
podle §13 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady
č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád) ve znění pozdější předpisů
(viz též Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková,
M. Daňový řád. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s.48). Liknavý postup správce
daně však může být důvodem ke zrušení rozhodnutí pouze tehdy, pokud by představoval
podstatné porušení ustanovení o řízení před správními orgány a mohl mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé (§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.; viz též rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Afs 51/2004 – 57).
41. V rozsudku ze dne 19. 3. 2008, čj. 2 Afs 100/2006 – 59, Nejvyšší správní soud dovodil
z principu subsidiarity ručitelského závazku, že „nelze souhlasit s tím, aby věřitel vyvolal situaci,
kdy by pohledávka nebyla dlužníkem uspokojena, např. tím, že by zcela nedůvodně oddaloval její vymáhání
až do té doby, než by se dlužník zbavil veškerého svého majetku, a následně by její úhradu uplatňoval u ručitele.
(...) I ručitel v daňovém řízení tedy může odepřít plnění daňového dluhu, pokud věřitel (správce daně) zavinil,
že tento dluh nemohl být uspokojen dlužníkem.“ Toto pravidlo vychází ze soukromoprávní úpravy
ručení (srov. §2022 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, §549 zákona č. 40/1964 Sb.,
občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Komentářová literatura poznamenává
k §2022 občanského zákoníku následující: „Právo odepřít plnění má ručitel tehdy, pokud sám věřitel
nějakým způsobem přivodil (zavinil), že dlužník dluh nesplnil. Pokud dlužník objektivně nemůže splnit dluh,
avšak bez věřitelova zavinění, ručitel je povinen plnit. Rozhodující je věřitelovo zavinění a jeho příčinná souvislost
s tím, že dluh nebyl dlužníkem splněn. Například podle rozhodnutí zveřejněného pod č. 62/1973 Sbírky
soudních rozhodnutí a stanovisek dospěl soud k závěru, že věřitel, který nedůvodně vyčkával až do dlužníkovy
smrti (kterou ovšem ručení samo o sobě nezaniká), tím zavinil, že dluh nemohl splnit sám dlužník. V rozhodnutí
zveřejněném pod č. 79/2005 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek zase soud řešil situaci, kdy věřitel
znemožnil dlužníkovi platit dohodnuté splátky řádně a včas, protože mu zablokoval (k plnění splátek postačující)
prostředky na účtech, jež pro něj vedl, čímž podle soudu zavinil, že dlužník dluh nesplnil. Naproti tomu pouhé
otálení věřitele s uplatněním pohledávky proti dlužníkovi samo o sobě nezakládá důvod odepření plnění, protože
na existenci povinnosti ručitele plnit za dlužníka nemá vliv okolnost, zda a kdy věřitel uplatnil svoji pohledávku
u soudu.“ (Bányaiová, A.; Dvořák, J.; Fiala, J.; Pelikán, R.; Pelikánová, I.; Švestka, J. Občanský
zákoník - Komentář - Svazek V (relativní majetková práva 1. část). Praha : Wolters Kluwer ČR,
a. s., 2014, s. 554). Také Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 27. 11. 2009, sp. zn. 23 Cdo 3884/2007,
uzavřel, že liknavost věřitele při uplatňování pohledávky u dlužníka nezpůsobuje zánik povinnosti
ručitele plnit (ve vztahu k §549 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník ve znění pozdějších
předpisů).
42. Kasační soud souhlasil, že správce daně postupoval vůči AB style nestandardně.
Prodlevu v délce bezmála roku a půl od vzniku prvního nedoplatku po vydání výzvy
podle §21 odst. 3 zákona o spotřebních daní, ve znění účinném do 31. 12. 2014, lze označit
za liknavost. Zákonnost rozhodnutí o věci samé však nebyla dotčena, protože lhůta pro placení
daní (§160 daňového řádu) v době vydání výzvy podle §21 odst. 5 zákona o spotřebních daních,
ve znění účinném do 31. 12. 2014, ještě neuběhla.
43. Stěžovatel neprokázal, že správce daně zavinil nemožnost plnění AB style. Pouhé otálení
s vyzváním věřitele k úhradě nedoplatku nezaložilo stěžovateli právo odepřít plnění ručitelského
závazku. Stěžovatel si navíc protiřečil pokud současně tvrdil, že „dlužník disponoval dostatkem
likvidního majetku k pokrytí dlužné daně.“
44. Na okraj lze poznamenat, že výzva podle §21 odst. 3 zákona o spotřebních daní ve znění
účinném do 31. 12. 2014 nebyla jediným prostředkem, jak se stěžovatel mohl dozvědět o aktuální
situaci dlužníka a případně využít svého práva vypovědět ručení. Žalovaný ve vyjádření ke kasační
stížnosti správně poukázal na §172 odst. 2 daňového řádu, který dává ručiteli právo na informaci
od správce daně o výši nedoplatku, za který ručí.
45. Důvodná nebyla ani poslední námitka, podle níž nesprávné poučení o vyloučení
odkladného účinku odvolání způsobilo nezákonnost výzvy správce daně ke splnění ručitelského
závazku.
46. Stěžovatel napadl v samostatném řízení rozhodnutí správce daně ze dne 16. 9. 2011,
čj. 9666-6/2011-046100-021, o opravě zřejmých nesprávností v rozhodnutí – výzvě ke splnění
ručitelského závazku ze dne 8. 8. 2011, č. j. 8059-7/2011-046100-024. Poté, co žalovaný zamítl
odvolání proti tomuto rozhodnutí a krajský soud odmítl žalobu stěžovatele, se věc dostala před
Nejvyšší správní soud. V rozsudku ze dne 29. 5. 2014, čj. 7 Afs 49/2014 – 32, soud uvedl
následující: „Argumentuje-li stěžovatelka vznikem újmy v důsledku toho, že se řídila nesprávným poučením
o odkladném účinku odvolání proti výzvě ke splnění ručitelského závazku, nemůže se z povahy věci jednat o újmu
způsobenou v příčinné souvislosti s žalobou napadeným rozhodnutím, respektive jemu předcházejícím rozhodnutím
o opravě zřejmých nesprávností. Navíc ke kompenzaci této újmy by nemohlo nijak přispět zrušení rozhodnutí
o opravě zřejmých nesprávností, jak se domnívá stěžovatelka. I kdyby totiž byla výzva ke splnění ručitelského
závazku uvedena do původního znění s nesprávným poučením o odkladném účinku odvolání, nemohlo by toto
pochybení vést ke zrušení výzvy v odvolacím či následném soudním řízení. Nejedná se o vadu, která by měla vliv
na zákonnost samotné výzvy (jejího výroku).“
47. Pokud měl stěžovatel za to, že mu nesprávným postupem správce daně vznikla škoda,
může se domáhat její náhrady podle 13 zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu
veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Nesprávné poučení o vyloučení
odkladného účinku odvolání proti výzvě ke splnění ručitelského závazku, ani skutečnost,
že tato nesprávnost byla odstraněna správcem daně podle §104 daňového řádu, nikoliv
žalovaným v odvolacím řízení, nemohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
48. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným
ani nepřezkoumatelným, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
49. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec
běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 17. března 2015
JUDr. Jan Passer
předseda senátu