ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.68.2009:43
sp. zn. 8 Afs 68/2009 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Herba Vitalis s. r. o.,
Žitná 45, Praha 1, zastoupený Mgr. Petrem Břečkou, advokátem v Jihlavě, Fritzova 2, proti
žalovanému: Celní úřad Žďár nad Sázavou, Komenského 1786, Žďár nad Sázavou, v řízení
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 12. 2008, čj. 5363-18/08-016400-024, o kasační
stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 28. 4. 2009,
čj. 30 Ca 18/2009 - 21,
takto:
I. Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 28. 4. 2009, čj. 30 Ca 18/2009 – 21,
se zrušuje .
II. Žaloba se odmítá .
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení před soudem
I. stupně.
IV. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím – výzvou k poskytnutí součinnosti ze dne 19. 12. 2008,
čj. 5363-18/08-016400-024, vyzval žalovaný žalobce „k poskytnutí potřebné součinnosti k výkonu správy
spotřební daně, spočívající zejména v realizaci oprávnění správce daně v souladu s §41 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“)“ . Dále vyzval žalobce k splnění těchto
povinností: žalobce měl umožnit pracovníkům žalovaného vstup do provozní budovy daňového
subjektu, do místností, kde jsou vyráběny, zpracovány a skladovány vybrané výrobky, a dále měl
splnit další skutečnosti, které bude žalovaný vyžadovat v rámci součinnosti pro řádný výkon
správy spotřebních daní.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Brně.
Krajský soud usnesením ze dne 28. 4. 2009, čj. 30 Ca 18/2009 - 21, žalobu odmítl. Uvedl,
že výzva k součinnosti podle §41 zákona o spotřebních daních je úkonem, kterým správce daně
zajišťuje provedení dalšího šetření, a které nemá povahu konečného rozhodnutí. Samotná výzva
je jen předběžným úkonem, který umožňuje správci daně další postup za účelem výkonu správy
spotřební daně a směřuje k získání podkladů pro vydání dalšího rozhodnutí. Výzva k součinnosti
podle §41 zákona o spotřebních daních je opatřením dočasné povahy, které je z přezkumu
ve správním soudnictví podle §70 písm. b) s. ř. s. vyloučeno.
Žalobce může následně brojit až proti rozhodnutí, které bude výsledkem šetření
žalovaného, v jehož průběhu žalovaný vyzval žalobce k součinnosti, a které zasáhne do veřejných
subjektivních práv žalobce. Bude–li na výzvu k součinnosti navazovat rozhodnutí o zajištění
potravinářských výrobků podle §42 odst. 2 zákona o spotřebních daních, může se žalobce proti
tomuto rozhodnutí bránit opravnými prostředky a poté případně i žalobou ve správním
soudnictví.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobce (stěžovatel) namítl dle §103 odst. 1 písm. e)
s. ř. s. nezákonnost tohoto usnesení. Dále požádal o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti
dle §107 ve spojení s §73 odst. 2 s. ř. s.
Konkrétně stěžovatel namítal, že výzva k součinnosti je konečným rozhodnutím,
kterým žalovaný ukládá žalobci s konečnou platností a bez možnosti odvolání povinnost.
Podle stěžovatele je rozhodnutí dle §32 zákona č. 337/1992 S b., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“), striktně definováno a daňový řád nepřipouští jeho dodatečné označení
za předběžný úkon, protože jím správce daně přiznává určité právo nebo ukládá povinnost.
Podle žaloby krajský soud záměrně zaměňuje dva zcela rozdílné pojmy, a to rozhodnutí
dle §32 daňov ého řádu a výzvu k součinnosti dle §41 zákona o spotřebních daních. Krajský
soud nepravdivě tvrdí, že žalovaný vydal výzvu dle §41 zákona o spotřebních daních,
protože toto ustanovení vydání výzvy k součinnosti neumožňuje. Stěžovatel podal žalobu proti
rozhodnutí podle §32 daňového řádu, nikoli proti výše uvedené výzvě k součinnosti, krajský
soud proto nebyl oprávněn odmítnout žalobu za použití §70 písm. b) s. ř. s.
Stěžovatel nesouhlasí z názorem krajského soudu, že jej žalovaný vyzval k součinnosti
v rámci probíhajícího šetření. Žalovaný vůči stěžovateli žádné šetření nevedl. Žalovaný vydal
výzvu dle §32 daňového řádu a zasáhl do práv žalobce tím, že mu uložil povinnost
ke konkrétnímu datu a na konkrétním místě něco konat a strpět. Tato povinnost byla uložena
s upozorněním na sankce dle §37 daňového řádu a bez možnosti odvolání.
Krajský soud rozhodnutí žalovaného vadně označil jako úkon předběžné povahy a tím,
že žalobu odmítl, upírá stěžovateli právo na spravedlivý proces a na předvídatelnost výkon u státní
správy.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 7. 9. 2009 navrhl kasační stížnost
zamítnout. Uvedl, že rozhodnutím žalovaného – výzvou k součinnosti byly žalobci uloženy
povinnosti, které se váží k právům, jež náleží Celnímu úřadu Žďá r nad Sázavou přímo ze zákona
o spotřebních daních. Tyto povinnosti mají obecně veškeré subjekty, které podléhají režimu
zákona o spotřebních daních. Celní úřad může využít svá oprávnění vyplývající ze zákona
o spotřebních daních vždy, je-li to potřebné k řádnému výkonu správy daní.
Dále uvedl: „Žalobci výzvou k poskytnutí součinnosti nebyly uloženy žádné další povinnosti, než ty,
které vyplývají ze zákona o spotřebních daních. Byl -li žalobce v souladu se zásadou součinnosti, jež je obsažena
v §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, předmětnou výzvou k poskytnutí součinnosti
upozorněn na to, že v konkrétní den a v konkrétní hodinu hodlá celní úřad využít svá oprávnění vyplývající
pro něj ze zákona o spotřebních daních, šlo nepochybně o rozhodnutí, které žalobci žádné nové povinnosti
neukládalo. Celní úřad pouze konkretizoval, kdy bude plnění povinností po žalobci požadovat“.
Celní úřad namítal, že se výzva k poskytnutí součinnost u stěžovatele
negativně - nad rámec zákona o spotřebních daních – neprojevila, jeho práva nebyla zkrácena.
„Vnímá-li žalobce povinnosti vyplývající pro něho z výzvy k poskytnutí součinnosti jako zásah do jeho práv,
je tento domnělý zásah výrazem veřejnoprávního charakteru zákona o spotřebních daních, tedy právní normy,
ke které se výzva k poskytnutí součinnosti bezprostředně váže, nikoli nějaké zvůle celního úřadu“.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích
důvodů vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost
nedůvodnou.
Nejprve se zabýval námitkou, že se nejednalo o rozhodnutí předběžné povahy. V tomto
ohledu stěžovateli přisvědčil.
Posouzením, co lze považovat za rozhodnutí předběžné povahy, se podrobně zabýval
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. V rozsudku z 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006 - 54,
uvedl, že „o rozhodnutí předběžné povahy, na které dopadá výluka podle §70 písm. b) s. ř. s., se jedná, pokud
ve vztahu k rozhodnutí konečnému splňuje kumulativně tři podmínky: časovou, věcnou a osobní. Je tedy vydáno
v již zahájeném řízení o vydání rozhodnutí konečného nebo je zákonem stanovena přiměřená lhůta pro zahájení
takového řízení a účinky předběžného rozhodnutí musí být omezeny do vykon atelnosti rozhodnutí konečného.
Rozhodnutí konečné pak v sobě musí věcně zahrnout vztahy upravené rozhodnutím předběžné povahy a musí být
adresováno mj. i subjektu, jemuž bylo určeno rozhodnutí předběžné“.
Navázal tak na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 29. 3. 2006,
čj. 2 Afs 183/2005 - 64, na který odkazoval krajský soud: „rozhodnutí předběžné povahy ve smyslu
§70 písm. b) s. ř. s. musí současně splňovat následující znaky: 1) musí jít o rozhodnutí správních orgánů
ve věcech veřejnoprávních, upravující předběžně či dočasně poměry osob, zajišťující určité věci nebo osoby či zatímně
fixující určitý stav (materiální znak); 2) proti tomuto rozhodnutí nebo proti jeho důsledkům musí mít každá
osoba, jejíž subjektivní práva jím byla dotčena, možnost bránit se v řízení, jež musí nutně proběhnout (tj. musí být
následně po vydání rozhodnutí zahájeno anebo v něm musí být pokračováno, došlo- li k jeho zahájení před vydáním
rozhodnutí nebo současně s ním) před správním orgánem, který v dané věci rozhodne s konečn ou platností (procesní
znak)“. Způsob, jak citovaný výklad krajský soud aplikoval na danou věc, však nebyl správný.
Stěžovateli je třeba dát za pravdu, že výzva nesplňovala shora uvedené definiční znaky:
nebyly jí upraveny (předběžně ani dočasně) poměry s těžovatele, ani jí nebyly zajištěny věci
či osoby, nebyl nikterak rovněž fixován určitý stav. Již sama neexistence materiálního znaku
vylučuje závěr, že se jednalo o rozhodnutí předběžné povahy.
Stěžovateli ale nelze přisvědčit v tom, že se jednalo o rozhodnutí „konečné“,
přezkoumatelné soudem dle §65 s. ř. s.
Podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nestanoví-li tento zákon jinak, soud usnesením odmítne
návrh, jestliže návrh je podle tohoto zákona nepřípustný.
Podle §65 odst. 1 s. ř. s. kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo
v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž
se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti (dále jen „rozhodnutí“),
může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Podle §68 písm. e) s. ř. s. je žaloba nepřípustná také tehdy, domáhá-li se přezkoumání
rozhodnutí, které je z přezkoumání podle tohoto nebo zvláštního zákona vyloučeno.
Podle §70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání v řízení o žalobách proti
rozhodnutím vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími.
Jak vyplývá z citovaných ustanovení §70 písm. a) a §68 písm.e) s. ř. s., lze se v řízení
o těchto žalobách před správními soudy domáhat přezkoumání jen takových správních aktů,
které lze považovat za rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s. Soudnímu přezkumu tedy v zásadě
podléhají takové úkony správního orgánu, jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují
veřejná subjektivní práva nebo povinnosti žalobce.
V předmětné věci je proto rozhodný charakter povinnosti stanovené žalovaným
v předmětné výzvě a to, zda jí došlo či nedošlo k zásahu do veřejných subjektivních práv
stěžovatele. Ustanovení §41 zákona o spotřebních daních (resp. §15 d. ř.) není v našem právním
řádu ojedinělé. Na místě je proto použít právní názory vyjádřené Nejvyšším správním soudem
v obdobných věcech, tj. u výzev vydávaný ch správcem daně dle daňového řádu.
Nejvyšší správní soud se již zabýval otázkou, zda povinnost uložená rozhodnutím správce
daně podle §43 d. ř. je způsobilá zasáhnout do veřejných subjektivních práv žalobce. V rozsudku
ze dne 10. 5. 2007, čj. 7 Afs 92/2006 - 69, uvedl, že: „Výzva vydaná správcem daně podle §43 zákona
o správě daní a poplatků v rámci vytýkacího řízení není rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., protože
se jí nezakládají, nemění, neruší nebo závazně neurčují veřejná subjektivní práva nebo povinnosti stěžovatele,
a proto je dle §70 písm. a) s. ř. s. ze soudního přezkoumání vyloučena; soud žalobu na přezkoumání takové
výzvy jako nepřípustnou odmítne dle §46 odst. 1 písm. d) citovaného zákona“.
Obdobně se Nejvyšší správní soud vyjádřil také k výzvě vydané dle §31 odst. 9 d. ř.
Dospěl k závěru, že „byť taková výzva formálně nese znaky rozhodnutí, je pouze úkonem umožňujícím
správci daně dle §36 d. ř. plnění povinností, k nimž je citovaným ustanovením povolán – tedy plnění
jeho povinnosti mj. též zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů daňových subjektů, majetkových poměrů a dalších
skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Daňové subjekty jsou povinny při takové
činnosti se správcem daně spolupracovat a zjišťované údaje poskytovat. Výzva k prokázání určitých skutečností,
kterou správce daně vydal v rámci vyhledávací činnosti dle §36 daňového řádu, nemůže tedy zasáhnout žádná
žalobcova subjektivní hmotná práva. Pokud by však správce daně zjistil v rámci této své činnosti důvody
pro vyměření daně, pak by, při zachování zákonného procesního postupu (např. postupem dle §16 daňového
řádu), daňovou povinnost rozhodnutím vyměřil. Rozhodnutí o vyměření daně je pak již jistě rozhodnutím,
které zasahuje žalobcova subjektivní hmotná práva a podléhá proto soudnímu přezkoumání.“
Nutno podotknout, že proti výzvám předcházejícím stanovení daně daňový řád
neposkytuje možnost obrany, neboť odvolání proti nim zcela vyloučil (§48 odst. 2 d . ř.).
Jednotlivá ustanovení právních předpisů nelze vykládat izolovaně. V posuzované věci
nemá kasační soud důvod odchýlit se od výkladů §43 a 31 odst. 9 d. ř., na jejichž základě
jsou správci daně oprávněni vyzvat daňový subjekt k určité součinnosti, tedy uložit jim povinnost
obdobnou jako v posuzovaném případě. Naopak, při použití výkladu „ad maiori a minus“ je třeba
konstatovat, že nepovažuje-li se za rozhodnutí výzva, která daňovému subjektu ukládá aktivní
plnění (§43 d. ř.: vyjádřit se k určitým pochybnostem správce daně ohledně správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, a předložení důkazních
prostředků, §31 odst. 9 d. ř.: prokázat určité skutečnosti), pak zásadně nemůže jít o rozhodnutí,
je-li subjekt toliko vyzván k umožnění vstupu do určitých objektů a umožnění provést šetření
správním orgánem.
Podle §65 odst. 1 s. ř. s. se může ten, „kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo
v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší
nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti (dále jen „rozhodnutí“), žalobou domáhat zrušení takového
rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti“. Za rozhodnutí lze tedy považovat jen takové úkony
správního orgánu, jimiž se zakládají, mění, r uší nebo závazně určují práva a povinnosti, a jen proti
takovýmto rozhodnutím je žalobce legitimován brojit postupem podle §65 a násl. s. ř. s. Výzvou,
kterou stěžovatel napadl žalobou, však nebylo rozhodováno o právech a povinnostech,
ani se jí práva či povinnosti závazně neurčovala; stěžovatel byl toliko vyzván k plnění povinnosti
umožnit žalovanému vstup do objektů sloužících k provozu jeho podniku a k umožnění
realizovat oprávnění žalovaného dle §15 d. ř.; povinnost spolupráce ostatně daňovým subjektů m
ukládá §2 odst. 9 d. ř.
Uvedené je tedy třeba shrnout tak, že žalobou napadená výzva není rozhodnutím
podléhajícím soudnímu přezkumu dle §65 s. ř. s.
Pro úplnost je nutno uvést několik slov ohledně stěžovatelovy námitky,
podle které krajský soud nesprávně tvrdil, že žalovaný vyzval stěžovatele k součinnosti v rámci
šetření. Podle §15 d. ř. je správce daně oprávněn provádět místní šetření jak u subjektu daně ,
tak i u jiných osob. Stěžovatel byl povinen poskytnout součinnost ze zákona, v nyní řešené věci
jej však k tomu žalovaný nad rámec vyzval. První senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku
ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004 - 80, uvedl, že „z obsahu §15 daňového řádu je tedy zřejmé,
že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách),
jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však
jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či „mapování terénu“. Nelze proto zaměňovat místní
šetření s daňovou kontrolou podle §16 daňového řádu. Krajský soud se zabýval povahou výzvy
k součinnosti a na základě svých zjištění žalobu odmítl. Ze všech uvedených důvodů nemohlo
mít na posuzovanou věc vliv, zda žalovaný rozhodoval v rámci šetření či nikoli.
Přestože tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že výrok usnesení krajského soudu
byl věcně správný, musel jeho rozhodnutí zrušit. Vycházel při tom z právních závěrů vyslovených
rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu v usnesení z 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 - 75.
Podle něho obstojí kasační stížností napadené rozhodnutí pouze v případě, kdy obsahuje věcně
správný výrok a důvody v podstatné míře; v takovém případě soud kasační stížnost zamítne
a nesprávné důvody nahradí svými. Pokud však krajský soud opřel výrok rozhodnutí pouze
o důvod jediný, který kasační soud zhodnotil jako nesprávný, pak nelze jinak než rozhodnutí
zrušit. V nyní posuzovaném případě krajský soud odmítl žalobu s odůvodněním, že byla podána
proti rozhodnutí předběžné povahy; jak shora vysvětleno, kasační soud dospěl k závěru,
že žalobou napadený úkon správního orgánu nelze vůbec označit za rozhodnutí. Jelikož
tedy usnesení krajského soudu spočívalo na jediném – nesprávném – důvodu, nezbylo
než je v celém rozsahu zrušit; protože však byly dány důvody pro odmítnutí žaloby, Nejvyšší
správní soud zároveň dle §110 odst. 1 s. ř. s. žalobu sám odmítl z důvodu správného.
Nejvyšší správní soud vážil i nezbytnost rozhodnutí o návrhu stěžovatele na přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti podle ustanovení §107 s. ř. s. Při této úvaze dospěl k závěru,
že o něm není třeba rozhodovat, protože Nejvyšší správní soud nepovažoval výzvu k součinnosti
za rozhodnutí a kasační stížnost zamítl. Po rozhodnutí o tomto mimořádném opravném
prostředku je rozhodnutí o odkladném účinku již nadbytečné, neboť obecně může přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti přinést ochranu jen do doby rozhodnutí o této stížnosti.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 3 ve spojení
s §120 s. ř. s. a §110 odst. 2 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení vynaložených před krajským ani před kasačním soudem.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 3. listopadu 2010
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu