ECLI:CZ:NSS:2012:8.AFS.71.2011:144
sp. zn. 8 Afs 71/2011 - 144
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: L. U, zastoupeného
Mgr. Petrem Poláchem, advokátem se sídlem Bezručova 52, Blansko, adresa pro doručování
Koliště 55, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 10. 2009, čj. 15473/09-1102-705050, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2011, čj.
31 Ca 186/2009 - 103,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2011, čj. 31 Ca 186/2009 - 103,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 23. 10. 2009, čj. 15473/09-1102-705050,
se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci na nákladech soudního řízení částku
21 400 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce žalobce
Mgr. Petra Polácha.
IV. Žalobci se vrací soudní poplatek ve výši 1000 Kč, který bude vyplacen z účtu
Nejvyššího správního soudu k rukám zástupce žalobce Mgr. Petra Polácha do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I.
1. Rozhodnutím ze dne 28. 11. 2008, čj. 33987/08/343970/0158, Finanční úřad ve Slavkově
vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 270 780 Kč,
daňovou ztrátu ve výši 0 Kč a stanovil nárok na daňový bonus ve výši 0 Kč. K odvolání žalobce
žalovaný změnil rozhodnutím ze dne 23. 10. 2009, čj. 15473/09-1102-705050, rozhodnutí
správce daně tak, že vyměřil daň ve výši 263 100 Kč.
II.
2. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji rozsudkem ze dne 19. 10. 2011, čj. 31 Ca 186/2009 - 103, zamítl.
3. Krajský soud zdůraznil, že základ daně z příjmů mohou ovlivnit, resp. snížit pouze takové
výdaje (nákladové položky), které splňují základní požadavky stanovené v §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a které zároveň
nejsou výslovně vyloučeny z daňových výdajů §25 téhož zákona. Daňově uznatelným výdajem
je pouze výdaj, jehož faktické vynaložení v konkrétní výši daňový subjekt prokázal.
V posuzované věci krajský soud souhlasil s žalovaným, že žalobce neunesl důkazní břemeno
ve vztahu ke konkrétním položkám zahrnutým do výdajů ovlivňujících základ daně. Žalobce
neprokázal, že jím uplatněné výdaje, byly výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Neprokázal totiž uskutečnění těchto výdajů, natož jejich
souvislost se zdanitelnými příjmy. Tvrzení, že účetní doklady byly odcizeny třetí osobě, nemohlo
žalobce zprostit důkazní povinnosti.
4. Dále krajský soud nesouhlasil s námitkou, že správce daně byl povinen stanovit daň
podle pomůcek. Správce daně měl prostředky pro stanovení daně dokazováním, podmínka
pro použití pomůcek stanovená v §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), proto nebyla splněna. Pouze ze skutečnosti,
že daňový subjekt nebyl schopen unést své důkazní břemeno, nelze vyvodit, že daň nebylo
možné stanovit dokazováním. Podle krajského soudu bylo dokazování provedeno v daňovém
řízení v dostatečném rozsahu, včetně výslechu svědka a za součinnosti třetích osob. Žalobce
nenavrhl další důkazní prostředky. Správce daně i žalovaný dostáli požadavkům na dokazování
stanoveným Ústavním soudem v nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 (všechna
citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz).
5. Žalovaný dospěl podle krajského soudu ke správnému závěru o daňové uznatelnosti
příjmů a daňové neuznatelnosti výdajů. Krajský soud přisvědčil žalobci, že ve zdaňovacím období
roku 2006 disponoval určitým zbožím, původ tohoto zboží a konkrétní náklady spojené
s jeho pořízením však správní orgány nesporným způsobem vyvrátily či zpochybnily. Pokud
by hodnota zboží byla stanovena např. znaleckým posudkem, byla by tímto způsobem pouze
určena hodnota výdajů, které žalobce mohl vynaložit na pořízení zboží, nebylo by však
prokázáno, že tyto výdaje skutečně vynaložil.
6. Závěrem krajský soud nezohlednil námitku, že zboží reálně existovalo a pokud je žalobce
prodal, musel je i nějakým způsobem nabýt, s čímž musely být spojeny náklady. Použití
§46 odst. 3 daňového řádu je v případě stanovení daně dokazováním pojmově vyloučeno.
III.
7. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
8. Stěžovatel především namítl, že správní orgány pochybily, nestanovily-li daň podle
pomůcek. Daň nebylo možné stanovit dokazováním, protože žalovaný neosvědčil výdaje ve výši
870 000 Kč z celkových uplatňovaných výdajů ve výši 894 000 Kč. Za situace, kdy žalovaný
neuznal více než 95 % uplatňovaných výdajů, byly splněny podmínky pro stanovení daně
náhradním způsobem. Stěžovatel odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 7. 2006, čj. 2 Afs 132/2005 - 71, a ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142 (všechna
citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), podle
nichž je třeba stanovit daň podle pomůcek tehdy, je-li podstatná část účetnictví označena
za nevěrohodnou nebo neprůkaznou.
9. Pokud správce daně nezpochybnil vlastnictví stěžovatele k daným automobilům ani jejich
koupi, nemohl zároveň zpochybnit náklady na jejich pořízení jako výdaj pro stanovení dílčího
základu daně podle §10 zákona o daních z příjmů. Zůstal-li výdaj za nákup vozidel neosvědčen,
daňová povinnost měla být stanovena podle pomůcek. To platí zvláště za situace, kdy nemožnost
prokázat nákup vozidel byla způsobena objektivními okolnostmi – odcizením účetních dokladů.
10. Rozhodnutí krajského soudu i správních orgánů stěžovatel považoval za nelogická
a vnitřně rozporná. Poukázal na rozpor se zásadou jednotnosti a bezrozpornosti aplikace
právních předpisů orgány veřejné moci. Vlastnictví stěžovatele k předmětným vozidlům
totiž uznal orgán vedoucí evidenci motorových vozidel, který jej do této evidence zapsal
jako vlastníka, zatímco krajský soud i daňové orgány vlastnictví stěžovatele k daným vozidlům
a způsob jejich nabytí ve svých důsledcích neuznaly.
11. Zároveň stěžovatel požádal o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
IV.
12. Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
V.
13. Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
14. Kasační stížnost je důvodná.
15. V posuzované věci je rozhodující, zda správce daně mohl stanovit daňovou povinnost
stěžovatele dokazováním, nebo zda ji měl stanovit podle pomůcek.
16. Obecně se výše daně určuje přednostně dokazováním, přičemž důkazní břemeno
je rozloženo mezi daňový subjekt a správce daně. Je to však právě daňový subjekt, jehož stíhá
prvotní důkazní břemeno – tedy povinnost předložit takové podklady, které mohou dostatečným
způsobem prokázat jeho tvrzení (viz §31 odst. 9 daňového řádu). K prokázání svých tvrzení
daňový subjekt může uplatnit jakékoli prostředky, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými
právními předpisy. Správce daně však těmito návrhy není vázán a teprve v důkazním řízení
osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem (§31 odst. 4
daňového řádu). Pokud daňový subjekt neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze z toho dovodit,
že správce daně je povinen prokazovat tvrzené skutečnosti za daňový subjekt (viz např. rozsudky
Nejvyššího právního soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010 - 195, ze dne 14. 7. 2008,
čj. 8 Afs 70/2007 - 102, či ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72). Správce daně má povinnost
prokazovat jen v případech uvedených v §31 odst. 8 daňového řádu.
17. Stanovení daně podle pomůcek je postupem „náhradním“, který nastupuje,
pokud shromážděné důkazní prostředky jsou ve svém celku tak neúplné nebo nevěrohodné,
že je nelze ke stanovení daně použít (srov. §31 odst. 5 daňového řádu). Stanovení daně
podle pomůcek představuje průlom do základní zásady daňového řízení vyjádřené v §2 odst. 9
uvedeného zákona, která daňovému subjektu zaručuje právo spolupracovat se správcem daně
při správném stanovení daně (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005,
čj. 7 Afs 104/2004 - 54). Před použitím pomůcek je proto potřeba zvážit, zda v případě
zpochybnění tvrzení a důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem existují ještě
jiné důkazy, které se vztahují k tvrzeným skutečnostem.
18. V posuzované věci stěžovatel neprokázal výši přiznaných příjmů a výdajů podle
§10 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel byl na základě výzvy správce daně (doručené dne
18. 5. 2007) povinen vyvrátit pochybnosti o údajích na ř. 207 (hmotný majetek – 912 000 Kč)
a ř. 208 (výdaje – 894 000 Kč) daňového přiznání a prokázat tvrzené skutečnosti dílčího základu
daně z ostatních příjmů a k němu se vztahujících příjmů a výdajů (viz §43 odst. 1 a §31 odst. 9
daňového řádu). Stěžovatel předložil pouze „přehled“ o pořízení a prodeji šesti vozidel a sdělil,
že doklady, které by mohly jeho tvrzení prokázat, byly odcizeny R. Š. Dne 30. 10. 2007 správce
daně doručil stěžovateli další výzvu, aby doložil uplatněné výdaje ve výši 894 000 Kč a prokázal,
že se jedná o výdaje, které byly vynaloženy na dosažení příjmů podle §10 zákona o daních z
příjmů. Na tuto výzvu stěžovatel reagoval sdělením, že kupní smlouvy včetně dokladů byly
odcizeny R. Š. a že v daňovém přiznání uvedl odhad příjmů a výdajů za nakoupená a prodaná
vozidla, protože si přibližně pamatoval výši zisku z prodeje vozidel. V protokolu o ústním jednání
ze dne 19. 12. 2007 stěžovatel dále uvedl, že přesně neví, kdy byla předmětná vozidla pořízena a
prodána, protože vše zařizoval R. Š. Bylo to však někdy v roce 2006. Ani stěžovatelem
předložené fotokopie cizojazyčných dokumentů (kupních smluv o nákupu vozidel z Itálie),
nebyly samy o sobě způsobilé prokázat, že stěžovatel skutečně zaplatil za nakoupená vozidla
tvrzenou částku 894 000 Kč. Nejvyšší správní soud proto souhlasil se závěrem krajského soudu i
žalovaného, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno.
19. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že neunesení důkazního břemene
je třeba posuzovat objektivně. Otázka, zda daňový subjekt zavinil nesplnění důkazní povinnosti,
není rozhodná. Daňový subjekt se nemůže důkazní povinnosti zprostit ani tehdy, bylo-li
jeho účetnictví odcizeno či zničeno (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 3. 2004, čj. 1 Afs 3/2003 - 68, č. 327/2004 Sb. NSS). Skutečnost, že účetní doklady vztahující
se k výdajům uplatňovaným stěžovatelem byly odcizeny, proto nemá na posuzovanou věc vliv.
20. Nejvyšší správní soud však přisvědčil stěžovateli, že v posuzované věci nebylo možné
dostatečně spolehlivě stanovit daň dokazováním, protože správce daně vyloučil více než 95 %
výdajů uplatňovaných stěžovatelem. Pokud správce daně zpochybnil a neuznal podstatnou část
účetnictví, je stěží udržitelný závěr, že vypovídací schopnost účetnictví jako celku byla zachována
(blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142).
Daňový řád v §31 odst. 5 naopak nevylučuje, aby údaje z účetnictví, které není úplné
či průkazné, byly použity jako jedna z možných pomůcek (tamtéž).
21. Na závěru o povinnosti správce daně stanovit daň podle pomůcek nic nemění
ani §10 odst. 4 věta první zákona o daních z příjmů, podle které je dílčím základem daně příjem
snížený o výdaje „prokazatelně vynaložené “ na jeho dosažení. Toto ustanovení je speciálním
ustanovením ve vztahu k §5 odst. 1 zákona o daních z příjmů (§24 odst. 1 téhož zákona),
nikoliv ustanovením vylučujícím jeden z několika způsobů stanovení daně (§31 daňového řádu).
Ustanovení §10 odst. 4 věty první zákona o daních z příjmů pouze upřesňuje základ daně (dílčí
základ daně) tím, že omezuje možný rozsah výdajů, které by jinak mohly u jiných příjmů běžně
přicházet v úvahu, pouze na „výdaje na dosažení příjmu“ podle §10 téhož zákona, ale již nikoliv
na jejich zajištění a udržení jako v případě jiných příjmů ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů.
22. Správce daně měl stanovit daň podle pomůcek tím spíše, pokud stěžovatel věrohodně
neprokázal ani správnost svých příjmů, což krajský soud ponechal stranou své pozornosti.
Ze shromážděných důkazů nelze najisto postavit, jaká byla ve skutečnosti výše příjmů,
které stěžovatel měl obdržet v souvislosti s prodejem dovezených vozidel uskutečněným
svědkem R. Š. Stěžovatel tak nesplnil ani svou povinnost prokázat správnost přiznaných příjmů.
Správce daně stanovil příjmy z prodeje vozidel (ve smyslu §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů)
v celkové výši 927 000 Kč, tedy v jiné než stěžovatelem přiznané výši (912 000 Kč), na základě
důkazních prostředků, které si obstaral bez součinnosti stěžovatele (na základě svého šetření,
výzev a za součinnosti třetích osob).
23. Nejvyšší správní soud také zdůrazňuje, že správce daně pochybil, pokud zcela opomněl
uplatněné výdaje za situace, kdy se jednalo o výdaje, které musely být pro dosažení příjmů
zcela logicky vynaloženy, byť jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána. Jiný způsob
než úplatné nabytí předmětných vozidel (např. jejich odcizení) nemá oporu v obsahu správního
spisu. Správce daně měl zohlednit i možné výdaje, pokud měl za prokázané příjmy, které měly
stěžovateli plynout z prodeje vozidel, a vycházel z předpokladu, že stěžovatel vozidla nabyl.
V této souvislosti zdejší soud odkazuje na ustálenou judikaturu, podle níž správce daně
je povinen dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši, ať již použije jakýkoliv způsob
pro její stanovení (blíže viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007,
čj. 2 Afs 184/2006 - 123, či nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004,
č. 85/2006 Sb. ÚS, a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, č. 179/2010 Sb. ÚS).
Je-li základem daně (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje, nelze na výdaje zcela
rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li správce daně určitou část příjmů
ke zdanění, a odebere tedy poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů
objektivně minimálně nutných na jeho pořízení (blíže viz rozsudek ze dne 21. 9. 2007,
čj. 5 Afs 148/2006 - 50, č. 1396/2007 Sb. NSS).
24. Nad rámec nezbytného odůvodnění Nejvyšší správní soud podotýká, že v posuzované
věci bylo namístě, aby se správce daně zaměřil na zkoumání skutečného obsahu právních
úkonů - tedy úkonů vztahujících se ke koupi a prodeji dotčených vozidel, neboť stěžovatel
shodně se svědkem R. Š. uvedli, že finanční prostředky vynaložené na nákup automobilů, stejně
jako finanční prostředky utržené za jejich prodej, byly zcela v režii R. Š., nikoliv stěžovatele.
Ačkoliv by stěžovatel mohl být považován po formální stránce (dle evidence vozidel) za vlastníka
předmětných vozidel, ze zjištěného skutkového stavu, resp. z provedených výpovědí obou výše
jmenovaných vyplývá, že tím, kdo auta nakupoval, zajišťoval jejich opravy, údržbu, čištění, dovoz
do ČR a následný prodej, byl pouze R. Š., který také vše financoval. V dalším řízení proto bude
na žalovaném, aby posoudil, zda by výdaje na pořízení předmětných vozidel i příjmy z jejich
prodeje neměly být předmětem zdanění spíše u R. Š., který v oboru nákup a prodej ojetých
automobilů podniká.
25. Lze uzavřít, že správní orgány postupovaly v rozporu s §31 odst. 2 a 5 daňového řádu,
jestliže za daného skutkového stavu nestanovily daň podle pomůcek, ale dokazováním.
K témuž závěru Nejvyšší správní soud dospěl i ve skutkově obdobných věcech v rozsudcích
ze dne 16. 1. 2012, čj. 7 Afs 87/2011 - 135, a ze dne 21. 3. 2012, čj. 5 Afs 76/2011 – 141,
na jejichž odůvodnění pro stručnost odkazuje.
26. Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek krajského
soudu zrušil. Současně zrušil i rozhodnutí žalovaného, protože již v řízení před krajským soudem
byly dány důvody pro takový postup [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], a vrátil věc žalovanému
k dalšímu řízení (§78 odst. 4 s. ř. s.). V něm bude žalovaný vázán názorem Nejvyššího správního
soudu (podle §78 odst. 5 s. ř. s.).
27. S ohledem na rozhodnutí ve věci samé Nejvyšší správní soud nerozhodoval samostatně
o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2003, čj. 2 Azs 3/2003 - 44, č. 173/2004 Sb. NSS ).
28. Vzhledem k tomu, že tímto rozsudkem je řízení před správními soudy skončeno, rozhodl
Nejvyšší správní soud rovněž o celkových nákladech soudního řízení (§110 odst. 3 věta druhá
s. ř. s.). Podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s., má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Procesně úspěšným byl v dané věci stěžovatel, neboť výsledkem
řízení před správními soudy bylo zrušení správního rozhodnutí, které napadl žalobou; náhrada
nákladů celého soudního řízení byla tedy přiznána úspěšnému stěžovateli. Pokud jde o jejich výši,
ta je představována zaplaceným soudním poplatkem za podání žaloby (2000 Kč) a za podání
kasační stížnosti (5000 Kč) a dále odměnou zástupce stěžovatele za celkem pět úkonů právní
služby po 2100 Kč [převzetí a příprava zastoupení, dvě podání v řízení před krajským soudem,
účast na jednání před krajským soudem a podání kasační stížnosti – §7, §9 odst. 3 písm. f),
§11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]. K takto vypočtené odměně v celkové
výši 10 500 Kč je pak nutno připočíst náhradu hotových výdajů advokáta ve výši 300 Kč za každý
úkon právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy částku 1500 Kč. Takto vypočtená
odměna a náhrada hotových výdajů byla dále navýšena o částku ve výši 2400 Kč odpovídající
dani z přidané hodnoty, kterou je zástupce stěžovatele povinen odvést podle §37 odst. 1
a §47 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Celková výše přiznaných nákladů řízení tedy činí 21 400 Kč.
29. Protože Nejvyšší správní soud nerozhodoval o žádosti stěžovatele o přiznání
odkladného účinku, ale stěžovatel uhradil soudní poplatek ve výši 1000 Kč, vrací se stěžovateli
tento soudní poplatek (analogicky §10 odst. 1 věta první zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 11. července 2012
JUDr. Jan Passer
předseda senátu