ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.75.2008:46
sp. zn. 9 Afs 75/2008 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: B. J., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2007,
č. j. 9847/07-1100-601319, o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob, o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
23. 5. 2008, č. j. 31 Ca 23/2008 - 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 5. 2008,
č. j. 31 Ca 23/2008 - 27, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým
bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 19. 11. 2007, č. j. 9847/07-1100-601319. Tímto
rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu ve
Svitavách (dále jen „správce daně“), dodatečnému platebnímu výměru ze dne
10. 12. 2003, č. j. 79232/03/263911/3924, kterým správce daně žalobci dodatečně
vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 604 460 Kč.
Stěžovatel v podané kasační stížnosti zpochybňuje zákonnost napadeného
rozsudku krajského soudu. Na rozdíl od krajského soudu se domnívá, že žalobou
napadené rozhodnutí o odvolání nebylo vydáno až po uplynutí prekluzivní lhůty dle §47
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou
věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovatel poukazuje na znění §41
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), a v této souvislosti uvádí, že v předmětné věci byla rozhodnutí stěžovatele
opakovaně podrobena soudnímu přezkumu jak krajským, tak Nejvyšším správním
soudem. V důsledku toho došlo ke stavění běhu prekluzivní lhůty v rozsahu
od 27. 9. 2004 do 25. 8. 2005 (v řízení o žalobě vedeném pod sp. zn. 31 Ca 238/2004),
od 4. 1. 2006 do 9. 10. 2006 (v řízení o žalobě vedeném pod sp. zn. 31 Ca 4/2006)
a od 9. 10. 2006 do 29. 8. 2007 (v řízení o kasační stížnosti vedeném pod
sp. zn. 2 Afs 206/2006) a k prodloužení konce jejího běhu až do druhé poloviny roku
2008. Z výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce se k obsahu podané kasační stížnosti nevyjádřil.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu vyplynuly pro věc následující
podstatné skutečnosti:
Rozhodnutím ze dne 19. 11. 2007, č. j. 9847/07-1100-601319, stěžovatel
zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru ze dne 10. 12. 2003,
č. j. 79232/03/263911/3924, vydanému správcem daně, jímž byla žalobci po proběhlé
daňové kontrole dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2000 ve výši 604 460 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí se žalobce bránil žalobou u krajského soudu. Krajský
soud přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele včetně jednotlivých úkonů správce
daně především z pohledu §47 zákona o správě daní a poplatků. Dospěl přitom k závěru,
že rozhodnutí stěžovatele nabylo právní moci až po uplynutí zákonem stanovené tříleté
prekluzivní lhůty. Z tohoto důvodu žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. Rozsahem a důvody kasační
stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Jedinou a stěžejní námitkou, kterou stěžovatel vznesl v podané kasační stížnosti,
je řešení otázky, zda krajský soud správně posoudil plynutí lhůty pro vyměření daně,
a tedy zda stěžovatel své rozhodnutí vydal v rámci této lhůty či nikoli.
Podle ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, pokud tento nebo zvláštní
zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Z judikatury Nejvyššího správního soudu
přitom vyplývá, že „... daň je nutno v této lhůtě vyměřit či doměřit pravomocně. Nestačí tedy, když
je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.“ (srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61,
publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS, či rozhodnutí ze dne 31. 7. 2008,
č. j. 5 Afs 6/2008 - 110, dostupné na www.nssoud.cz).
Zákon o správě daní a poplatků dále stanoví, že byl-li před uplynutím této lhůty
učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá
lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven (§47
odst. 2, věta první). Za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty judikatura správních soudů
považuje kromě jiného i zahájení daňové kontroly [k tomu srovnej např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, publikovaný
pod č. 634/2005 Sb. NSS, podle něhož „zahájí-li správce daně daňovou kontrolu, běží tříletá
lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o zahájení daňové kontroly zpraven (§47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků), a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu
daňové kontroly“].
Současně nelze v rámci soudního přezkumu odhlédnout od ustanovení §41 s. ř. s.,
podle kterého stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo disciplinárních
nebo jiných správních deliktů lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon
rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí
obdobně o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto
příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu
České republiky, státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků.
Z výše uvedeného lze tedy jednoznačně dovodit, že při výpočtu lhůty
pro vyměření (doměření) daně není možné vycházet pouze z ustanovení zákona o správě
daní a poplatků, ale v případě soudního řízení je nutno zohlednit i citované ustanovení
soudního řádu správního. Podle tohoto ustanovení se po dobu soudního řízení tříletá
lhůta pro vyměření (doměření) daně staví a její běh pokračuje až po pravomocném
skončení řízení před soudem. Jelikož se jedná se o stavění lhůty (a nikoli o její přerušení,
kdy lhůta po odpadnutí překážky běží znovu od počátku), část lhůty, která uběhla před
zahájením soudního řízení a část lhůty, která uběhla po něm, se sčítají. Uvedený závěr
Nejvyšší správní soud vyslovil již ve svém rozhodnutí ze dne 28. 2. 2008,
č. j. 1 Afs 9/2008 - 59, dostupném na www.nssoud.cz.
V předmětné věci Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého spisu ověřil,
že u žalobce byla dne 17. 12. 2002 zahájena daňová kontrola na daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2000. Takto zahájená daňová kontrola nepochybně měla
jakožto úkon směřující k dodatečnému vyměření daně ve smyslu §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků za následek přerušení běhu původní prekluzivní lhůty, která
by (nebýt tohoto úkonu) podle nově judikaturou Ústavního soudu nastoleného pravidla
„3 + 0“ u přímých daní uplynula dnem 31. 12. 2003 (k tomu srovnej např. nález
Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dostupné
na http://nalus.usoud.cz).
V projednávaném případě tak zahájením daňové kontroly došlo k přerušení běhu
původní prekluzivní lhůty a k započetí jejího nového běhu od konce roku 2002
(tj. od konce roku, v němž byl žalobce o tomto úkonu zpraven), což při splnění
podmínky, že by v průběhu jejího tříletého běhu nebylo zahájeno žádné soudní řízení,
znamenalo uplynutí této lhůty ke dni 31. 12. 2005.
Z obsahu spisu dále vyplynulo, že na základě provedené daňové kontroly byla
žalobci daň z příjmů fyzických osob nejprve dodatečně pravomocně vyměřena dnem
27. 7. 2004, a to rozhodnutím stěžovatele ze dne 19. 7. 2004, č. j. FŘ/2871/110/2004-Ha.
K žalobě doručené žalobcem soudu dne 27. 9. 2004 však krajský soud toto rozhodnutí
rozsudkem ze dne 29. 7. 2005, č. j. 31 Ca 238/2004 - 18, zrušil a věc vrátil stěžovateli
k dalšímu řízení. Rozsudek nabyl právní moci dne 31. 8. 2005.
Stěžovatel v dalším řízení vydal dne 1. 11. 2005 pod č. j. 4682/110/2005-Ha nové
rozhodnutí, které nabylo právní moci dne 2. 11. 2005, avšak i toto rozhodnutí bylo
na základě žaloby doručené soudu dne 4. 1. 2006 zrušeno rozhodnutím krajského soudu
ze dne 30. 8. 2006, č. j. 31 Ca 4/2006 - 19, které nabylo právní moci dne 5. 10. 2006.
Zákonnost uvedeného rozhodnutí krajského soudu pak byla předmětem přezkumu
u Nejvyššího správního soudu v řízení vedeném pod sp. zn. 2 Afs 206/2006,
a to na základě stěžovatelem podané kasační stížnosti, doručené soudu dne 9. 10. 2006.
Rozsudkem ze dne 27. 6. 2007, č. j. 2 Afs 206/2006 - 38, který nabyl právní moci dne
4. 9. 2007, Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele jako nedůvodnou zamítl.
Poté stěžovatel vydal dne 19. 11. 2007 v pořadí již třetí rozhodnutí o odvolání,
které nabylo právní moci dne 26. 11. 2007 a které žalobce opětovně napadl žalobou
u krajského soudu. Krajský soud rozhodnutí zrušil s odůvodněním, že bylo vydáno
až po uplynutí prekluzivní lhůty dle §47 zákona o správě daní a poplatků.
S ohledem na skutečnost, že ve věci nebyly činěny žádné jiné úkony ve smyslu §47
zákona o správě daní a poplatků, tříletá lhůta pro vyměření daně běžela od konce roku
2002 až do 27. 9. 2004 (datum zahájení prvního soudního řízení), tedy 20 měsíců a 27
dnů. Následně v období od 27. 9. 2004 do 31. 8. 2005 (po dobu soudního řízení) lhůta
neběžela, počala znovu plynout od 1. 9. 2005 a do druhého pravomocného vyměření daně
(tj. do dne 2. 11. 2005) a následného zahájení druhého ze soudních řízení (tj. do dne
4. 1. 2006) tak uběhly další 4 měsíce a 3 dny. V období od 4. 1. 2006 do 5. 10. 2006 lhůta
po dobu soudního řízení opět neběžela, ode dne 6. 10. 2006 do podání kasační stížnosti
dne 9. 10. 2006 z ní uplynuly 3 dny; po dobu řízení před Nejvyšším správním soudem
(tj. od 9. 10. 2006 do 4. 9. 2007) znovu neběžela a od 5. 9. 2007 do 26. 11. 2007,
kdy nabylo právní moci poslední rozhodnutí stěžovatele o odvolání, pak z této lhůty
uplynuly další 2 měsíce a 21 dnů.
Sečteme-li tedy části prekluzivní lhůty pro vyměření daně, které uběhly před
zahájením všech proběhlých soudních řízení, a ty části lhůty, které uplynuly od skončení
soudních řízení až do posledního pravomocného vyměření daně, zjistíme, že v okamžiku
pravomocného dodatečného vyměření daně uplynula z tříleté lhůty (tj. 36 měsíců) pouze
doba necelých 28 měsíců. Ve světle těchto skutečností je nutno přisvědčit tvrzení
stěžovatele, dle něhož s ohledem na proběhlá soudní řízení došlo ve vztahu k nyní
posuzovanému druhostupňovému rozhodnutí k posunu konce běhu prekluzivní lhůty
až do druhé poloviny roku 2008.
Je zřejmé, že k pravomocnému dodatečnému vyměření daně dnem 26. 11. 2007
došlo před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty, napadené rozhodnutí krajského soudu tedy
běh uvedené lhůty neposoudilo v souladu se zákonem. Nutno podotknout, že krajský
soud se při výpočtu konce běhu prekluzivní lhůty dopustil pochybení především v tom
směru, že opomněl zohlednit první z řady soudních řízení (vedené pod
sp. zn. 31 Ca 238/2004), ačkoli bylo, stejně jako řízení vedené pod sp. zn. 31 Ca 4/2006,
obsaženo v přehledu věcí předcházejících (viz lustrum) na první straně podané žaloby.
S ohledem na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení. V něm je krajský soud podle odst. 3 téhož ustanovení s. ř. s. vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozhodnutí. Krajský soud bude v dalším řízení povinen
meritorně posoudit žalobní návrh žalobce a zákonnost vydaného rozhodnutí žalovaného
v kontextu závěrů, které v předmětné věci vyslovil již ve svém rozhodnutí ze dne
30. 8. 2006, č. j. 31 Ca 4/2006 - 19.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. května 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu