ECLI:CZ:NS:2022:3.TDO.952.2022.1
sp. zn. 3 Tdo 952/2022-290
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 16. 11. 2022 o dovoláních, které podali obviněný R. H., nar. XY, trvale bytem XY, a obviněná právnická osoba R. H. , IČ XY, se sídlem XY, proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 28. 6. 2022, sp. zn. 8 To 194/2022, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu ve Vyškově pod sp. zn. 2 T 68/2021, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) trestního řádu se dovolání obviněných R. H. a právnické osoby R. H. odmítají .
Odůvodnění:
I.
1. Rozsudkem Okresního soudu ve Vyškově ze dne 7. 4. 2022, sp. zn. 2 T 68/2021, byl obviněný R. H. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, spáchaném ve stádiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, a to na podkladě skutkového stavu spočívajícího v tom, že jednající na základě generální plné moci ze dne 26. 9. 2017, udělené mu jednatelem obchodní společnosti R. H., IČ: XY, R. H., nar. XY, tedy jako osoba odpovědná za vedení obchodní společnosti R. H. v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce července 2019 uplatnil odpočet základu daně z přidané hodnoty ve výši 4.400.000 Kč (z toho DPH 21% ve výši 924.000 Kč), když do evidence pro účely DPH za zdaňovací období červenec 2019 nechal zavést opravný daňový doklad č. 90400001 ze dne 27. 6. 2019 na částku celkem 5.324.000 Kč s uvedeným odběratelem F. B., ačkoli pro vydání takového daňového dokladu neměl žádný reálný důvod, neprokázal zákonné důvody podle ustanovení §42 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a takto postupoval ve snaze o snížení daně na výstupu ve výši 924.000 Kč ve prospěch společnosti R. H. a ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Jihomoravský kraj, přičemž předmětný doklad odeslaný dne 1. 7. 2019 byl ze strany F. B. již dne 3. 7. 2019 jako nedůvodný vrácen, v rámci daňové kontroly správcem daně nebylo uznáno snížení daně na výstupu o 924.000 Kč (nadměrný odpočet ve výši 581.900 Kč) a dne 12. 8. 2020 byl vydán platební výměr za zdaňovací období červenec 2019 s vyměřenou daní ve výši 342.100 Kč ,
a právnická osoba R. H. , byla uznána vinnou přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, spáchaném ve stádiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, za využití zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim (dále jen „zákona č. 418/2011 Sb.“), a to na podkladě skutkového stavu spočívajícího v tom, že prostřednictvím svého zplnomocněného zástupce R. H., nar. XY, který byl oprávněn za tuto společnost jednat na základě generální plné moci ze dne 26. 9. 2017 udělené mu jednatelem obchodní společnosti R. H., IČ: XY, R. H., nar. XY, v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce července 2019 uplatnila odpočet základu daně z přidané hodnoty ve výši 4.400.000 Kč (z toho DPH 21% ve výši 924.000 Kč), když do evidence pro účely DPH za zdaňovací období červenec 2019 nechala zavést opravný daňový doklad č. 90400001 ze dne 27. 6. 2019 na částku celkem 5.324.000 Kč s uvedeným odběratelem F. B., ačkoli pro vydání takového daňového dokladu neměla žádný reálný důvod, neprokázala zákonné důvody podle ustanovení §42 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a takto postupovala ve snaze o snížení daně na výstupu ve výši 924.000 Kč ve prospěch společnosti R. H. a ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Jihomoravský kraj, přičemž předmětný doklad odeslaný dne 1. 7. 2019 byl ze strany F. B. již dne 3. 7. 2019 jako nedůvodný vrácen, v rámci daňové kontroly správcem daně nebylo uznáno snížení daně na výstupu o 924.000 Kč (nadměrný odpočet ve výši 581.900 Kč) a dne 12. 8. 2020 byl vydán platební výměr za zdaňovací období červenec 2019 s vyměřenou daní ve výši 342.100 Kč .
2. Za to byl obviněný R. H. odsouzen podle §240 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 12 (dvanácti) měsíců, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 2,5 (dva a půl) roku.
3. Obviněná právnická osoba R. H. byla odsouzena podle §18 odst. 1, 2 zákona č. 418/2011 Sb. k peněžitému trestu, a to k 24 denním sazbám peněžitého trestu, přičemž každá denní sazba činí 5.000 Kč, tedy celkem 120.000 Kč.
4. Proti rozsudku Okresního soudu ve Vyškově ze dne 7. 4. 2022, sp. zn. 2 T 68/2021, podali obviněný R. H. a obviněná právnická osoba R. H. odvolání, a to do výroků o vině a trestu.
5. O odvoláních rozhodl Krajský soud v Brně usnesením ze dne 28. 6. 2022, sp. zn. 8 To 194/2022 , a to tak, že odvolání podle §256 tr. ř. zamítl.
II.
6. Proti usnesení Krajského soudu v brně ze dne 28. 6. 2022, sp. zn. 8 To 194/2022, podali R. H. a obviněná právnická osoba R. H. samostatná dovolání . Dovolání obou obviněných jsou po obsahové stránce až na drobné nuance zcela totožná.
7. Obviněný R. H. v rámci podaného dovolání (č. l. 266-268) uplatnil dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. s tím, že rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy, a dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. , tedy že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
8. Obviněný uvedl, že soud nalézací rozhodl na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu, neboť neprovedl důkaz znaleckým posudkem z oboru ekonomika. Odkaz nalézacího soudu na nadbytečnost neshledává dostačujícím, neboť za situace, kdy výpovědi svědků nebyly věrohodné a vyskytovaly se v nich pochybnosti, by právě provedením znaleckého posudku bylo možné postavit najisto okolnosti stran hotovostních plateb, určit cenu dokončené části díla, a zjistit, zda odsouzené mohl vzniknout nárok uplatnit odpočet základu daně, resp. zda vystavení opravného dokladu mělo reálný základ. Obviněný uvedl, že platby od společnosti F. B. nepokryly částku odpovídající ceně dokončené části díla z 85%. Proto měl za to, že postup spočívající ve vystavení opravného daňového dokladu byl správný, a odpovídal skutečnosti, že právnická osoba R. H. neobdržela odpovídající částku za dokončenou část díla.
9. Dále má obviněný za to, že nebyly naplněny znaky skutkové podstaty trestného činu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, konkrétně pak subjektivní stránka, neboť z provedeného dokazování nelze dovodit ani nepřímý úmysl. Svědecké výpovědi svědků P. T. a Y. T. považuje za nevěrohodné a listinné důkazy, které jsou tvořeny zejména dokumentací Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, soudy nijak blíže nepřezkoumávaly. Soud přitom nemůže bez dalšího spoléhat na správnost výsledků daňového řízení a nemůže se zbavit své povinnosti tuto správnost sám přezkoumat, a to jak po stránce skutkové, tak i právní. Obviněný uvedl, že jednání pachatele je třeba posuzovat z pohledu celkového jednání, a nikoliv jen ve vztahu ke způsobenému následku. Trvá na tom, že nebyl srozuměn s tím, že by jeho jednání mohlo vést ke zkrácení daně či vylákání výhody na dani, neboť byl přesvědčen, že jde o správnou účetní operaci v souvislosti s ukončením obchodního vztahu mezi společností R. H. a společností F. B. Výše finančního plnění ze strany společnosti F. B. byla nedostatečná a neodpovídala ceně části dokončeného díla, kdy právě tato skutečnost jej vedla k vystavení předmětného opravného daňového dokladu a provedení opravy základu daně. Ze skutečnosti, že následně neodkázal na žádný konkrétní zákonný důvod podle §42 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, nelze usuzovat na jeho úmysl. Obviněný spoléhal na své účetní znalosti, o jejichž správnosti byl přesvědčen, lze tak hovořit nanejvýš o nedbalosti. V řízení nebylo žádným důkazem potvrzeno, že úmysl směřoval k vylákání výhody na dani. O tom svědčí podle obviněného i skutečnost, že na základě doměření daně obviněná právnická společnost R. H. daň obratem uhradila. K naplnění subjektivní stránky trestného činu musí být postaveno najisto, že chtěl pachatel porušit zájem chráněný trestním zákonem. K tomu však v projednávané věci nedošlo.
10. Obviněný trvá na tom, že jeho jednání bylo způsobeno mylným výkladem daňových předpisů, jednal tak v omylu skutkovém negativním, neboť při uvedeném jednání neznal ani nepředpokládal okolnost patřící ke znakům předmětného trestného činu. Nelze tak hovořit o úmyslu. Neznalost či nejistota stran správného výkladu daňových předpisů by podle jeho názoru neměla být přísně vykládána jako nepřímý úmysl. Trestný čin podle §240 odst. 1 tr. zákoníku přitom lze spáchat toliko úmyslně.
11. Na základě výše uvedeného obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 28. 6. 2022, č. j. 8 To 194/2022-252, a rozsudek Okresního soudu ve Vyškově ze dne 7. 4. 2022, č. j. 2 T 68/2021-225, v celém rozsahu zrušil, podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také další rozhodnutí obsahově navazující na zrušená rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu ve Vyškově, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
12. Obviněná právnická osoba R. H. podala dovolání (č. l. 270-272), jehož obsah včetně uplatněným dovolacích důvodu a závěrečného petitu odpovídá znění dovolání spoluobviněného R. H., které je rozvedeno výše.
13. K dovolání obviněných se ve smyslu znění §265h odst. 2 věty první tr. ř. písemně vyjádřil státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) v rámci vyjádření doručeném Nejvyššímu soudu dne 21. 10. 2022, sp. zn. 1 NZO 823/2022.
14. Poté, co zopakoval dosavadní průběh řízení a námitky obviněných, uvedl, že dovolání obviněných se po obsahové stránce shodují, a to do značné míry doslovně. Ve vztahu k námitce neprovedení důkazů znaleckým posudek státní zástupce uvedl, že nalézací soud neprovedení navrhovaného důkazu řádně a adekvátně zdůvodnil, kdy poukázal zejména na skutečnost, že obchodní vztahy mezi zúčastněnými společnostmi byly ukončeny v září 2018 a později již nebylo důvodu cokoli mezi nimi účtovat. Řešení těchto sporů přitom není předmětem řízení a dovolatelé nijak nevysvětlují, jak má otázka údajného nezaplacení části hodnoty díla provedeného v roce 2018 souviset s vystavením opravného dokladu a s výší daňové povinnosti společnosti R. H. za zdaňovací období července 2019. Státní zástupce rovněž neshledal, že by se jednalo o případ zjevného rozporu mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními z nich vyplývajícími, kdy dovolatelé žádnou takovou vadu fakticky nenamítají. V této části je tedy dovolání nedůvodné.
15. Stran námitky subjektivní stránky, resp. jejího nenaplnění, státní zástupce uvedl, že jestliže dovolatel zavedl do účetnictví a zahrnul do daňového přiznání daňový doklad, který neměl žádný reálný základ a který mu navíc byl společností F. B. již dne 3. 7. 2019 jako nedůvodný vrácen, pak musel vědět, že toto jednání povede k neoprávněnému snížení jeho daňové povinnosti, přičemž lze uvažovat spíše o přímém úmyslu ve smyslu §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku nežli o pouhém srozumění s trestněprávně relevantním následkem. Jako zcela neopodstatněnou shledal státní zástupce námitku, že obviněný jednal v negativním omylu skutkovém. Ani s velkou dávkou „právní fantazie“ nelze dospět k takovému výkladu kterékoli části ustanovení §42 zákona č. 235/2004 Sb., podle kterého plátce DPH může skutečnost, že mu jeho obchodní partner nezaplatil plnou cenu dodaného díla, řešit tím, že si s mnohaměsíčním časovým odstupem sníží svoji daňovou povinnost vůči státu.
16. Na základě výše uvedeného státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. dovolání obviněných odmítl jako zjevně neopodstatněná.
III.
17. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) především zkoumal, zda jsou výše uvedená dovolání přípustná, zda byla podána včas a oprávněnými osobami, zda mají všechny obsahové a formální náležitosti a zda poskytují podklad pro věcné přezkoumání napadeného rozhodnutí či zda tu nejsou důvody pro odmítnutí dovolání. Přitom dospěl k následujícím závěrům:
18. Dovolání proti usnesení Krajského soudu v brně ze dne 28. 6. 2022, sp. zn. 8 To 194/2022, jsou přípustná z hlediska ustanovení §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř., protože bylo rozhodnuto ve druhém stupni, dovolání napadají pravomocné rozhodnutí soudu ve věci samé, přičemž směřuje proti rozhodnutí, jímž byl zamítnut řádný opravný prostředek proti rozsudku, kterým byli obvinění uznáni vinnými a byl jim uložen trest. Obvinění jsou podle §265d odst. 1 písm. c) tr. ř. osobami oprávněnými k podání dovolání (pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se jich bezprostředně dotýká). Dovolání, která splňují náležitosti obsahu dovolání podle §265f odst. 1 tr. ř., podali prostřednictvím svých obhájců, resp. obhájce, tedy v souladu s ustanovením §265d odst. 2 tr. ř., ve lhůtě uvedené v §265e odst. 1 tr. ř. a na místě určeném týmž zákonným ustanovením.
19. Protože dovolání je možné učinit pouze z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo nutno posoudit, zda obviněnými R. H. a právnickou osobou R. H. vznesené námitky naplňují jimi uplatněné zákonem stanovené dovolací důvody.
20. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán tehdy, jestliže rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy.
21. Uvedený dovolací důvod byl do ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. zařazen novelou trestního řádu č. 220/2021 Sb., vycházeje z dosavadní soudní praxe, která rozšířila dovolací důvod podle písm. g) ve znění do 31. 12. 2021 i na případy, kdy soudy pochybily naprosto markantním a křiklavým způsobem narážejícím na limity práv spojených se spravedlivým procesem, jež jsou chráněny právními předpisy nejvyšší právní síly. K takovému porušení docházelo podle soudní praxe i prostřednictvím nesprávné aplikace práva procesního, konkrétně nesprávnou realizací důkazního řízení, přičemž dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. nově rozlišuje tři základní situace – opomenutý důkaz, nepřípustný důkaz, skutková zjištění nemají návaznost na provedené dokazování (viz původní podklad v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04). Jedná se tedy o situace, kdy se nesprávná realizace důkazního řízení dostává do kolize s postuláty spravedlivého procesu (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05, nález Ústavního soudu ze dne 23. 3. 2004, sp. zn. I. ÚS 4/04). Je však třeba mít na paměti, že právo na spravedlivý proces není možno vykládat tak, že obviněnému garantuje úspěch v řízení či zaručuje právo na rozhodnutí, jež odpovídá jeho představám (srov. nález Ústavního soudu ze dne 4. 5. 2005, sp. zn. II. ÚS 681/04). Uvedeným základním právem je "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy . Pokud by však námitky obviněných dotýkající se některé z těchto tří situací byly důvodné, umožňovaly by Nejvyššímu soudu průlom do soudy učiněných skutkových zjištění.
22. Námitku procesní nepoužitelnosti důkazů obvinění nevznáší. Obvinění však poukazují na to, že nebyl proveden navrhovaný důkaz, a to znalecký posudek z oboru ekonomika k zodpovězení nejasností stran hotovostních služeb a konečné ceny díla, kteroužto námitku by bylo možno v obecné rovině vyhodnotit jako námitku tzv. opomenutých důkazů.
23. Obecně lze uvést, že tzv. opomenuté důkazy jsou takové, o nichž v řízení nebylo soudem rozhodnuto, případně jimiž se soud podle zásady volného hodnocení důkazů nezabýval. Uvedený postup by téměř vždy založil nejenom nepřezkoumatelnost vydaného rozhodnutí, ale současně též jeho protiústavnost, neboť podle Ústavního soudu je třeba zásadu spravedlivého procesu vyplývající z čl. 36 Listiny základních práv a svobod vykládat tak, že v řízení před obecným soudem musí být dána jeho účastníkovi mimo jiné i možnost navrhnout důkazy, jejichž provedení pro prokázání svých tvrzení pokládá za potřebné. Tomuto procesnímu právu účastníka pak odpovídá povinnost soudu nejen o navržených důkazech rozhodnout, ale také – pokud návrhu na jejich provedení nevyhoví – ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl. Jestliže tak obecný soud neučiní, zatíží své rozhodnutí nejen vadami spočívajícími v porušení obecných procesních předpisů, ale současně postupuje v rozporu se zásadami vyjádřenými v hlavě páté Listiny a v důsledku toho i s čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky (k tomu nálezy Ústavního soudu uveřejněné ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu ve věcech III. ÚS 51/96-svazek 8, nález č. 57, sp. zn. II. ÚS 402/05, číslo judikátu 2/2006 nebo sp. zn. IV. ÚS 802/02 číslo judikátu 58/2004). Ačkoliv soud není povinen provést všechny navržené důkazy (k tomu nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. III. ÚS 150/93), z hlediska práva na spravedlivý proces musí jeho rozhodnutí i v tomto směru respektovat klíčový požadavek na náležité odůvodnění ve smyslu ustanovení §125 odst. 1 tr. ř. nebo §134 odst. 2 tr. ř. (k tomu např. usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1285/08).
24. Z obsahu spisového materiálu se podává, že návrh na vypracování znaleckého posudku z oboru ekonomika byl právním zástupcem obviněných vznesen opakovaně. V rámci hlavního líčení dne 25. 10. 2021 (č. l. 202) a rovněž v hlavním líčení dne 15. 3. 2021 (č. l. 216). V rámci hlavního líčení dne 5. 4. 2022 (pozn. nesprávně v protokolu o hlavním líčení uvedeno datum 5. 3. 2022), nalézací soud vyhlásil usnesení, v rámci něhož návrh obhájce obviněných na doplnění dokazování znaleckými posudky z oboru ekonomika, ocenění díla i z oblasti účetnictví ve vztahu ke společnosti F. B. zamítl. V rámci odůvodnění rozsudku se k uvedenému návrhu podrobněji vyjádřil v tom smyslu, že „ nevyhověl návrhu obhajoby na doplnění dokazování znaleckým zkoumáním z oboru ekonomika, a to ve vztahu k ocenění části dokončeného díla a vedení účetnictví společností F. B., neboť takové dokazování by bylo nadbytečné “ (bod 8. odůvodnění rozsudku). Nalézací soud rozvedl, že otázka obchodního vztahu, jehož předmětem byla smlouva o dílo, nebyla v přímé souvislosti s projednávanou trestnou činností. Připustil, že obchodní vztah byl ukončen vzájemnými spory, nicméně stěžejní zde byla skutečnost, že „ přinejmenším od měsíce září 2018 bylo zřejmé, že vzájemné obchodní vztahy jsou ukončeny, což mimo jiné znamenalo, že není důvod cokoli druhé straně účtovat “. Vzájemný obchodní vztah byl ukončen odstoupením od smlouvy ze strany F. B., a to ke dni 19. 7. 2018. Otázka finanční, resp. obchodní situace mezi oběma subjekty tak není předmětem řízení, kdy k projednávané trestné činnosti došlo až téměř po roce a týká se povinnosti k DPH společnosti R. H. Odvolací soud se k rozsahu dokazování provedeném soudem nalézacím rovněž vyjádřil, kdy v bodě 4. odůvodnění usnesení uvedl, že další dokazování vypracováním znaleckého posudku není namístě provádět, resp. je nadbytečné. Ztotožnil se tak s postupem nalézacího soudu.
25. Nejvyšší soud tedy konstatuje, že v projednávané věci se nejedná o případ tzv. opomenutých důkazů, neboť soudy se návrhem právního zástupce obviněných, resp. všemi důkazními návrhy, řádně zabývaly a s těmito se vypořádaly. Nejvyšší soud na uvedeném postupu obecných soudů neshledává žádných nedostatků. Obchodní vztahy mezi obviněnými a společností F. B. nebyly předmětem tohoto řízení, a otázka toho, do jaké míry bylo dílo dokončeno a zda bylo účetnictví společnosti F. B. řádně vedeno, není v otázce posouzení viny obviněného a obviněné právnické osoby přečinem podle §240 odst. 1 tr. zákoníku jakkoli stěžejní, resp. není v přímé souvislosti se spáchanou trestnou činností. Lze se zcela ztotožnit se závěrem nalézacího soudu, že otázky obchodních vztahů byly jej širším skutkovým rámcem projednávané trestné činnosti obviněného a obviněné právnické osoby.
26. Obvinění rovněž namítají existenci extrémního nesouladu mezi zjištěným skutkovým stavem a provedeným dokazováním, kdy poukazují na to, že soudy nijak blíže nezkoumaly dokumentaci finančního úřadu, resp. automaticky vycházely z této dokumentace a tuto samy nepřezkoumaly jak po stránce skutkové, tak i právní.
27. Je nicméně třeba mít na paměti, že zjevný rozpor nelze shledávat pouze v tom, že obviněný není spokojen s důkazní situací a s jejím vyhodnocením, když mezi provedenými důkazy na jedné straně a skutkovými zjištěními na straně druhé je patrná logická návaznost. Stran případné existence zjevného rozporu mezi rozhodnými skutkovými zjištěními, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, a obsahem provedených důkazů, možno uvést, že takovýto rozpor spočívá zejména v tom, že skutková zjištění soudů nemají vůbec žádnou vazbu na obsah důkazů, jestliže skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, jestliže skutková zjištění soudů jsou pravým opakem toho, co je obsahem důkazů, na jejichž podkladě byla tato zjištění učiněna, apod. Je současně třeba mít na paměti, že sama skutečnost, že soudy hodnotí provedené důkazy odlišným způsobem než obviněný, neznamená automaticky porušení zásady volného hodnocení důkazů, zásady in dubio pro reo, případně dalších zásad spjatých se spravedlivým procesem. Uvedený dovolací důvod slouží k nápravě nejtěžších procesních vad při zjišťování skutkového stavu věci, kdy užitá formulace rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, dává tušit, že se nejedná o jakákoli skutková zjištění, ale musí se jednat o skutková zjištění ve věci zcela stěžejní, tedy taková, na jejichž podkladě lze učinit závěr o vině obviněného.
28. Nalézací soud vycházel jak ze svědeckých výpovědí svědků, zejména P. T., jednatele společnosti F. B. a Y. T., účetní této společnosti, tak i ze samotné svědecké výpovědi obviněného R. H. Vedle toho byla provedena celá řada listinných důkazů, kdy se jednalo zejména o dokumentaci Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, smlouvu o dílo uzavřenou mezi obviněnou právnickou osobou a společností F. B., smlouvu o ukončení spolupráce (odstoupení od smlouvy), dohodu o narovnání a záznamy komunikace mezi stranami sporu.
29. Nalézací soud se k listinným dokladům finančního úřadu vyjádřil v bodě 6. odůvodnění rozsudku, kdy nebyl důvod jakkoli rozporovat závěry tam uvedené. Nejednalo se o nijak složitou situaci, neboť předmětem byl jediný tzv. opravný daňový doklad na částku 5.324.000 Kč. Správní orgán jako správce daně dospěl k závěru, že obviněná jako daňový subjekt neprokázala oprávněnost provedení opravy základu daně ve výši 4.400.000 Kč, kdy DPH činila 924.000 Kč. Výpovědi svědků P. T. a Y. T. (bod 5. odůvodnění rozsudku) shledal nalézací soud důvěryhodnými, kdy tyto byly ve vzájemné shodě, přičemž byly podepřeny provedenými listinnými důkazy, zejména smlouvou o dílo, smlouvou o ukončení spolupráce, dohodou o narovnání a účetními záznamy společnosti F. B. a záznamy komunikace s obviněnými. Svědci vypovídali především k otázkám týkajících se spolupráce s obviněnými a vzájemných sporů, které vedly k ukončení spolupráce, stejně jako podmínek, za nichž došlo k odstoupení od smlouvy o dílo a následné dohodě o narovnání. Svědci rovněž vypovídali o finanční stránce projektu, zejména stran hotovostních plateb. Obviněný sám nijak nerozporoval, že by vyhotovil předmětný daňový doklad či že jej zanesl do účetnictví, resp. daňového přiznání, ačkoli si byl vědom toho, že společnost F. B. neshledala důvod k vystavení dobropisu (č. l. 129) a tento doklad byl bez dalšího vrácen. Rovněž uvedl, že si byl vědom toho, že došlo k ukončení spolupráce se společností F. B., přičemž první odstoupení od smlouvy bylo datováno již dne 19. 7. 2018, a smlouva o narovnání byla uzavřena dne 6. 9. 2018. Obviněný přitom vystavil předmětný daňový doklad až dne 27. 6. 2019. Dne 3. 7. 2019, tedy v podstatě obratem, mu byl vrácen. Nalézací soud obhajobu obviněného, že měl za to, že se jednalo o možný postup, jímž chtěl řešit podle něho sporné ukončení obchodního vztahu, nepřijal. Tento svůj závěr blíže rozvedl v bodech 10. - 12. odůvodnění rozsudku, kdy dospěl na podkladě provedeného dokazování k závěru, že předmětný daňový doklad vystavený takřka po roce od ukončení vzájemné spolupráce a uzavření dohody o narovnání nemá žádný reálný podklad. Odvolací soud se se závěry nalézacího soudu ztotožnil. V bodě 5. odůvodnění usnesení odvolací soud uvedl, že obviněný „ nedokázal vysvětlit, jakého plnění se tento doklad týká, kdy je nutno poukázat mimo jiné na odstoupení od smlouvy ze dne 19. 7. 2018, kdy byly ukončeny veškeré aktivity mezi oběma subjekty. Současně je nutno poukázat na dohodu o narovnání, kdy následně již obžalovaný nemohl nějaký reálný důvod pro vystavení tohoto dokladu dovozovat, přičemž předmětný daňový doklad byl i ze strany F. B. jako nedůvodný vrácen “.
30. Uvedeným námitkám tedy Nejvyšší soud nepřisvědčil.
31. Obviněný R. H. dále vznesl námitku nenaplnění subjektivní stránky jemu za vinu kladeného přečinu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, kteroužto podložil zejména skutkovou argumentací, nicméně s určitou mírou benevolence lze uvedenou námitku podřadit pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., který lze uplatnit, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení .
32. V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. je možno namítat, že skutek, jak byl v původním řízení soudem zjištěn, byl nesprávně kvalifikován jako určitý trestný čin, ačkoliv šlo o jiný trestný čin nebo nešlo o žádný trestný čin. Vedle těchto vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též jiné nesprávné hmotně právní posouzení, jímž se rozumí právní posouzení jiné skutkové okolnosti, která má význam z hlediska hmotného práva. Z dikce ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. přitom vyplývá, že ve vztahu ke zjištěnému skutku je možné dovoláním namítat toliko vady právní (srov. např. názor vyslovený v usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 73/03, sp. zn. II. ÚS 279/03, sp. zn. IV. ÚS 449/03). Nejvyšší soud v rámci uvedeného dovolacího důvodu vychází z konečných skutkových zjištění učiněných soudy nižších stupňů a v návaznosti na tyto stabilizovaná skutková zjištění posuzuje správnost aplikovaného hmotně právního posouzení. Tato skutková zjištění nemůže změnit, a to jak na základě případného doplnění dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. Nejvyšší soud v řízení o dovolání není jakousi třetí instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť těžiště dokazování leží v řízení před soudem prvního stupně, jehož skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat toliko soud odvolací prostředky k tomu určenými zákonem (např. rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02).
33. Ze skutečností blíže rozvedených v předcházejícím odstavci tedy vyplývá, že východiskem pro existenci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění vyjádřená v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska norem hmotného práva (především trestního, ale i jiných právních odvětví).
34. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb . Podle §23 tr. zákoníku , byl-li trestný čin spáchán úmyslným společným jednáním dvou nebo více osob, odpovídá každá z nich, jako by trestný čin spáchala sama (spolupachatel) .
35. Ustanovení §240 tr. zákoníku chrání zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto povinných plateb , z kterých je financována činnost státu, krajů a obcí a jiné činnosti vykonávané ve veřejném zájmu, zejména léčebná péče a sociální zabezpečení. Jedná se v podstatě o zvláštní případ podvodu. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku se může dopustit i právnická osoba (srov. §7 zákona č. 418/2011 Sb.).
36. Za vylákání daňové výhody nelze považovat pouhé neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti, které je zkrácením daně, ale fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněně plnění tomu, kdo zpravidla ani není plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí . Smyslem zde totiž je postihnout případy, „kdy pachatel nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje“. Vylákání výhody na některé povinné platbě lze tedy obecně definovat jako předstírání okolnosti, na základě níž vzniká povinnost státu (resp. jiného příjemce povinné platby) poskytnout plnění subjektu, který podle zákona ve skutečnosti nemá nárok na takové plnění nebo jenž vůbec není plátcem či poplatníkem takové povinné platby (např. daně z přidané hodnoty), ve vztahu k níž je výhoda (poskytované plnění) poskytována (např. nadměrný odpočet).
37. U spolupachatelství trestného činu podle §240 tr. zákoníku je lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byli všichni spolupachatelé (fyzické nebo právnické osoby) či jen někteří z nich anebo zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byla osoba rozdílná od spolupachatelů. Je též lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byl každý spolupachatel do celé výše zkrácení daně (event. jiné povinné platby), a to včetně vylákané výhody, či jen do její části (srov. R 25/1968).
38. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je trestným činem úmyslným (§15 odst. 1 tr. zákoníku), přičemž se nevyžaduje úmysl přímý [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], ale postačí i prokázání úmyslu nepřímého [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkracována nebo je vylákávána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Na takový úmysl je třeba usuzovat z celého jednání pachatele, přičemž důležitými signály o jeho úmyslném zavinění mohou být různé formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod. Ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku sice používá právní pojmy, které je třeba vykládat podle daňových, poplatkových, celních a dalších právních předpisů (tzv. normativní znaky skutkové podstaty), ale nejde o skutkovou podstatu s tzv. blanketovou dispozicí, proto je třeba pachateli prokazovat všechny skutkové okolnosti naplňující obsah uvedených právních pojmů a případný omyl pachatele v tomto směru se bude posuzovat jako omyl skutkový. Z toho plyne, že i subjektivní stránku tohoto trestného činu je třeba prokazovat stejně jako každý jiný znak skutkové podstaty (srovnej Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 2416, 2425-2433)
39. Trestný čin je spáchán úmyslně, jestliže pachatel a) chtěl způsobem uvedeným v trestním zákoně porušit nebo ohrozit zájem chráněný takovým zákonem [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], nebo b) věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku].
40. Zavinění je vybudováno:
a) na složce vědění (intelektuální), která zahrnuje vnímání pachatele tj. odraz předmětů, jevů a procesů ve smyslových orgánech člověka, jakož i představu předmětů a jevů, které pachatel vnímal dříve, nebo ke kterým dospěl svým úsudkem na základě znalostí a zkušeností, a
b) na složce vůle zahrnující především chtění nebo srozumění, tj. v podstatě rozhodnutí jednat určitým způsobem se znalostí podstaty věci. Jestliže pachatel rozhodné skutečnosti nechce ani s nimi není srozuměn, není tu žádný volní vztah.
41. Jak složka vědění, tak i složka volní nemusí zcela přesně odpovídat objektivní realitě, nemusí vždy zcela přesně odrážet skutečnosti příslušnými ustanoveními zvláštní části trestního zákona předpokládané a nemusí se vztahovat ke všem podrobnostem, které jsou pro daný čin charakteristické. Postačí, když skutečnosti spadající pod zákonné znaky skutkové podstaty uvedené ve zvláštní části trestního zákona jsou zahrnuty v představě pachatele alespoň v obecných rysech.
42. V případě úmyslného zavinění je třeba konstatovat, že pro oba druhy úmyslu je společné, že intelektuální složka zahrnuje u pachatele představu rozhodných skutečností alespoň jako možných , rozdíl je v odstupňování volní složky. U přímého úmyslu pachatel přímo chtěl způsobit porušení nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákonem, u úmyslu eventuálního byl pro případ, že takový následek způsobí, s tímto srozuměn. Na srozumění pachatele, které vyjadřuje aktivní volní vztah ke způsobení následku relevantního pro trestní právo, je možno usuzovat z toho, že pachatel nepočítal s žádnou konkrétní okolností, která by mohla zabránit následku, který si pachatel představoval jako možný (k uvedené problematice subjektivní stránky viz Šámal, P. a kol. S. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 170, 171).
43. Nalézací soud se k otázce naplnění subjektivní stránky vyjádřil v bodě 11. odůvodnění rozsudku, kdy uvedl, že obviněný musel vědět, že předmětný daňový doklad nemá žádný reálný podklad, přesto jej zcela vědomě zavedl do účetní agendy a následně i do daňového přiznání k DPH, kdy v této fázi jeho jednání „ bezprostředně již směřovalo k vylákání výhody na dani ve smyslu §21 odst. 1 tr. zákoníku “. Nalézací soud shledal, že obvinění museli být alespoň srozuměni s popsaným škodlivým následkem v podobě porušení zákonem chráněného zájmu na správném vyměření daní, tedy, že jednali přinejmenším v úmyslu nepřímém ve smyslu ustanovení §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku.
44. Stran obviněné právnické osoby je její trestní odpovědnost dána podle §8 odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. a) zákona č. 418/2011 Sb., neboť obviněný R. H. jednal jménem této právnické osoby, a ačkoli nebyl v postavení statutárního orgánu, byl zplnomocněn na základě generální plné moci k zastupování, resp. tuto fakticky ovládal a činil veškerá rozhodnutí.
45. Nejvyšší soud připomíná, že judikatura obecných soudů uznává, že závěry o tom, že čin byl spáchán úmyslně, lze v případech, kdy v této otázce chybí doznání pachatele, činit nepřímo z okolností činu objektivní povahy (např. z povahy činu, způsobu jeho provedení) nebo ze zjištěných okolností subjektivní povahy (např. z pohnutky činu). Zavinění je výslednicí mj. i osobních vlastností pachatele, a lze proto také z nich na formu zavinění usuzovat (viz č. 41/1976 Sb. rozh. tr.).
46. Odvolací soud se se závěry nalézacího soudu stran úmyslného zavinění ztotožnil. Uvedl, že jednalo o „ situaci, kdy nebyl žádný důvod pro vystavení dobropisu, kdy tento byl ze strany F. B. jako nedůvodný vrácen, přičemž obžalovaný ani obžalovaná právnická osoba tento postup žádným způsobem nerozporovali. Přesto tento daňový doklad uplatnili k přiznání dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíc červenec 2019. Jednali tak minimálně v úmyslu nepřímém ve smyslu ust. §15 odst. 1 písm. b) trestního zákoníku “ (bod 6. usnesení odvolacího soudu).
47. Stran námitek skutkového omylu negativního, lze uvést, že tento je upraven v ustanovení §18 odst. 1 tr. zákoníku , které říká, že kdo při spáchání činu nezná ani nepředpokládá jako možnou skutkovou okolnost, která je znakem trestného činu, nejedná úmyslně; tím není dotčena odpovědnost za trestný čin spáchaný z nedbalosti . Obviněný argumentuje neznalostí daňových předpisů, resp. nesprávným výkladem norem daňového práva, tedy by se jednalo o omyl právní, nikoli omyl skutkový.
48. Skutkový omyl negativní vylučuje úmysl a vědomou nedbalost. Nedotýká se však nedbalosti nevědomé, včetně nedbalosti nevědomé hrubé, jejichž základem takový omyl může být. Pachatel jednající v negativním skutkovém omylu neví , že faktická okolnost, která podmiňuje trestnost jeho činu, tj. jako znak jeho skutkové podstaty základní, skutečně existuje. Úmysl totiž vyžaduje vědění , a to alespoň v podobě soudu problematického, tj. že následek může nastat.
49. Obviněný rozporuje závěr, že by měl uvést konkrétní důvod pro opravu základu daně, jak jsou uvedeny v ustanovení §42 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., zákona o DPH, kdy si vystačil toliko s konstatováním, že postup považoval za souladný s daňovými předpisy a řešil tak situaci s nezaplacením ceny dodaného díla. Takovou situaci nelze zcela jistě vyhodnotit jako omyl negativní, ať právní, či skutkový. Obviněný si snížil svou daňovou povinnost vystavením předmětného opravného daňového dokladu podle svých vlastních slov z toho důvodu, že výše finančního plnění ze strany společnosti F. B. byla nedostatečná a neodpovídala ceně části dokončeného díla. Obviněný tedy uvedenou situaci řešil coby plátce DPH tak, že téměř po roce od ukončení spolupráce se společností F. B. podal daňové přiznání k DPH, do něhož zahrnul i předmětný daňový doklad nemající žádný podklad, a požadoval tak na správci daně snížení své daňové povinnosti. Obviněný si přitom byl vědom toho, že uvedený daňový doklad nebyl nikdy ze strany společnosti F. B. přijat. Uvedené situaci ani v nejmenším neodpovídá žádné z možností uvedených v ustanovení §42 odst. 1 písm. a) až f) zákona č. 235/2004 Sb.
50. S ohledem na skutečnost, že Nejvyšší soud je stabilizovanými skutkovými zjištěními soudů nižších stupňů vyjádřených ve skutkové větě rozsudku vázán a nedovodil-li současně právní relevantnost uplatněných námitek, dospěl k závěru, že obviněnými podaná dovolání nejsou zatížena vytýkanými vadami. Obvinění současně uplatnili námitky zčásti totožné s těmi, které byly již uplatněny v předcházejících fázích řízení, a Nejvyšší soud v této souvislosti připomíná, že „ opakuje-li obviněný v dovolání v podstatě jen námitky uplatněné již v řízení před soudem prvního stupně a v odvolacím řízení, se kterými se soudy obou stupňů dostatečně a správně vypořádaly, jde zpravidla o dovolání zjevně neopodstatněné ve smyslu §265i odst. 1 písm. e) trestního ř. “ (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002 – Soubor rozh. NS č. 408, sv. 17).
IV.
51. Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Nejvyšší soud dovolání odmítne, jde-li o dovolání zjevně neopodstatněné. S ohledem na shora stručně (§265i odst. 2 tr. ř.) uvedené důvody Nejvyšší soud v souladu s citovaným ustanovením zákona dovolání obviněného R. H. a obviněné právnické osoby R. H. odmítl.
52. Za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. učinil toto rozhodnutí v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 16. 11. 2022
JUDr. Petr Šabata
předseda senátu