ECLI:CZ:NSS:2004:1.AFS.26.2004
sp. zn. 1 Afs 26/2004-41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové, v právní věci žalobce F. N.,
zastoupeného JUDr. Josefem Vaške, advokátem, se sídlem Škroupova 957, Hradec Králové,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 4. 2003, č. j. 1456/140/2002- PN-O-
61-Vo, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
25. 11. 2003, č. j. 31 Ca 55/2003-18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se ne př i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatel (dále i „žalobce“) domáhal zrušení
pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou
ze dne 7. 11. 2001, č. j. 48006/01/253960/3610, platební výměr č. 1010001488 na daň
z převodu nemovitostí tak, že daňová povinnost byla snížena z částky 941 075 Kč na částku
365 800 Kč.
V odůvodnění rozsudku soud uvedl zejména, že žalobce se zavázal, dle zápisu z jednání
valné hromady, vložit do společnosti podnik S. p., s. r. o. v hodnotě 24 251 000 Kč,
společnost však převzala rovněž žalobcův dluh ve výši 16 935 000 Kč, nepeněžitý vklad ve
výši 7 316 000 Kč byl pak zapsán do obchodního rejstříku. Protože součástí vloženého
podniku byly i nemovitosti, došlo prohlášením o vkladu nemovitostí do obchodní společnosti
s právními účinky vkladu dne 20. 5. 1996 k převodu vlastnického práva k těmto
nemovitostem. Podle ust. §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. o dani dědické, dani
darovací a dani z převodu nemovitostí jsou od daně darovací a daně z převodu nemovitostí
osvobozeny vklady vložené podle zvláštního zákona do základního kapitálu obchodních
společností nebo družstev (dále jen "vklad"). Je-li vkladem nemovitost, osvobození
se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní
společnosti nebo člena v družstvu (dále jen "společník"), s výjimkou případu úmrtí
společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Zánik účasti společníka ve společnosti
s ručením omezeným neupravuje pouze ust. §148 a násl. obchodního zákoníku,
jak se domnívá žalobce, ale i obecná ust. §115 obchodního zákoníku. Obchodní podíl
vymezuje §114 odst. 1 obchodního zákoníku tak, že představuje práva a povinnosti
společníka a jim odpovídající účast na společnosti. Převodem obchodního podílu ve smyslu
§115 odst. 1 obchodního zákoníku na jiného společníka se převádějí práva a povinnosti
a tedy i jim odpovídající účast ve společnosti. Převedl-li společník celý obchodní podíl
na jiného, zanikla tím jeho účast ve společnosti. Převod obchodního podílu dle §115
obchodního zákoníku má za následek zánik účasti společníka v obchodní společnosti.
Protože k tomuto zániku došlo do pěti let od vložení nepeněžitého vkladu do základního
jmění společnosti, není splněna podmínka uvedená v ust. §20 odst. 6 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb. pro osvobození od daně z převodu nemovitostí. Z uvedených důvodů soud
žalobu ve shodě s ust. §78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
V kasační stížnosti žalobce zopakoval námitky uplatněné jím již v odvolání
proti rozhodnutí žalovaného a rovněž v žalobě, namítl, že soud nesprávně posoudil právní
otázku v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.).
Za onu soudem nesprávně posouzenou právní otázku považuje žalobce posouzení
zániku jeho účasti ve společnosti a tím i nesprávné posouzení osvobození od daně z převodu
nemovitostí.
Žalobce tvrdí, že jeho účast ve společnosti nezanikla, došlo pouze k jejímu převedení,
a proto byl splněn předpoklad pro uplatnění osvobození dle ust. §20 odst. 6 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb.
Žalobce uvádí, že se stal vlastníkem podniku na základě dohody o vydání a převodu
majetku uzavřené dne 1. 1. 1996 s Fondem národního majetku a tímto způsobem se stal
vlastníkem majetku, práv a závazků bývalého státního podniku S. p., S.
Na základě usnesení valné hromady společnosti o navýšení základního jmění ze dne
22. 4. 1996 a dodatku z 2. 5. 1996 převedl celý nabytý podnik do vlastnictví uvedené
společnosti. Součástí převedeného majetku byly rovněž nemovitosti, k převodu vlastnického
práva k těmto nemovitostem došlo účinky vkladu vlastnického práva k nim ke dni
20. 5. 1996. Smlouvou o převodu svého obchodního podílu ve společnosti převedl žalobce
celý svůj obchodní podíl ve společnosti úplatně na nabyvatele, který tímto převzal veškerá
jeho práva a povinnosti plynoucí z účasti ve společnosti, k zániku jeho účasti ve společnosti
však nedošlo. Pojem zániku účasti ve společnosti není definován v žádném daňovém zákonu,
při výkladu tohoto pojmu je třeba vycházet z účelu zákonného ustanovení, v tomto případě
je účelem zabránit simulovaným vkladům, které by zastíraly prodej. Zaniknout účast
společníka ve společnosti může tedy jen způsoby uvedenými výslovně v ust. §148 až §150
obchodního zákoníku. Účelem smlouvy uzavřené žalobcem bylo pouze převést ručení
na nového společníka. Žalobce uzavřel, že nepřípustným extenzivním výkladem,
který provedl žalovaný i soud v předcházejícím řízení, by došlo k ukládání daňových
povinností i tehdy, není-li to zákonem výslovně stanoveno. Ze všech uvedených důvodů
navrhuje žalobce, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti vyjádření, v němž odkázal pouze na odůvodnění
svého rozhodnutí a své vyjádření k žalobě, neboť je v nich reagováno na všechny námitky
uplatněné žalobcem opakovaně i v kasační stížnosti. Žalovaný je toho názoru, že soud
posoudil onu právní otázku správně a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, v němž žalobce tvrdí, že soud nesprávně posoudil právní otázku
zániku jeho účasti ve společnosti a tím i nesprávně posoudil osvobození od daně z převodu
nemovitostí (ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.).
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Předmětem daně z převodu nemovitostí je ve shodě s ust. §9 odst. 1 písm. a) zákona
č. 357/1992 Sb. úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Při zrušení
a vypořádání podílového spoluvlastnictví k nemovitostem je předmětem daně z převodu
nemovitostí úplatný převod nebo přechod podílu nebo části podílu, o který se sníží hodnota
podílu převodce, který měl před vypořádáním, přičemž podílem spoluvlastníka se přitom
pro účely daně z převodu nemovitostí rozumí souhrn hodnot všech jeho podílů
na nemovitostech, které jsou předmětem vypořádání.
Úplatný převod vlastnictví k nemovitostem je předmětem daně z převodu nemovitostí.
Podle ust. §20 odst. 6 zákona č. 357/1992 Sb. jsou od daně z převodu nemovitostí
osvobozeny v tomto ustanovení vyjmenované převody a přechody vlastnictví
k nemovitostem, podle písm. e) téhož ustanovení jsou osvobozeny i vklady vložené
podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev (dále jen "vklad"). Je-li
vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne
účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen "společník"),
s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena, přičemž po dobu
těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně.
Pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí, je nezbytné, aby byly současně
splněny všechny zákonem stanovené podmínky ke dni vzniku daňově právního vztahu,
tj. ke dni, kdy nastala skutečnost, která je předmětem daně z převodu nemovitostí. V případě,
že nebyla splněna jedna ze zákonných podmínek, není možno toto osvobození přiznat.
Při aplikaci právní normy je vždy nutno šetřit jejího významu. Aby tedy mohl správce
daně přistoupit ke zdanění daní z převodu nemovitostí, musí mít vyřešenu otázku, zda
se na žalobce nevztahovalo osvobození od této daně podle ust. §20 odst. 6 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb., v souzeném případě, zda skutečně došlo k zániku účasti žalobce,
jako společníka v obchodní společnosti, do jejíhož základního jmění svůj nepeněžitý vklad
předmětné nemovitosti (či nemovitost) vložil.
Zmiňované ustanovení §20 odst. 6 písm. e) zákona váže ztrátu osvobození od daně
z převodu nemovitostí, při splnění dalších podmínek, na zánik účasti společníka v obchodní
společnosti, mezi které náležela podle §56 odst. 2 věty druhé obchodního zákoníku veřejná
obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným a akciová
společnost.
Pojem zániku účasti společníka v obchodní společnosti se z hlediska zákona
č. 357/1992 Sb. vztahuje na všechny případy, kdy určitá osoba přestala být společníkem
jakékoliv obchodní společnosti, a nikoliv pouze na důvody zániku účasti společníka
ve společnosti s ručením omezeným, které byly obsaženy v ustanoveních §148, §149
a §149a obchodního zákoníku, jak namítá žalobce. Navíc ustanovení §20 odst. 6 písm. e)
zákona upravuje výjimku ze ztráty osvobození od daně z převodu nemovitostí, kterou je úmrtí
společníka obchodní společnosti, přičemž tento důvod zániku účastníka ve společnosti
s ručením omezeným nebyl ve zmiňovaných ustanoveních obchodního zákoníku obsažen.
Zánik účasti společníka v obchodní společnosti zahrnuje všechny zákonem stanovené důvody,
při nichž dosavadní společník toto postavení v obchodní společnosti pozbyl. Nebylo
proto rozhodné, jestli společník měl při zániku účasti ve společnosti nárok na vypořádací
podíl, neboť z žádného zákonného ustanovení nešlo dovodit, že teprve při vzniku tohoto
nároku docházelo ke ztrátě osvobození od daně.
Podle ust. §114 odst. 1 věty první obchodního zákoníku představuje obchodní podíl
účast společníka na společnosti a z této účasti plynoucí práva a povinnosti.
Pokud se souhlasem valné hromady společník převede celý svůj obchodní podíl na jiného
společníka (§115 odst. 1 obch. zák.), převádí tak logicky i svoji účast ve společnosti, pokud
nestanoví společenská smlouva jinak, přičemž účinky převodu obchodního podílu nastávají
vůči společnosti dnem doručení účinné smlouvy o převodu. Převedl-li účinnou smlouvou
žalobce na dalšího společníka společnosti celý svůj obchodní podíl, jež představoval jeho
účast na společnosti, převedl tedy i práva a povinnosti a jeho účast ve společnosti
tak skončila, neboť zákon č. 357/1992 Sb. hovoří obecně o zániku účasti společníka
v obchodní společnosti, taková obecnost zániku je pak potvrzena i uvedením výjimky
z takového zániku, a to smrti společníka nebo člena družstva.
Jak je ze správního spisu zřejmé, smlouvou o převodu obchodního podílu ze dne
6. 5. 1999 převedl stěžovatel na nabyvatele M. N. se souhlasem společnosti celý svůj
obchodní podíl na společnosti, nabyvatel jej do svého vlastnictví koupil a přijal. Převodce
současně prohlásil, že jsou tímto vyrovnány i jeho nároky na majetek společnosti,
nevyplacený podíl na eventuálním zisku a veškeré požitky, které by mohl po společnosti
požadovat jako společník. Tato smlouva nabyla účinnosti dnem podpisu, tedy dnem
6. 5. 1999.
Sám stěžovatel uvádí a tvrdí, že na základě usnesení valné hromady společnosti
o navýšení základního jmění ze dne 22. 4. 1996 a dodatku z 2. 5. 1996 převedl celý nabytý
podnik do vlastnictví uvedené společnosti. Součástí převedeného majetku byly rovněž
nemovitosti, k převodu vlastnického práva k těmto nemovitostem došlo účinky vkladu
vlastnického práva k nim ke dni 20. 5. 1996. Smlouvou o převodu svého obchodního podílu
ve společnosti převedl celý svůj obchodní podíl ve společnosti úplatně na nabyvatele,
který tímto převzal veškerá práva a povinnosti žalobce plynoucí z účasti ve společnosti.
Je-li účast společníka ve společnosti určena jeho podílem na obchodním majetku
společnosti, pak převedením celého svého majetkového podílu na jiného člena společnosti,
převedl stěžovatel současně i svá práva a povinnosti vztahující se k jeho podílu, tedy i k účasti
ve společnosti, nezůstává tedy nic (majetková účast, práva a povinnosti) co by mohlo jeho
účastenství vyjadřovat, jinak řečeno, co by mohlo být ještě předmětem jeho účastenských
práv ve společnosti. Pokud valná hromada souhlasila s převedením celého podílu stěžovatele
na majetku společnosti na jiného společníka, vyjádřila tímto konkludentním způsobem
i souhlas se zánikem účasti stěžovatele na společnosti.
To vše za situace, že součástí vloženého podniku byly i nemovitosti, prohlášením
o vkladu nemovitostí do obchodní společnosti s právními účinky vkladu dne 20. 5. 1996 došlo
k převodu vlastnického práva k těmto nemovitostem.
Z odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku je zřejmé, z jakých důvodů soud
žalobu zamítl, jak zhodnotil důkazy, jak se vypořádal s tvrzením stěžovatele, skutečnosti,
které v řízení měly být zjišťovány, byly zjištěny a skutkový stav, který byl zjištěn, má oporu
v provedených důkazech.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému soud náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 6. 10. 2004
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu