ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.10.2005
sp. zn. 2 Afs 10/2005 - 136
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
R. a. s., zastoupeného prof. JUDr. Janem Dědičem, advokátem se sídlem Praha 1, Jindřišská
34, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Praha 1,
Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 12. 10. 2004, č. j. 10 Ca 213/2003 - 88,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
označeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2003, č. j.: FŘ 3616a/12/03, jímž bylo zamítnuto
odvolání jeho právního předchůdce U. a. s. proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního
úřadu pro Prahu 9 ze dne 30. 8. 2002, č. j. 199640/02/009512/7670 (v rozhodnutí žalovaného
i rozsudku soudu nesprávně uvedeno č.j. 199640/02/00 6512/7670) vyměřujícímu jeho
právnímu předchůdci U. spol. s r. o. daň z příjmů právnických osob za rok 1995 ve výši
8 364 000 Kč.
Stěžejní otázkou, kterou městský soud v napadeném rozsudku k žalobě posuzoval,
bylo, zda výdaje spočívající v provizích za zprostředkování, jsou výdaji na dosažení, zajištění
a udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů, či nikoliv. Vyšel z názoru, že pouhá existence zprostředkovatelských
smluv, nebo formálně správné a řádně zaúčtované účetní doklady, nejsou důkazem
prokazujícím věcné plnění smluvené služby. Zprostředkování mělo být prováděno
ve prospěch daňového subjektu U. spol. s r. o. firmami R. a. s. a M. a. s., které byly
personálně i majetkově propojeny, např. jediný společník a jednatel U. a. s. byl po určitou
dobu předsedou představenstva současně R. a. s i M. a. s. Tvrzená zprostředkovatelská
jednání osobami totožnými na straně zájemce i zprostředkovatele pak logicky musí vyvolat
pochybnosti o realizaci zprostředkovatelské služby, zejména s přihlédnutím k nesouladu mezi
objemem zprostředkovaných obchodů a vyplacených provizí. Městský soud podrobně
zhodnotil svědecké výpovědi učiněné v daňovém řízení tak, že sice prokazují způsob
koordinační činnosti a. s. M. vůči jednotlivým akcionářům (mlýny a pekárny včetně
společnosti U.) upravený zprostředkovatelskými smlouvami, ale nelze jimi doložit konkrétní
plnění z těchto smluv. Za nedůvodnou označil soud námitku rozporu mezi rozhodnutími
správce daně obou stupňů, když finanční úřad shledal zprostředkování nadbytečným,
žalovaný pak neuskutečněným, neboť uvedený rozpor neshledal. Za zachované považoval
soud i právo na spravedlivý proces, neboť žalovaný učinil veškerá potřebná zjištění, přihlédl
ke všem skutečnostem, které v řízení vyšly najevo a veškeré důkazy hodnotil ve vzájemné
souvislosti. Platební výměr byl vydán na základě daňové kontroly, bylo přihlíženo k důkazům
doloženým stěžovatelem, správce daně prováděl i další důkazy z vlastní iniciativy. Se všemi
důkazy i se zprávou byl stěžovatel řádně seznámen. Za nerozhodný považoval soud poukaz
na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 487/2000 týkající se mezer v právních
předpisech; v daném případě nebyl důvod k jeho aplikaci. Z těchto důvodů městský soud
žalobu zamítl.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s., tedy vady zjištění skutkového stavu správním orgánem a nedostatek opory správního
rozhodnutí ve spise, pro které měl soud rozhodnutí žalovaného zrušit. Ke skutkovým
okolnostem uvádí, že v r. 1995 existovaly mezi právním předchůdcem stěžovatele U. s. r. o. a
společnostmi M. a. s. a R. a. s. zprostředkovatelské smlouvy, na jejichž základě tyto
společnosti pro U. měly zajišťovat odbyt mlýnských a dalších výrobků. Správce daně
bezdůvodně vyloučil důkazní prostředky předložené daňovým subjektem, neboť
zprostředkovatelská činnost nebyla prováděna jen statutárními orgány, ale i zaměstnanci
těchto společností. Výpovědi svědků K., T. a Ing. T. o realizaci zprostředkování nebyly vzaty
v úvahu. Správce daně bez jakékoliv opory tvrdil, že zdanitelné příjmy mohly být dosahovány
i bez zprostředkování, ovšem poté, kdy v r. 1997 došlo k ukončení spolupráce se společností
M. a. s., se obchodní možnosti značně snížily. Důvody kasační stížnosti specifikuje :
A.
Pokud se žalovaný domníval, že nešlo o zprostředkování v pravém slova smyslu, měl
za použití §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád)
vyjít ze skutečného (jím tvrzeného) stavu a zkoumat, zda uplatněné výdaje nejsou výdaji
nutnými k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tvrzená plnění totiž skutečně
a prokazatelně poskytnuta byla, a pokud by měla mít povahu jiného plnění, neznamená
to současně, že nejde o daňově uznatelné výdaje. To nevážil ani žalovaný ani soud, tím méně
pak o tom dokazoval.
B.
Předmětem daňového řízení bylo jen, zda zprostředkování poskytnuto bylo, a nikoliv,
zda šlo o nezbytné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 1
daňového zákona. Ve zprávě o daňové kontrole se mj. uvádí, že důkazní prostředky
předložené daňovým subjektem nejsou důkazy prokazujícími uskutečnění plnění,
které je předmětem faktur vystavených v r. 1995 na základě zprostředkovatelských smluv.
Tedy správce daně zde uvedl, že se zprostředkování neuskutečnilo. Žalovaný v rozhodnutí
oproti tomu uvedl, že zprostředkovatelská činnost nebyla nutná, že se jednalo o nadbytečný
úkon. To znamená, že žalovaný ani nezjišťoval, zda se zprostředkování vůbec uskutečnilo,
z dikce je zřejmé, že je za uskutečněné považoval, ale podle jeho názoru bylo zbytečné.
Žalovaný tedy tím dal stěžovateli za pravdu v posouzení uskutečnění zprostředkování,
což je dokladem o neobjektivnosti postupu finančního úřadu. Soud se touto žalobní námitkou
nezabýval věcně přesto, že rozpornost přístupu správních orgánů obou stupňů naznačuje
nedostatek možnosti řádného hájení práv daňového subjektu v odvolacím řízení,
v němž žalovaný postavil své rozhodnutí na skutečnostech dříve neprokazovaných.
C.
Zásadním nedostatkem daňového řízení byl požadavek prokázání skutečností,
které objektivně doložit nelze. Stěžovatel v řízení řádně prokázal obě právně významné
skutečnosti, tedy převzetí zprostředkovatelských služeb i jejich využití pro dosažení, zajištění
a udržení příjmů. Není možné po stěžovateli požadovat, aby nad rámec svých možností i
nad rámec reality předložil správci daně nové důkazy poté, kdy správce dosud předložené
neuzná. Zprostředkování je velice specifická činnost, v podnikání obvyklá,
při níž zprostředkovatel působí tak, aby došlo k realizaci zprostředkovaných obchodů.
Prostředky jimiž toho dosahuje, jsou z obchodního pohledu tím nejcennějším. Z povahy věci
pak vyplývá, že o zprostředkování existuje velmi málo standardních dokladů, neboť jejich
poskytnutím by zprostředkovatel přicházel o část svého know-how a zmenšoval možnosti
svého uplatnění do budoucna. Výsledkem zprostředkovatelské činnosti je např. uzavření
kupních smluv a jiné skutečnosti lze dokládat jen svědecky nebo tvrzením. To stěžovatel
poskytl a žalovaný nevyvrátil. Závěr soudu omezený jen na konstatování důkazní povinnosti
bez hodnocení kvality i kvantity předložených důkazů ve vztahu k prokazované skutečnosti
je nedostatečný a neúplný ve vztahu k reálným možnostem daňového subjektu.
Stěžovatel je proto názoru, že v důsledku nesprávného postupu správce daně
i žalovaného mu byla neoprávněně doměřena daň z příjmů právnických osob. Tento vadný
postup nebyl zhojen rozhodnutím soudu, jehož rozsudek je proto třeba považovat
za nezákonný. Navrhuje zrušení rozsudku městského soudu a vrácení věci tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že samotná existence
zprostředkovatelských smluv nedokazuje, že na jejich základě bylo plněno, a důkazní
prostředky stěžovatelem označené tento závěr nepotvrdily. Nerozhodné je rovněž provedení
úhrady na základě těchto smluv a jejich zaúčtování, když nebylo prokázáno zprostředkování
a co bylo jeho obsahem. Mezi proplácenými provizemi a tvrzenými obchodními případy
nebyla souvislost a nebyla doložena ani svědeckými výpověďmi daňovým subjektem
navržených svědků. Ten navrhl sedm svědků a správce daně provedl ještě dalších
22 svědeckých výslechů a tyto výpovědi řádně zhodnotil. Oproti tvrzení daňového subjektu
naopak odběratelé jako svědci uvedli, že obchodní vztahy s U. s. r. o. byly přímé, dlouhodobé
a pravidelné a účast zprostředkovatele nebyla nutná. K tomu byly opatřeny i hospodářské
smlouvy uzavřené před zprostředkovatelskými smlouvami, některé dokonce i před vznikem
daných zprostředkovatelských organizací. Tvrzení o poklesu obchodů v dalších letech,
v nichž nebylo využíváno zprostředkování, je zavádějící, stejně tak by naopak bylo možno
poukázat na vyšší rozsah obchodů v letech před využíváním zprostředkování. Z takových
údajů nelze nic ve vztahu k daňově uznatelným výdajům dovodit. Nadbytečnost
zprostředkování také nebyla žalovaným zdůvodňována objemem obchodů, ale personálním
propojením daňového subjektu a zprostředkovatelských subjektů. Zcela nově pak stěžovatel
předjímá, že podle žalovaného nešlo o zprostředkování v pravém slova smyslu a že proto
měla být zkoumána povaha plnění. Námitka, že šlo o odměnu za zcela jiné plnění než za
zprostředkování, je nová, ve správním řízení neuplatněná. Správce daně ani žalovaný svá
hodnocení neopírali o žádné domněnky, ale vycházeli z důkazních prostředků navržených či
předložených daňovým subjektem a z dalších faktů zjištěných v průběhu daňového řízení.
Veškeré závěry mají oporu v obsahu spisu. Bylo zákonnou povinností daňového subjektu
prokázat skutečnosti uvedené v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
vyzván. Tedy i skutečnost, že zaúčtované částky za deklarované služby byly vynaloženy za
účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatel měl tedy k výzvě sám
prokázat veškeré okolnosti, předmět a povahu plnění, což neučinil. Nyní sám namítá, že se
vlastně o zprostředkování nejednalo, ale současně nelogicky tvrdí, že zprostředkování
prokázal. Úvahy o jiné povaze plnění ve vztahu k argumentaci žalovaného v rozhodnutí jsou
zkreslením objektivních faktů. Lze jen zopakovat, že žalovaný v rozhodnutí vycházel ze
skutečnosti, že předmětné zprostředkování nebylo prokázáno, a k tomu argumentoval
konkrétními údaji s odkazem na jednotlivá zjištění obsažená ve zprávě o kontrole. Úvahy
o nutnosti či nadbytečnosti zprostředkování nevyvrací závěr o neprokázání zprostředkování.
Stěžovatel měl plnou možnost hájit v řízení svá práva a jeho kasační tvrzení je pouhou
účelovou konstrukcí. K charakteru zprostředkovatelské činnosti a omezené možnosti
prokázání jejího významu žalovaný uvádí, že pouze požadoval prokázání realizace a významu
plnění, což je předpokladem daňové uznatelnosti výdajů. Daňový výdaj nemůže být doložen
pouze tvrzením, musí být prokázán, včetně toho, že sloužil k dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Požadavek takového doložení je součástí zákonného oprávnění správce
daně. Z těchto důvodů žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel namítá kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit. Věcně pak, že v důsledku těchto
vad řízení nebyly uznány uskutečněné a oprávněné výdaje na zprostředkování obchodů
ve zdaňovacím období roku 1995, což vedlo k nesprávnému doměření daně.
Podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1192 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění,
výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštními předpisy. Výdaje lze tedy odečíst za současného naplnění dvou
nezbytných podmínek. Jednak, že existence výdaje je prokázána poplatníkem, jednak, že jde
o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Přitom prokázání
splnění těchto podmínek je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu podle §31 odst. 9
daňového řádu.
K tomu ze správního a soudního spisu vyplývá, že Finančním úřadem Litoměřice byla
u právního předchůdce stěžovatele U. spol. s r. o. provedena kontrola daně z příjmů
právnických osob mj. za období roku 1995. Ve zprávě o kontrole č. j. 25727/02/196930/0568
je k tomuto zdaňovacímu období uvedeno zjištění účtování výdajů za zprostředkovatelskou
činnost poskytnutou společnostmi R. a. s. a M. a. s. Smlouva uzavřená se společností R. a. s.
ze dne 3. 1. 1994 včetně dodatku ze dne 2. 2. 1994 se týkala zprostředkování odbytu
mlýnských výrobků a dalšího zboží včetně sledování trhu a ověřování bonity odběratelů, a to
za provizi při uzavření obchodu a splnění podmínek ze smlouvy vyplývajících. Zpráva
obsahuje souhrn výzev, vyhodnocení navržených důkazů a výslechů svědků, porovnání
rekapitulace obchodních případů a vyplacených provizí se závěrem o přibližném souhlasu
v ročním objemu, ale o nesouladu plnění podle jednotlivých faktur a nedostatku vazby na
konkrétní obchodní případy. Neoprávněné snížení daně při neprokázání zprostředkování je
vyčísleno částkou 6 650 000 Kč. Smlouva uzavřená se společností M. a. s. dne 3. 1. 1995
včetně dodatku ze dne 5. 1. 1995 byla podobného obsahu, a zpráva shrnuje stejně jako u
předchozí smlouvy průběh daňového řízení, tj. výzvy, předložené doklady a navržené důkazy,
hodnocení svědeckých výpovědí s konstatováním nedostatku vazby vyplacených provizí na
konkrétní obchodní případy. Správce daně zpracoval i přehled propojení statutárních orgánů
daňového subjektu a zprostředkovatelských společností a přehled úvěrů a půjček, které měl
U. s. r. o. u R. a. s. (v r. 1995 7 200 000 Kč a 300 000 Kč). Neoprávněné snížení daně při
neprokázání zprostředkování je v tomto případě vyčísleno částkou 13 750 000 Kč. Celkově
byl hospodářský výsledek za dané zdaňovací období upraven o 20 400 000 Kč a dodatečným
platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 9 (po změně místní příslušnosti) ze dne
30. 8. 2002 bylo právnímu předchůdci stěžovatele předepsáno na dani z příjmů právnických
osob 8 364 000 Kč. V odvolání daňový subjekt namítal existenci smluv o zprostředkování,
zápis o předání zákazníků ze dne 4. 1. 1995, návrh možných odběratelů ze dne 3. 1. 1995,
poukázal na výslech svědků – zástupců odběratelských organizací o zprostředkování odbytu
mouky, uvedl přehled faktur vystavených společností R. a. s. a M. a. s. a poukázal
na nezbytnost zprostředkování obchodů z důvodů vysoké konkurence. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 15. 8. 2003 odvolání zamítl s odůvodněním, že předložené doklady neprokazují věcné
plnění a navíc jde o doklady neúplné a rozporné v deklaraci zprostředkovaných obchodů,
za které byla provize vyplacena. Žalovaný v rozhodnutí konstatoval přehled 22 protokolů
o výslechu svědků a obsah výpovědí svědků navržených daňovým subjektem, a na jejich
základě uzavřel, že obchodní vztahy daňového subjektu s odběrateli byly dlouholeté
a nepřerušené, uzavírané bez zprostředkování přímo se společností U. s. r. o. a při jednání byli
obchodní partneři přesvědčeni, že jednají s představiteli této společnosti. Tomu nasvědčují i
opatřené smlouvy z let 1992-1995. K tomu žalovaný uvedl přehled totožných statutárních
zástupců společností U. spol. s. r. o., R. a. s. a M. a. s. ( Ing. A. K., CSc. M. P., J. B., J. P.,
Z. Č.). Pouze ve vztahu k těmto zjištěním konstatoval žalovaný nadbytečnost
zprostředkovatelské činnosti, jeho podstatný závěr však spočíval v neunesení důkazního
břemene a neprokázání vyčíslených výdajů jako daňově uznatelných. Žaloba spočívala
na tvrzení obdobných tvrzením odvolacím, navíc jen poukazovala na rozpor mezi formou
právního úkonu a jeho skutečným obsahem a na rozpor mezi závěry správců daně
při posouzení uskutečnění zprostředkování. Soud žalobu zamítl z důvodů výše uvedených.
Pod bodem A) kasační stížnosti stěžovatel namítá nedostatek v postupu správce daně
i v hodnocení soudu, když oba měli posoudit právní úkon podle jeho skutečného obsahu
ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu. Tímto skutečným obsahem stěžovatel míní obsah
tvrzený správcem daně - jestliže totiž správce vyloučil, že se jednalo o zprostředkování
a výdaje skutečně byly vynaloženy, muselo tomu tak být v důsledku jiného právního úkonu
a mělo být zkoumáno, zda takové výdaje nejsou daňově uznatelné.
Podle §2 odst. 7 daňového řádu se při uplatňování zákonů v daňovém řízení bere vždy
v úvahu skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení
či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Tato zásada
je využitelná pouze v případech, kdy prezentovaný právní úkon je simulací jiného právního
úkonu. Běžně takové posouzení přichází v úvahu tam, kdy skutečný právní úkon je zastřen
jiným právním úkonem proto, aby byla snížena daňová povinnost. Nelze jistě vyloučit
ani případy, kdy skutečný právní úkon svědčí ve prospěch daňového subjektu, vždy se však
musí jednat o případ rozporu právního úkonu deklarovaného a skutečného. Tak tomu ovšem
v daném případě není. Obsahem uzavřených smluv bylo zprostředkování tak jak bylo
daňovým subjektem v průběhu řízení i tvrzeno. Skutečnost, že byly uzavřeny smlouvy
a na jejich na základě bylo poskytnuto zprostředkovatelským společnostem plnění ve formě
provizí, ovšem ještě neznamená, že bylo poskytnuto plnění těmito zprostředkovatelskými
společnostmi daňovému subjektu a že výdaje na provize jsou výdaji daňově uznatelnými.
Vyplacení provizí také neznamená, že při neuznání těchto výdajů měl správce daně spojit tyto
výdaje s jiným právním úkonem tak, aby bylo možno je z daňového hlediska akceptovat.
Stěžovatel v průběhu daňového řízení netvrdil, o jaký jiný možný skutečný právní úkon
se mělo jednat, nečiní tak ani v žalobě ani v kasační stížnosti; za situace, kdy by takové
tvrzení mělo podporovat důvodnost jeho výdajů, šlo jistě o součást jeho důkazní povinnosti.
Nelze tak vytýkat ani správci daně, že nehledal jinou možnost uplatnění vyplacených provizí,
ani soudu, že z tohoto důvodu rozhodnutí žalovaného nezrušil.
Pod bodem B) kasační stížnosti stěžovatel namítá rozpor mezi posouzením finančním
úřadem (že ke zprostředkování nedošlo) a posouzením žalovaného (že ke zprostředkování
došlo, ale že bylo zbytečné). Dovozuje z toho, že žalovaný se ztotožnil s jeho tvrzením.
V důsledku nového posouzení v odvolacím řízení byl daňový subjekt zkrácen na svých
procesních právech. Soudu pak vytýká, že se touto námitkou věcně nezabýval. Ve zprávě
o daňové kontrole správce daně uvedl, že v případech fakturovaných v r. 1995 společnostmi
R. a. s. a M. a. s. nebylo prokázáno plnění ze smluv a že se jedná o náklady podle §24 odst. 1
daňového zákona. Současně je v příloze zprávy o kontrole č. 7 uveden přehled svědeckých
výpovědí a jejich hodnocení včetně závěru o nadbytečnosti zprostředkování. V rozhodnutí
žalovaného je jak shodný závěr o neprokázání zprostředkování (str. 5, 2. odst. zdola, str. 11,
zejména poslední odstavec, str. 12, odst. 1), tak i závěr o nadbytečnosti zprostředkovatelské
činnosti. Nadbytečnost zprostředkování je dovozována ze skutečnosti, že bylo prováděno
osobami, které byly společníky všech tří zainteresovaných společností (z hlediska smluvního
byly součástí jak zájemce tak i zprostředkovatele), obchodní jednání prováděly i osobně a
v důsledku toho ani obchodními partnery jako zprostředkovatelé nebyly vnímány, a
z doložení trvalosti obchodních vztahů bez ohledu na případné zprostředkování. Závěry
kontroly se nijak nevylučují s hodnocením v rozhodnutí žalovaného a oba shodně ústí
v nemožnost uznat výdaje. Jestliže tedy žalovaný v odvolacím rozhodnutí pouze rozhojnil
argumentaci správce daně, nelze hovořit o rozporu v závěrech a v podkladech správního
rozhodnutí. Žalovaný nevycházel z jiných podkladů, než se kterými byl daňový subjekt
v průběhu řízení seznámen, a doplněním argumentace při právním hodnocení se nijak
nezměnil závěr o neuznatelnosti daných výdajů. Nemohlo tak dojít k porušení procesních práv
stěžovatele. Městský soud se v napadeném rozsudku žalobní námitkou rozporu v důvodech
správců daně obou stupňů vypořádal, stejně tak jako zhodnotil tvrzení o porušení procesních
práv.
Pod bodem C) kasační stížnosti stěžovatel namítá faktickou nemožnost prokázání
skutečností, které pro jejich charakter ani doložit nelze, a to právě z hlediska zvláštností
zprostředkovatelské činnosti. Za dostačující v takových případech považuje doložení
smluvních podkladů a výsledek zprostředkování spočívající v uzavření kupních smluv.
Odečíst výdaje je možné jen za prokázání zákonem předpokládaných podmínek;
důkazní břemeno nese daňový subjekt. Nelze považovat za dostatečné doložení smluv
o zprostředkování a účetní doklady o vyplacení provizí, to totiž nic nenapovídá o zákonem
určeném přínosu pro daňového poplatníka, tedy o tom, že výdaje byly vynaloženy
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jistě není vždy možné doložit do detailů
způsob zprostředkování, vždy však musí být zřejmý jeho výsledek. Tedy že v souvislosti
se zprostředkováním provedeným zprostředkovatelem byl získán odběratel, že došlo
k uzavření obchodního případu, event. byl obchodní partner vyloučen pro skutečnosti
zprostředkovatelem zjištěné. Smlouvy také takovou činnost předpokládaly. Daňovým
subjektem předložené smlouvy, návrh možných odběratelů, přehled zákazníků, přehled faktur,
rekapitulace vyplacených provizí znamená, že k výzvě nedoložil nic, z čeho by byla zřejmá
vazba vyplacených provizí k jednotlivým obchodním případům. Pouhé tvrzení daňového
subjektu o důvodech, výši a přínosu výdajů nestačí k uznání oprávněného odečtení výdajů,
neboť tvrdit bez doložení by bylo možné cokoliv. Jistě by bylo možno při nedostatku
písemných podkladů prokázat vazbu výdajů a obchodních případů svědecky, pokud
by výpovědi svědků odpovídaly doloženým dokladům a byly souhlasné. Tak tomu ovšem
není. Žalovaný v odvolacím rozhodnutí konstatuje 29 svědeckých výpovědí, které ve svém
souhrnu doložením stěžovatelových tvrzení nejsou. Stejně tak městský soud v napadeném
rozsudku na str. 14-16 podrobil svědecké výpovědi hodnocení s obdobným závěrem,
k jakému dospěl správce daně. Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně poukazuje zejména
na výpovědi svědků K., T. a T. Ing K. (bývalý ředitel P. Ž. a. s.) dne 23. 5. 2001 uvedl, že
v r. 1995 využívali zprostředkování ze strany M. a. s. i přímých vztahů, zprostředkované
obchody však nebyl schopen konkretizovat ani doložit. O. T. (jednatel J. s. r. o.) dne
31. 7. 2001 uvedl, že využívali zprostředkování M. a. s., koncem r. 1995 už to ovšem nebylo
nutné, neboť obchodní vztahy byly navázány. Ing. P. T. (bývalý ředitel P. L. a. s.) dne
30. 5. 2001 uvedl, že M. a. s pro ně zprostředkovávala dodavatele, určovala dodavatelské
mlýny, nemohl však uvést konkrétní zprostředkované případy ve vztahu k U. s. r. o. domníval
se že tento dodavatel jim dodával jen náhradně za jiné určené mlýny a že obchodní vztahy
s touto firmou byly navázány již před r. 1995.
Jejich výpovědi byly hodnoceny jak žalovaným, tak i soudem, a označené výpovědi
svědků nedokládají zprostředkování jednotlivých obchodních případů, které by bez tvrzeného
zprostředkování nebyly realizovány. Témuž závěrů nasvědčují i výpovědi ostatní, když jejich
opakování v tomto rozsudku s ohledem na to, že byly obsaženy v napadeném rozsudku, není
nutné, a na rozsudek městského soudu lze odkázat. Nelze proto přisvědčit stěžovateli
v tom, že své tvrzení v daňovém řízení prokázal. Daňový subjekt není jistě nijak omezen
ve smluvní volnosti, pokud ovšem na základě smlouvy poskytne plnění, které uplatňuje
jako daňový výdaj, je povinen prokázat nejen jeho důvod (smluvní podklad), uskutečnění
(výplatu provizí), ale i vliv na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů – prokázání
této podmínky pak vede k uznání odečtení výdaje ve smyslu §24 odst. 1 daňového zákona.
Tvrzení o nereálnosti prokázání výdajů nelze přisvědčit. Skutečnost, že daňový subjekt není
schopen doložit vazbu provizí a obchodních případů, je nedostatkem jeho evidence či dokladů
předávaných mu zprostředkovatelem při účtování provize. Neobstojí ani poukaz na snížení
odběru po ukončení zprostředkovatelských smluv. K tomu by musel být proveden rozbor
dlouhodobý, postihující veškeré faktory ovlivňující trh s danými výrobky (i jen z pouhého
přehledu hospodářských výsledků za r. 1993 –1998 je zřejmý pokles počínající rokem 1995),
a zejména by muselo být prokázáno, že a které obchodní případy z r. 1995 byly výsledkem
zprostředkování – což stěžovatel v průběhu celého řízení nebyl schopen prokázat. Soud
v hodnocení „kvality a kvantity“ důkazních prostředků nepochybil a této stěžovatelově
námitce rovněž nelze přisvědčit. Podklady opatřené ve správním řízení byly velmi obsáhlé,
nebylo důvodu, aby soud důkazy opakoval či doplnil (§77 odst. 2 s. ř. s.), stěžovatel takový
návrh v žalobě ani při jednání ostatně ani neuplatnil.
Rozhodnutí žalovaného nespočívá na vadném skutkovém zjištění a má oporu ve spise.
Nebylo proto důvodu, aby městský soud pro skutkové vady rozhodnutí zrušil. Pro nenaplnění
tvrzené kasační námitky Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s.,
poslední věty, jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. září 2005
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu