ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.161.2004
sp. zn. 5 Afs 161/2004 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce Mgr. E. M., zast. advokátem JUDr. Pavlem Šedivým, se sídlem Tábor, Údolní 2997,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Prokišova 5, České
Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 23. 7. 2004, č. j. 10 Ca 72/2004 – 19,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 7. 2004,
č. j. 10 Ca 72/2004 – 19 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení výše označeného
rozsudku, kterým bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
ze dne 3. 5. 2004, č. j. 3067/130/2003; tímto bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Táboře ze dne 15. 1. 2003, č. j. 3193/03/110900/4760, kterým byl žalobce
zaregistrován s účinností od 28. 5. 2002 jako plátce spotřební daně z tabákových výrobků.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.). Krajský soud v napadeném rozsudku konstatuje,
že nebyly shromážděny takové důkazy, které by dokládaly splnění podmínek pro registraci
a namítá nesprávnou aplikaci ust. §10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních;
dle názoru soudu lze uvedeného ustanovení použít pouze v případě pravomocně ukončeného
celního řízení; správní orgán tedy nebyl oprávněn požadovat důkazní prostředek stran
zatřídění jím vyráběného tabákového výrobku. Stěžovatel s tímto závěrem soudu nesouhlasí.
Žalobce byl zaregistrován správcem daně ex offo s účinností od 28. 5. 2002, neboť sám
nepožádal o registraci, ač pro takový postup byly naplněny zákonné důvody. Žalobce vyráběl
a distribuoval do tuzemské obchodní sítě tabákový výrobek označený jako směs
na vykuřování skleníků C. Stěžejní pro posouzení věci je skutečnost, že finální výrobek
vyrobený ve smyslu ust. §2 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních byl
zatříděn celními orgány do podpoložky kombinované nomenklatury jako nezpracovaný tabák,
tabákový odpad, sazební zařazení 2401 30 00. Tato položka podléhá spotřební dani
z tabákových výrobků. Pro dané řízení je zcela irelevantní, jak byla zatříděna výchozí
surovina dovážená společností U. B. spol. s r. o., ze které byl finální výrobek vyráběn.
Z dikce ust. §10 odst. 2 cit. zákona jednoznačně vyplývá, že správce daně uzná
pro účely správného zatřídění vybraných výrobků do číselného označení podle odst. 1
písm. c) tohoto ustanovení zatřídění vybraných výrobků celními orgány. V daném případě
bylo vycházeno ze zatřídění Celního ředitelství v Plzni ze dne 16. 3. 2003 a ze shodného
stanoviska Celního ředitelství v Praze ze dne 24. 2. 2004 (poskytnuté v rámci odvolacího
řízení); celní orgány shodně zatřídily předmětný tabákový výrobek, který byl žalobcem
vyráběn a distribuován do obchodní sítě, do podpoložky kombinované nomenklatury
2401 30 00, jako nezpracovaný tabák, tabákový odpad. Tento výrobek podléhá spotřební dani
z tabákových výrobků ve smyslu ust. §40 zákona o spotřebních daních.
Stěžovatel má za to, že podklady, které v daňovém řízení nashromáždil jsou
dostačující k tomu, aby byl žalobce zaregistrován jako plátce. Finanční úřad ani žalovaný
nemohl oprávněně požadovat od celních orgánů vydání závazného stanoviska dle §46 celního
zákona, jak uvádí soud, neboť územní finanční orgány nejsou dovozci ani celní deklaranti,
nejsou tedy aktivně legitimováni pro takové řízení. Nemohl tak učinit ani proto, že předmětný
tabákový výrobek nebyl dovezen, ale byl vyroben v České republice. Proto si správce daně
opatřil od výše uvedených celních orgánů informace o zatřídění vybraného tabákového
výrobku, v žádném případě se však nejednalo o volné úvahy celních orgánů, jak soud
konstatoval v odůvodnění rozsudku. Zatřídění výrobků pro účely spotřební daně je upraveno
v ust. §10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., zatříděním provedeným celními orgány je správce
daně vázán. Je přitom nerozhodné, zda stanovisko o zatřídění bylo vydáno na základě žádosti
žalobce, který tak neučinil, nebo na vyžádání správce daně, který pro účely dokazování
v daňovém řízení tak učinit musel. Toto stanovisko nelze přitom zaměňovat se závaznou
informací o sazebním zatřídění zboží, vydanou podle §46 celního zákona, neboť nešlo
o zboží dovezené, ale zboží v tuzemsku vyrobené. Pokud krajský soud v napadeném rozsudku
uvádí, že žalobce předložil v daňovém řízení stanovisko celního orgánu (Celního ředitelství
Praha), kterým byla ověřována správnost tarifního zařazení odřepíkovaného tabáku, typu V.,
pod položku 2401 20 10, v daném případě celní orgán pouze ověřoval tarifní zařazení pro
dodavatele tabáku – společnost U. B. s. r. o.; toto stanovisko a zařazení pod uvedenou
položku se však týká pouze tohoto dovozce, netýká se zařazení výrobku žalobce, a to směsi na
vykuřování skleníku C. Rovněž tak žalobcem předložený znalecký posudek soudního znalce
pana Ing. J. J. (znalce z oboru potravinářství a ochrany přírody), nemůže být důkazem pro
předmětné řízení, jelikož tento posudek se týkal suroviny použité k výrobě vykuřovací směsi,
tedy výchozí suroviny, ze které žalobce tabákový výrobek vyráběl. Tato výchozí surovina
byla znalcem posouzena jako surový nefermentovaný tabák, který spotřební dani nepodléhá,
čemuž odpovídá i zatřídění celního ředitelství v Praze, vydané v rámci celního řízení o
propuštění této suroviny do volného oběhu, a proto nelze akceptovat názor soudu, že žalobce
výchozí surovinu pouze prosíval, třídil a nasáčkoval – tudíž, že ji distribuoval v nezměněném
stavu. V této nesprávné kvalifikaci finálního výrobku tkví zásadní rozpor, neboť ze spisu je
seznatelné jak probíhala výroba. Nejprve probíhalo strojní promíchání suroviny – tabáku
různých kvalit, tato směs byla poté prosívána na vibračních sítech a surovina, která zůstala na
těchto sítech byla ukládána do 30 kg plastových pytlů, z těchto se dále ručně odvažovalo
množství 150 g do plastikových sáčků s potiskem loga a označením výrobce; tyto sáčky se
poté zatavily - což je finální výrobek „směs na vykuřování skleníků C.“. Tvrzení soudu tak
nemá oporu ve spise ani ve správcem daně zjištěném skutkovém stavu věci. Shora uvedené
manipulace byly procesem, při kterém vznikl nový výrobek, a to vybraný výrobek ve smyslu
ust. §2 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Pro správné posouzení, zda
finální výrobek podléhá spotřební dani z tabáku není rovněž podstatné, že byl výrobek údajně
(alespoň názvem) určen pro vykuřování skleníků, ani to, že byl zřejmě určen ke kouření. Soud
ve svém odůvodnění odmítl akceptovat stěžovatelem uváděný judikát Ústavního soudu sp. zn.
I. ÚS 362/98 ze dne 15. 3. 2000, neboť se tento týkal LTO; stěžovatel naopak má za to, že
uvedený judikát je případný, neboť zde byl vysloven názor v dané věci případný, a to, že „i
pouhá změna názvu komodity, aniž by se přitom změnil charakter komodity, postačuje k
tomu, aby tato podléhala jinému daňovému zařazení“.V případě žalobce však se jednalo o
typickou výrobu, při níž došlo i ke změně vlastností výrobku oproti používané surovině i ke
změně zařazení v kombinované nomenklatuře. Uvedený judikát stěžovatel uvedl pouze na
podporu správnosti svého postupu.
Stěžovatel je přesvědčen, že v průběhu daňového řízení byly shromážděny dostatečné
důkazní prostředky pro to, aby žalobce byl zaregistrován jako plátce spotřební daně
z tabákových výrobků. Krajský soud nesprávně vyložil použitý právní předpis a na daný
skutkový stav nesprávně aplikoval. Stěžovatel na základě výše uvedeného navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti nesouhlasí s argumentací
žalovaného, z níž vyplývá, že pokud celní laboratoř, aniž jsou dána zákonná kriteria
pro posouzení, kdy tabáková surovina je ještě tabákovou surovinou a kdy je již tabákovým
odpadem, aniž jsou zákonem upraveny vlastnosti, jaké musí tabákový odpad mít, stanoví,
že zkoumaný produkt je tabákovým odpadem, neexistuje v našem demokratickém státě žádný
způsob, jak zvrátit následné rozhodnutí opřené o §10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb.,
o spotřebních daních, že se má jednat o komoditu podléhající spotřební dani. Na konstatování
žalobce, že chybí právně-technická norma, finanční úřady nikdy nereagovaly. Ze zkoumání
celní laboratoře totiž vyplynulo, že tato postupuje tak, že popíše vzhled zkoumaného
produktu, při přesívání oddělí jemný prach, event. drobné příměsi či nečistoty jako jsou
zbytky žil a řapíků a pak konstatuje, že se jedná o tabákový odpad. Je pak zcela na libovůli
laboratoře, zda použije síta s oky 2 x 2 mm či 5 x 5 mm a tedy, zda přizná surovině
menšíprocento prachu či příměsi. O libovůli zkoumání svědčí ta skutečnost, že stanovisko
Celního ředitelství Praha ze dne 24. 2. 2002 bylo učiněno na podkladě rozborů tří celních
laboratoří, z nichž jedno bylo takové, že se jedná o surový tabák a dvě, že se jedná o tabákový
odpad. S tímto rozporem se celní orgán nijak nevypořádal a vydal stanovisko, že se jedná o
tabákový odpad. Možnost seznámit se s podklady a laboratorními výsledky byla žalobci
odepřena. Žalobce proto odmítá argumentaci žalovaného ohledně použití ustanovení §10
odst. 2 cit. zákona. Žalobce předložil v průběhu řízení znalecký posudek, který jednoznačně
potvrdil, že se jedná o surový tabák. Žalobce rovněž doložil ve formě různých zpráv od
ministerstva průmyslu a obchodu a ministerstva financí, že neexistuje norma, která by
stanovila kritéria pro to, co a kdy se stává tabákovým odpadem. Tyto skutečnosti však byly
odmítnuty a za jediné kritérium bylo vzato vyjádření celní laboratoře. Žalovaný rovněž
nesouhlasí ani s tím, jak žalovaný bagatelizuje vstupní posouzení komodity celními orgány při
dovozu firmou U. B., odmítá i další argumentaci týkající se faktického chování žalobce
při sáčkování surového tabáku, což má být podle žalovaného činnost, na základě které je
nutno komoditu zařadit pod spotřební daň. Z celého řízení je potvrzeno, že pokud žalobce
nějak se surovým tabákem, nalézajícím se v žocích o váze 80 kg, nakládal, dělal to tak, že jej
vysypal na zem, následně mechanicky umístil na síta prosívacího zařízení, kde surovinu
zbavil prachu a větších nečistot a poté ji nasáčkoval do pytlíků o váze 150 g. Tento postup
nebyl nikým zpochybněn a je z něho zcela zjevné, že činností žalobce se v žádném případě
charakter suroviny nezměnil. Jestliže tedy při vstupu na území republiky byl v žocích o váze
80 kg surový tabák, což odsouhlasily i celní orgány, nemůže být v sáčcích C. nic jiného než
opět surový tabák. Názor, že původní surovina zbavená prachu a eventuelních příměsí jako
jsou řapíky a zbytky žil již není surovým tabákem, nýbrž tabákovým odpadem, je zjevně
účelový. V žádné zemi Evropské unie nelze surovinu samu o sobě zdanit, byť by se jednalo
o tabák. Znalec, jehož posudek žalobce předložil zkoumal jak dováženou surovinu
tak i produkt C. a vždy dospěl k závěru, že se jedná o surový nefermentovaný tabák. Žalobce
namítá, že dovážený tabák v surovém stavu není způsobilý ke kouření. Aby jej bylo možno
kouřit v cigaretě nebo lulce musí mít zvláštní vlastnosti. Jestliže žalobce uvádí na trh surový
tabák, který prokazatelně kouřit v cigaretách nebo lulce nelze, neboť nebyl pro takové účely
dále upraven, nemůže být tento produkt zařazen pod spotřební daň. Žalovaný se snaží
dokázat, že žalobce vyrábí něco jiného než co firma U. B. spol. s r. o. dováží; žalobce však
nic nevyrábí. Žalobce zjevně prodává tutéž surovinu, kterou jakožto produkt nezatížený
spotřební daní dovezla uvedená společnost, neprodává ani tabák určený ke kouření
ani neprodává tabákový odpad, který by spotřební dani podléhal. V těchto souvislostech
je zcela nepřípadná argumentace usnesením Ústavního soudu I. ÚS 362/98. Žalobce
poznamenává, že předmětem spotřební daně z tabákových výrobků je vždy, a tomu odpovídá
i stávající právní úprava v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, tabákový výrobek
určený ke kouření, tj. k humánní spotřebě. I ze stanoviska Celního ředitelství v Praze ze dne
24. 2. 2004 na které žalovaný poukazuje, vyplývá, že zkoumaný produkt se nedá kouřit; není
tedy zřejmé, z jakého důvodu žalovaný trvá na tom, že má být zdaněn spotřební daní. Žalobce
se ztotožňuje se závěry krajského soudu a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu důvodu kasační stížnosti uplatněného dle §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s., a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Dle ustanovení §109 s. ř. s. byl Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti
vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasačního
soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před soudem,
který vydal napadené rozhodnutí.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav
je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato
je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzen lze
charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že žalobce podniká na základě koncesní listiny
ze dne 16. 11. 1999 vydané Okresním živnostenským úřadem v Táboře v předmětu podnikání
zpracování tabáku a výroba tabákových výrobků; na základě živnostenského oprávnění ze dne
25. 3. 1999 vydaném Obecním živnostenským úřadem v Bechyni podnikal v předmětu
podnikání třídící, míchací, rozvažovací a balící práce (uvedené oprávnění bylo rozhodnutím
ze dne 13. 12. 2002 zrušeno). Žalobce nakupoval surovinu – tabák typu V. F., sušený horkým
vzduchem od tuzemské společnosti U. B. spol. s r. o.; pro dovozce byla surovina, která byla
předmětem dovozu Celním ředitelstvím v Praze v rámci celního řízení o propuštění do
volného oběhu zařazena pod položku 2401 20 10. Stanovisko tohoto orgánu předložil žalobce
následně v daňovém řízení, stejně tak i znalecký posudek, přičemž jimi prokazoval
skutečnost, že nejsou naplněny podmínky pro existenci daňové povinnosti a registraci k dani,
neboť se nejedná o vybraný výrobek, který by byl zatížen spotřební daní, ale o surovinu, která
dani nepodléhá. Správní orgán v řízení ověřoval tarifní zatřídění nikoli původně dovážené
suroviny společností U. B., ale zatřídění výrobku z něhož byly odebrány vzorky, tj. výrobku,
který žalobce vyskladnil a dále distribuoval. Protože tento výrobek zatříděn nebyl, resp.
žalobce jeho zatřídění ničím neprokázal, požádal proto žalovaný správní orgán ve smyslu ust.
§10 odst. 2 zákona o spotřebních daních o stanovisko orgán k poskytnutí dané informace
kompetentní.
Stěžovatel (správní orgán prvního stupně) na základě informace celního orgánu
zaregistroval žalobce ve smyslu ust. §33 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků a podle ust. §5, §15 a §38 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních
(účinného v době vydání rozhodnutí) ke spotřební dani z tabákových výrobků. Registrace
plátce byla provedena na základě výsledků místního šetření provedeného dne 28. 5. 2002
Finančním úřadem v Táboře v provozovně daňového subjektu E. M., B., N. T. 142; správcem
daně byly v expedičních prostorách provozovny odebrány 3 vzorky tabákového produktu
označeného jako směs na vykuřování skleníku „C.“. Následně bylo Celně technickou
laboratoří v P. (správcem daně vyhověno žádosti žalobce, když žádal, aby rozbory v zájmu
objektivity neprováděla Celně - technická laboratoř v Č. B.) po provedeném rozboru vzorků
vydáno k žádosti stěžovatele stanovisko k sazebnímu zařazení zboží č. 189/2002 ze dne
16. 7. 2002. Dle ustanovení celního sazebníku, který byl vydán jako příloha k nařízení vlády
č. 480/2001 Sb., Všeobecných pravidel pro interpretaci Harmonizovaného systému, byl
uvedený výrobek zařazen pod podpoložku Kombinované nomenklatury jako „nezpracovaný
tabák; tabákový odpad – Tabákový odpad“, sazební zařazení 2401 30 00. Posuzovaný produkt
byl charakterizován jako: „směs nepravidelných plošných útvarů – zlomků listů světlejší
a tmavší hnědé barvy, barevně dosti nevyrovnaná, s úlomky sušených částí žil a řapíků
a nečistot ve formě cizích příměsí (části jiných rostlin). Vzorek obsahuje 13,7 % hm.
tabákového prachu, obsah droliny je 25,4 % hm. a zbytek na sítě 2 mm je 60,9 % hm.; vůně
vzorku je tabáková, nejsou patrné cizí pachy. Vzhledem k velikosti a tvaru částic se jedná o
tabákový odpad se sazebním zařazením 2401 30 00.“
Protože žalobce nezatřídil výrobek, který distribuoval jako tabákový výrobek
podléhající spotřební dani ve smyslu ust. §38 zákona o spotřebních daních a nesplnil
registrační povinnost ve smyslu ust. §15 cit. zákona, rozhodl stěžovatel (správní orgán
prvního stupně) v souladu s ust. §33 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb. o registraci ke spotřební
daní ex offo. Odvolání podané proti rozhodnutí o registraci stěžovatel zamítl,
přičemž se řádně vypořádal s námitkami stran zatřídění výrobku, které je ve věci podstatné;
z odůvodnění je zřejmé, z jakých skutkových i právních skutečností vycházel,
když neakceptoval zařazení výrobku – směs na vykuřování skleníků C. – pod položku celního
sazebníku 2401 20 10, která nepodléhá spotřební dani. Stěžovatel postupoval dle ust. §10
odst. 2 zákona o spotřebních daních, když respektoval zatřídění provedené Celním
ředitelstvím v Plzni, neboť podle cit. ustanovení správce daně uzná pro účely správného
zatřídění vybraných výrobků do číselného označení podle odst. 1 písm. c) cit. ustanovení
zatřídění těchto výrobků celními orgány. V rámci odvolacího řízení, v němž žalobce uplatnil
výhrady proti zatřídění provedeném Celním ředitelství v Plzni, vyžádal stěžovatel další
stanovisko o sazebním zatřídění, a to Celní ředitelství Praha; uvedený celní orgán provedl
shodné zatřídění pod podpoložku 2401 30 00.
K podané žalobě proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Českých Budějovicích
rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích zrušil, když vzal za prokázané,
že žalovaný nesprávně vyložil ustanovení §10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních
daních, pokud vytkl žalobci, že nepředložil důkazní prostředek, tedy zatřídění jím vyráběného
tabákového výrobku celním orgánem, resp. rozhodnutí o sazebním zařazení zboží ve smyslu
ust. §46 celního zákona. Krajský soud dospěl k názoru, že taková povinnost z citovaného
ustanovení pro žalobce nevyplývá. Žalobce nebyl v dané záležitosti dovozcem, tudíž
ani celním deklarantem; povinnost předložit požadované doklady by žalobci vznikla pouze
za situace, kdyby byl v postavení dovozce a celního deklaranta. Aplikace cit .ustanovení
přichází v úvahu pouze v případě pravomocně ukončeného celního řízení, kdy účastník
takového řízení má možnost v souladu s ust. §5 písm. b) a §46 odst. 2 celního zákona
požádat Ministerstvo financí, Generální ředitelství cel v Praze o vydání rozhodnutí
o sazebním zatřídění zboží. Soud vzal za prokázané, že žalobce předložil v daňovém řízení
stanovisko celního orgánu – Celního ředitelství Praha, kterým byla ověřována správnost
tarifního zatřídění odřepíkovaného tabáku typu V. pod podpoložku 2401 20 10; spisem bylo
tedy doloženo, že příslušný celní orgán akceptoval dodavatelem žalobce uvedené tarifní
zařazení, správnost deklarovaného zařazení byla dále potvrzena stanoviskem příslušného
celního orgánu a rovněž i předloženým znaleckým posudkem, z něhož vyplynulo, že surovina
dodávaná společností U. B. v období květen – listopad 2002 je nefermentovaným tabákem,
virginského typu, původem z Indie, zařazovaným do podpoložky 2401 20 10. Soud konečně
vytkl žalovanému, že neodstranil rozpory mezi sazebním zařazením, které předkládal žalobce,
tudíž nelze jednoznačně potvrdit, že se jedná o výrobek, který spotřební dani podléhá.
Nejvyšší správní soud se s právním názorem krajského soudu neztotožnil. Nelze
především souhlasit se závěrem učiněným soudem ohledně prokázání zatřídění výrobku
spisem – stanoviskem celního orgánu o zatřídění v rámci celního řízení o propuštění suroviny
do volného oběhu. Uvedeným stanoviskem bylo prokazováno pouze tarifní zatřídění suroviny
dovážené společností U. B., spol. s r. o., nikoli výrobku – zboží - prodávaného žalobcem.
Ve smyslu ust. §46 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon ve znění pozdějších
předpisů, vydávají celní orgány k žádosti deklaranta rozhodnutí o celním zařazení zboží nebo
o původu zboží (závazná informace). Žádost o závaznou informaci o sazebním zařazení zboží
se může vztahovat pouze na jeden druh zboží; pro účely vydávání závazných informací
se jedním druhem zboží rozumí zboží, které má stejné složení, shodné technické parametry,
stejný účel použití a stejný obchodní název, případně typové označení (§46 odst. 2). Žádost
o závaznou informaci musí být doložena, nevylučuje-li to povaha zboží, vzorky nebo jinými
dostupnými dokumenty, které umožní celním orgánům správné zařazení předmětného
zboží (§46 odst. 5).
Závazná informace o zatřídění zboží je závazná dle ust. §46c odst. 1 písm. b) zákona
č. 13/1993 Sb., pouze pro zboží, které je uvedeno v celním prohlášení přijatém po vydání této
závazné informace. V daném případě se tak určené sazební zařazení mohlo týkat pouze
suroviny, která byla předmětem dovozu, nikoli výrobku distribuovaného v tuzemsku, byť byl
z dovezené suroviny zpracován.
Podle ust. §46b cit. zákona č. 13/1993 Sb., závaznou informaci může používat pouze
osoba, které byla vydána. Vzhledem k tomu, že závazná informace byla poskytnuta
společnosti U. B., spol. s r. o., nemůže mít právně relevantní účinky pro osobu žalobce.
V projednávané věci bylo podle cit. ustanovení na žádost dovozce U. B. spol. s. r. o.
vydáno v celním řízení rozhodnutí o sazebním zařazení zboží – pod podpoložku 2401 20 10,
přičemž toto rozhodnutí je platné pouze pro dovozce, který o zařazení požádal. V žádném
případě tak nelze uvedené stanovisko použít jako důkaz v řízení, jehož předmětem je ověření
tarifního zařazení výrobku žalobce, tedy osoby od dovozce odlišné, a to tím spíše, nejednalo-
li se o totožnost zboží, což lze z ust. §46 odst. 2 celního zákona nepochybně dovodit. Krajský
soud tak pochybil, vzal-li za prokázané, že žalobce doložil sazebním zařazením Celního
ředitelství Praha vydaném v rámci celního řízení, že surovina, kterou nakoupil jako surový
nefermentovaný tabák je totožná s produkovaným a distribuovaným výrobkem žalobcem
a spotřební dani nepodléhá. Zcela nedůvodná je v této souvislosti i výtka, že stěžovatelem
v řízení nebylo, a to ani stanoviskem Celního ředitelství v Plzni, tvrzení žalobce stran
zatřídění vyvráceno. Jak již bylo konstatováno výše, otázkou, která byla ve věci zásadní, bylo
posouzení výrobku od předmětu původního dovozu odlišného. Stěžovateli tak nesvědčilo
důkazní břemeno týkající se vyvrácení správnosti uvedeného zatřídění dovážené suroviny,
neboť ta nebyla předmětem řízení, naopak žalobce byl povinen prokázat správnost jím
tvrzených skutečností, tj. zatřídění výrobku, o který se v řízení jednalo – tabáku
na vykuřování skleníku „C.“. Nelze stěžovateli proto ani vytýkat to, že neodstranil rozpory
mezi sazebním zařazením. Taková výtka by byla důvodná, pokud by došlo k odlišnému
zatřídění totožného zboží a žalovaný takový rozpor v průběhu důkazního řízení neodstranil;
o takový případ se však ve věci nejednalo; v rámci odvolacího řízení se naopak stěžovatel
správností zatřídění znovu zabýval, když požádal o nové stanovisko nezávisle jiný celní
orgán.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že by společnost U. B. spol. s r. o. dovážela
deklarovanou surovinu ani její tarifní zatřídění pod položku 2401 20 10, tedy surovinu, která
není spotřební daní zatížena. Nesouhlasí však se závěrem, k němuž dospěl žalobce a následně
na něm setrval ve svých závěrech i krajský soud, totiž, že žalobce dále distribuoval totožnou
surovinu – tedy surový nefermentovaný tabák, byť balený v igelitových sáčcích o rozměrech
15 x 18 cm, opatřených žlutohnědým potiskem s názvem výrobku. Je-li nepochybné,
že předmětem prodej byl výrobek označený „tabák na vykuřování skleníků C.“, tento výrobek
jak provedenou úpravou – prosíváním a zbavením cizorodých prvků přimísených při polní
produkci a prachu, stejně tak i rozvažováním do obalů označených uvedeným názvem, doznal
strukturálních změn, nelze setrvat na názoru, že se jedná o výrobek totožný, resp. výrobek
stejného sazebního zatřídění. Ostatně z dikce ust. §46 odst. 2 celního zákona, jak již bylo
uvedeno, nelze dovodit nic jiného, než, že se o stejné zboží nejedná. V řízení bylo postaveno
na jisto, že žalobce distribuoval výrobek od dovezené suroviny odlišný. Ostatně žalobce ani
nepopírá, resp. sám podrobně uvádí a dokládá mj. i posudkem Jakostního a technologického
centra s. r. o. v Praze ze dne 26. 11. 2002, jak bylo s dovezenou komoditou nakládáno; není
tedy sporu o tom, že manipulací doznal původní předmět dovozu změn.
Podle ust. §2 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních je výrobou
vybraných výrobků proces, při kterém vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své
podstatě či ve vnější úpravě.
Z uvedené dikce vycházel i Ústavní soud v nálezu II. ÚS 157/97, přičemž pojmu
výroba přikládá širší význam, totiž, že „nejde jen o samotný technologický proces vzniku
výrobku, při němž dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy finální
produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy, změny. Vnější
úpravou výrobku může být nepochybně i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové
určení, jež je rozdílné od určení výrobku původního.“ Skutečnost, že se uvedený nález týkal
problematiky uhlovodíkových paliv je zcela nerozhodná, neboť interpretace uvedeného pojmu
je relevantní i pro věc souzenou. Stejnou argumentaci snese i stěžovatelem uváděný nález
I ÚS 362/98, který krajský soud shledal ve věci nepřípadným.
Pokud žalobce nakoupenou surovinu dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný
produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití, zhotovoval předmět – výrobek
určený k odbytu (viz rozsudek Nejvyššího soudu Rc 4/1993, 6 Cz 38/91: „výrobou se rozumí
opakovaný postup směřující ke zhotovení předmětů pro vlastní potřebu nebo odbyt“).
Na základě zjištěného skutkového stavu, o němž nebylo v řízení pochyb, jakož i v souladu
s konstantní judikaturou, nelze na činnost žalobce pohlížet jinak, než na výrobu,
jejímž výsledkem byl výrobek určený k prodeji (zboží) odlišný od dováženého zboží
- suroviny, kterou žalobce nakoupil k dalšímu zpracování.
Podle ust. §38 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., se tabákovými výrobky pro účely
tohoto zákona rozumí cigarety, cigarilos, doutníky, lulkové, dýmkové, cigaretové, šňupavé
a žvýkací tabáky a tabákový odpad.
Nejvyšší správní soud připouští, že z dikce ustanovení §2 cit. zákona nelze dovodit,
že by výrobou, ve smyslu výše interpretovaném, vždy muselo dojít např. ke změně v celním
zatřídění pod jiný kód celního sazebníku. V daném případě prokázal stěžovatel, že došlo
ke změně celního zatřídění žalobcem produkovaného výrobku. Zatřídění zboží
pod nomenklaturu celního sazebníku je otázkou složitou a vysoce odbornou, a proto k jejímu
zodpovězení nemůže být příslušný kdokoli, ale pouze orgán nadaný k tomu příslušnou
garancí. Stanoví-li ust. §10 odst. 2 zákona o spotřebních daních, že správce daně uzná
pro účely správného zatřídění vybraných výrobků do číselného označení zatřídění provedené
celními orgány, činí tak nikoli pouze pro případy dovozu, jak mylně dovozuje krajský soud,
ale i pro všechny případy, kdy je předmětem řízení ověření správnosti zatřídění výrobku.
Závěr soudu, že zatřídění celními orgány je relevantní pouze v případech pravomocně
ukončeného celního řízení nemá oporu v zákoně. Pro účely sazby daně bylo např. i v zákoně
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty v §16 odst. 1 a 2 stanoveno, že pro správné
zatřídění zboží do číselného kódu je rozhodná informace celních orgánů o sazebním zařazení
zboží. Je zcela nepochybné, že pláce daně z přidané hodnoty není pouze osoba,
která je dovozcem, resp. deklarantem, tudíž závaznost informace není relevantní pouze
pro účastníka celního řízení, ale pro účely daně obecně. Stejně tak stanovil např. i §40 zákona
o spotřebních daních odkazy na číselné kódy celního sazebníku pro účely sazby spotřební
daně z tabákových výrobků, spojitost tohoto ustanovení a ust. §10 odst. 2 je proto nutno
vykládat v tomto kontextu.
Podle právní úpravy platné před datem přistoupení České republiky k Evropské unii,
ale i podle současného právního stavu, vydávají celní orgány rozhodnutí o sazebním zatřídění
zboží, tato závazná informace o sazebním zařazení zboží je závazná po dobu šesti let
a ze zákona č. 587/1992 Sb.o spotřebních daní, lze dovodit jeho relevanci i pro účely řízení
ve věci spotřebních daní. Řízení, v němž je vydáno rozhodnutí o sazebním zařazení zboží,
je přísně ovládáno zásadou dispoziční a je adresováno pouze žadatelům o tuto informaci.
Z charakteru takového řízení je nepochybné, že žadatelem o závaznou informaci může být
fyzická nebo právnická osoba, nikoli však finanční úřad či jiný správní orgán. S přihlédnutím
ke skutečnosti, že celní orgány (v daném případě Celní ředitelství Praha) jsou příslušné
k vydávání závazných informací o sazebním zařazení zboží (a obecně clo, k jehož vyměření
jsou příslušné se stanoví z celní hodnoty a sazebního zařazení dle celního sazebníku), lze
konstatovat, že tyto orgány jsou nadány potřebnou odborností a působí legitimně na tomto
úseku státní správy. Uvedenou skutečnost lze přímo dovodit i z ust. §3 odst. 1 celního
zákona, ze kterého vyplývá, že celní orgány jsou orgány státní správy s působností v oblasti
celnictví, celní politiky, celních sazeb (tyto byly určeny podpoložkou celního sazebníku,
resp. sazebním zařazením) a dalších oblastech stanovených tímto nebo zvláštním zákonem.
Z výše uvedeného tak vyplývá, že celní orgány jsou orgány vykonávající státní správu
na úseku sazebního zařazení zboží a jsou orgány k určení sazebního zatřídění příslušnými.
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud konstatuje relevantnost sazebního
zařazení provedeného celními orgány, a to jak ve formě rozhodnutí, tak i posudku
či odborného vyjádření pro jiné správní orgány, kde forma rozhodnutí (dle §46 celního
zákona) nepřichází v úvahu. Zatřídil-li celní orgán výrobek, který žalobce distribuoval
pod podpoložku 2401 30 00 jako tabákový odpad, je takové zatřídění závazné pro daňové
řízení a správce daně, ale i daňový subjekt, je takovým zatříděním vázán. Soud nesouhlasí
s námitkami žalobce stran libovůle celních orgánů při provedeném zatřídění, ani je mu však
nepřísluší posuzovat žalobcem zpochybňované metody prováděných expertíz; stejně
irelevantní je polemika vedená o neexistenci technické normy, která stanoví, co je tabákovým
odpadem, jakož i názory ostatních žalobcem uváděných institucí. Existuje-li všeobecně
uznávaná metoda, která je obecně celními laboratořemi používána pro vyhodnocení vzorků,
nelze pouze v tom, že žalobce si dokáže představit metodu jinou, spatřovat libovůli celního
orgánu.
Nad rámec odůvodnění Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje,
že harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží je mezinárodní nomenklatura,
kterou používá pro rozdělování a kódování zboží v současné době 176 zemí, teritorií a celních
nebo ekonomických unií. Tento systém je základem nomenklatury, kterou používá
pro rozdělení a kódování zboží celní sazebník vydávaný nařízením vlády České republiky.
Přístupem k Mezinárodní úmluvě o Harmonizovaném systému popisu a číselného označování
zboží se Česká republika zavázala dodržovat ustanovení obligatorních částí, zejména
nomenklatury, poznámek ke třídám a kapitolám, všeobecných interpretačních pravidel,
vysvětlivek a rozhodnutí o sazebním zařazení zboží. Zařazení do čísel a položek
harmonizovaného systému je určováno pomocí poznámek ke třídám nebo kapitolám,
které mají stejnou závaznou účinnost jako čísla a položky, a které tvoří nedílnou součást
Harmonizovaného systému jako celku. Nejvyšší správní soud se nemá důvod domnívat,
že celní orgány při sazebním zařazení výrobku v případě žalobce postupovaly nezákonně
a interpretovaly pravidla pro zatřídění předmětného výrobku nestandardně.
Nejvyšší správní soud rovněž musí odmítnout v odůvodnění napadeného rozsudku
namítanou rozpornost vyhodnocených odebraných vzorků, když je srovnáván vyhodnocený
vzorek odebraný při dovozu se vzorkem odebraným žalovaným z výrobku prodávaného
žalobcem. Nemůže se jednat o rozpornou informaci, týkala-li se tato různého zboží. Správce
daně provedl v provozovně žalobce odběr tří vzorků, přičemž jeden byl ponechán žalobci,
nebránilo mu tedy požádat o jeho posouzení kterýkoli celní orgán – celně - technickou
laboratoř, přičemž takové posouzení, bylo-li by odlišné od posouzení, kterým disponoval
správce daně, by bylo stejně závazné a tehdy by byl dán důvod k odstranění pochybností
správcem daně. Prokazoval-li však žalobce celní zatřídění stanoviskem vydaným ohledně
jiného zboží, resp. znaleckým posudkem znalce z oboru potravinářství a ochrany přírody,
nemůže se jednat o důkazy, kterými by byl prokázán opak tvrzení správce daně, podloženého
v souladu s ust. §10 odst. 2 zákona o spotřebních daních informací orgánu kompetentního
danou informaci poskytnout. Ze stejného důvodu jsou zcela bezvýznamné informace jiných
institucí, kterými žalobce dokládá neexistenci technické normy, která by definovala tabákový
odpad.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že právní otázka ohledně aplikace ust. §3, §10
odst. 2 a ust. §2 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., byla krajským soudem posouzena
nesprávně. Stěžovateli nelze ani vytýkat, že neunesl důkazní břemeno ohledně skutečností,
které nebyly předmětem řízení, soud tak nesprávně posoudil zjištěný skutkový stav.
Krajský soud v Českých Budějovicích bude v dalším řízení, k němuž se mu věc vrací
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých Budějovicích
v novém rozsudku (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 24. června 2005
JUDr.Ludmila Valentová
předsedkyně senátu