ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.36.2005
sp. zn. 1 Afs 36/2005 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce R. M.,
zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, 728 38 Ostrava, o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2003, č. j. 14367/110/2002, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 10. 2004, č. j.
22 Ca 209/2003 - 30.
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 10. 2004, č. j. 22 Ca 209/2003 - 30,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 18. 3. 2003 žalovaný zamítl odvolání žalobce
(dále též „stěžovatel“) proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Hranicích
(dále též „správce daně“) ze dne 3. 1. 2001, č. j. 166/01/394921/3026. Tímto rozhodnutím
byla stěžovateli na základě výsledků daňové kontroly dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 683 224 Kč. Správce daně vyloučil
z výdajů částku 512 000 Kč (přijatá faktura společnosti I. Z., s. r. o., č. 970004 ze dne
7. 5. 1997), částku 289 000 Kč a 400 000 Kč (přijaté faktury společnosti L. C., s. r. o., č.
970010 ze dne 7. 5. 1997 a č. 970012 ze dne 23. 9. 1997) a částky 3x 200 000 Kč (přijaté
faktury K. D. č. 1/97, 2/97 a 3/97). Žalovaný ve shodě se správcem daně dospěl k závěru, že
žalobce neprokázal ze strany společnosti I. Z., s. r. o., a L. C., s. r. o., jako obstaravatelů
provádění činnosti ve svůj prospěch a ani zprostředkovatelskou činnost K. D. ve svůj
prospěch. Žalobce podle žalovaného neprokázal, že mu byly poskytnuty deklarované služby
ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
O odvolání rozhodoval žalovaný poté, kdy jeho předchozí zamítavé rozhodnutí ze dne
13. 12. 2001, č. j. 4307/110/2001, bylo k podané žalobě zrušeno rozsudkem Krajského soudu
v Ostravě ze dne 30. 9. 2002, č. j. 22 Ca 63/2002 – 28.
I nové rozhodnutí žalovaného napadl stěžovatel žalobou. Tu Krajský soud v Ostravě
shledal nedůvodnou a rozsudkem ze dne 21. 10. 2004, č. j. 22 Ca 209/2003 – 30 ji zamítl.
Proti rozhodnutí krajského soudu podal stěžovatel včasnou kasační stížnost
v níž se dovolává nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.], s tím, že se soud nevypořádal se všemi žalobními námitkami a dále též nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.],
kdy zejména polemizuje se závěry, jež soud zaujal k hodnocení důkazů provedeným
správcem daně, s právním názorem soudu k použití výpovědi svědka R. M. a k postupu, jak se
správce daně vypořádal s vyjádřením stěžovatele ke zprávě o daňové kontrole, i závěrem
soudu o namítaném přenesení důkazního břemene na správce daně. Krajský soud též
nedůvodně neuznal opodstatněnou stěžovatelovu námitku o zkrácení na právu, aby odvolání
bylo projednáno v jeho přítomnosti a na právech vyplývajících z dvojinstančního správního
řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů uvedených v kasační stížnosti (§103 odst. 2, 3 s. ř. s.); vady řízení,
k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), neshledal.
Úvodem je třeba poznamenat, že u stěžovatele byla provedena za roky 1996 a 1997
daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob, a též kontrola daně z přidané hodnoty a daně
silniční. S výjimkou faktur vystavených K. D., důvody neuznání sporných výdajů, které vedly
k vydání dodatečného platebního výměru na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997, jsou
totožné s důvody, pro něž nebyl uznán stěžovateli nárok na uplatnění odpočtu a dodatečnými
platebními výměry mu byla doměřena i daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 1997 a daň
z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 1997. V zásadě stejné námitky uplatnil stěžovatel i v
odvolání proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty a zamítavá
rozhodnutí žalovaného rovněž napadl žalobou v níž, v zásadě snášel vůči daňovým orgánům
shodné výtky jako v předmětné věci.
Zatímco dodatečný platební výměr na daň z příjmů krajský soud rozsudkem
ze dne 30. 9. 2002, č. j. 22 Ca 63/2002 – 28, zrušil z důvodu nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
žalovaného pro nedostatečné hodnocení důkazů vztahujících se k výpovědi svědka D.
a dalších svědků potvrzujících jeho účast na jednání s nimi, žaloby proti dodatečným
platebním výměrům na daň z přidané hodnoty krajský soud rozsudkem ze dne 30. 9. 2002,
č. j. 22 Ca 64/2002 – 24, zamítl. O obou žalobách tak krajský soud rozhodl před účinností
soudního řádu správního podle části páté hlavy druhé o. s. ř. ve znění účinném
do 31. 12. 2002, tedy v době, kdy proti rozhodnutí soudu ve správním soudnictví
(s výjimkami dle části páté hlavy třetí) nebyly přípustné žádné opravné prostředky.
Ve věci daně z příjmů tak bylo na žalovaném, aby, řídíc se právním názorem
krajského soudu, odstranil vady řízení a vydal nové rozhodnutí o odvolání, odvolací
rozhodnutí pak k podané žalobě přezkoumal krajský soud touto kasační stížností napadeným
rozsudkem. V případě dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty napadl
stěžovatel rozhodnutí krajského soudu i daňových orgánů obou stupňů ústavní stížností.
Ústavní soud rozhodnutím ze dne 6. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 94/03 této stížnosti částečně
vyhověl a zrušil správcem daně vydaný dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty
za 3. čtvrtletí 1997, navazující rozhodnutí žalovaného o odvolání a i rozsudek krajského
soudu v té části, jíž byla žaloba proti tomuto rozhodnutí žalovaného zamítnuta;
pokud jde o dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 1997
a na něj navazující rozhodnutí žalovaného v odvolacím řízení a přezkumné rozhodnutí soudu
ve správním soudnictví ústavní stížnost odmítl.
Ve zmíněném rozhodnutí Ústavní soud uvedl důvody, které jej vedly k závěru
o důvodnosti ústavní stížnosti, ale též důvody, proč řadu výtek, které stěžovatel v ústavní
stížnosti uvedl, neshledal důvodnými. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval v rozsudku
ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 – 44 (publikováno na www.nssoud.cz) je ústavně
konformní výklad právního předpisu provedený v rozhodnutích Ústavního soudu pro obecné
soudy závazný i ve skutkově a právně obdobných jiných věcech. Tím spíše
tomu tak musí být v případě, kdy v převážné části jsou skutková zjištění zcela totožná, shodné
je i právní hodnocení správních orgánů a soudů a v zásadě je shodná i argumentace, kterou
stěžovatel uplatnil jak v odvolacím daňovém řízení, v řízení před soudy ve správním
soudnictví i v řízení před Ústavním soudem.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval těmi kasačními námitkami,
v nichž stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu.
Tak je tomu proto, že pokud by dospěl k závěru, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné
ať již pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů, nepřezkoumatelnost by bránila možnosti
přezkoumat další důvody v kasační stížnosti uvedené.
Nepřezkoumatelnost spatřuje stěžovatel především v tom, že se podle něho soud
náležitě nevypořádal s jeho žalobní námitkou, jíž vytýkal správci daně, že v rozporu s §2
odst. 3 daňového řádu nehodnotil všechny důkazy a pominul ty, které svědčily ve prospěch
stěžovatele (konkrétně poukazoval na zjištění dožádaného správce daně ohledně společností I.
Z., s. r. o., L. C., s. r. o., výpovědi svědků Ing. J., Ing. M., P., Ing. M., výpověď R. M.
nepovažoval za svědeckou výpověď); soud se podle stěžovatele omezil jen na konstatování,
že tuto námitku nepovažuje za důvodnou, argumentoval však hodnocením uvedeným
v rozhodnutí žalovaného, nikoliv postupem správce daně.
Námitka není důvodná.
V prvé řadě je třeba poukázat na to, že ve správním soudnictví se lze domáhat ochrany
práv až po vyčerpání opravných prostředků, pokud je zvláštní zákon připouští (§5 s. ř. s.);
jestliže by žalobce nevyčerpal řádné opravné prostředky, byla by jeho žaloba proti rozhodnutí
správního orgánu nepřípustná [§68 písm. a) s. ř. s.]. Žalovaným proti rozhodnutí správního
orgánu je správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, jeho rozhodnutí soud
přezkoumává.
Úkolem soudů ve správním soudnictví je kontrola zákonnosti postupu správních
orgánů a jejich rozhodování, nikoliv nahrazovat jejich činnost. Procesní předpisy správního
řízení řádnými opravnými prostředky umožňují zjednat nápravu případných procesních
vad v řízení před prvostupňovým správním orgánem nebo chybného právního posouzení.
Prioritu tak mají vlastní nápravné prostředky ve správním řízení a pouze tehdy, pokud správní
orgán rozhodující o řádném opravném prostředku pochybení nenapraví nebo v případech,
kdy řádný opravný prostředek je vyloučen, je k nápravě povolán soud ve správním soudnictví.
Kontrolní úloha správních soudů nad rozhodováním správních orgánů se odráží i v samotných
prostředcích, jimiž soudy disponují a jimiž zajišťují ochranu subjektivních veřejných práv;
ty spočívají v kasační pravomoci zrušit rozhodnutí správních orgánů, které je v rozporu
s hmotným právem popřípadě rozhodnutí, kterému předcházel nezákonný postup ve správním
řízení.
V předmětné věci byl proti rozhodnutí správce daně přípustný opravný prostředek –
odvolání. Ten také stěžovatel využil a proti postupu správce daně vznesl řadu námitek
(které následně zopakoval i v žalobě). Bylo proto na žalovaném, aby v intencích §50 odst. 3
daňového řádu napadené rozhodnutí správce daně přezkoumal a pokud by shledal
v jeho postupu nebo závěrech pochybení, aby je napravil. K tomu jej předmětné ustanovení
vybavuje řadou oprávnění; odvolací orgán v rámci odvolacího řízení může výsledky
daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení a nebo toto doplnění nebo odstranění
vad může uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Jen tehdy, pokud žalovaný
shledá vadný postup správce daně zákonným, popřípadě vady nenapraví či je nenapraví
dostatečným způsobem, se chybný postup správce daně stává důvodem k tomu, aby k podané
žalobě krajský soud rozhodnutí žalovaného popř. i předchozí rozhodnutí správce daně zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, jestliže takové vady mohly mít vliv na zákonnost
rozhodnutí.
Krajský soud proto nepochybil, jestliže žalobní výtky, které stěžovatel adresoval
správci daně, hodnotil z toho hlediska, jak se s nimi vypořádal v odvolacím řízení
a ve svém rozhodnutí žalovaný, tedy zda případné důvodně vytýkané vady řízení
před správcem daně nebyly v odvolacím řízení napraveny. Nedostatečnost, s jakou žalovaný
naložil s výpovědí svědka K. D. a dalších svědků potvrzujících jeho účast při jednáních, byla
důvodem, pro který Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 30. 9. 2002, č. j. 22 Ca
63/2002 – 28, předchozí rozhodnutí žalovaného o odvolání žalobce zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Rozhodnutí správce daně však krajským soudem zrušeno nebylo, a bylo
proto na žalovaném, aby, vázán právním názorem vysloveným krajským soudem ve
zrušujícím rozhodnutí, odstranil vady v rámci daňového řízení. Nelze proto krajskému soudu
vytýkat, pokud žalobní námitky zpochybňující dodržení zákonného postupu v řízení před
správcem daně hodnotil z toho pohledu, zda případný nezákonný postup zůstal bez nápravy i
po odvolacím řízení. Tuto kasační námitku proto soud shledal nedůvodnou.
Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v tom, že soud nereagoval na jeho námitku týkající
se hodnocení účetních dokladů odvolacím orgánem. I když tak soud učinil velmi úsporným
způsobem, na námitku reagoval na str. 7 rozsudku a odkázal na své předchozí rozsáhlé
stanovisko k hodnocení důkazů provedenému daňovými orgány. Napadené rozhodnutí
krajského soudu proto z tohoto tvrzeného důvodu kasační soud nepřezkoumatelným
neshledal.
Přisvědčit stěžovateli je však třeba v tom, pokud, v rámci namítaného porušení
ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu, zpochybňuje závěr krajského soudu a daňových
orgánů, že výslech R. M. nemohl být použit jako důkazní prostředek proto, že byl proveden
v rozporu s ustanovením §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, přestože stěžovatel na svém
procesním právu netrval. Za situace, kdy se výslech tohoto svědka uskutečnil, aniž by byl
předem zpraven o jeho konání, následně však nebylo možno tuto situaci napravit a svědka
znovu předvolat, protože se stal nekontaktním a stěžovatel na opakování výslechu z tohoto
důvodu netrval, měl z tohoto výslechu správce daně vycházet a předchozí nezákonnost jeho
postupu nemůže jít k tíži stěžovatele.
Jak již bylo výše uvedeno, obdobnou námitku uplatnil stěžovatel v žalobě
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
3. čtvrtletí 1997 a následně v ústavní stížnosti proti rozsudku krajského soudu ze dne
30. 9. 2002, č. j. 22 Ca 64/2002 – 24, jímž byla tato žaloba zamítnuta. Ústavní soud nálezem
ze dne 6. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 94/03 shledal tuto námitku opodstatněnou a zrušil
tento dodatečný platební výměr, zamítavé rozhodnutí žalovaného o odvolání
proti němu a v dotčené části i citovaný rozsudek krajského soudu.
V předmětném nálezu Ústavní soud konstatoval, „že pokud by pochybení správce daně
zapříčinilo procesní nepoužitelnost svědecké výpovědi, učiněné ve prospěch daňového
subjektu, přičemž výslech není objektivně možné opakovat, je finanční úřad na návrh
daňového subjektu povinen takovou svědeckou výpověď do hodnocení důkazů zahrnout.
Za objektivní nemožnost opakování výslechu se považuje i situace, kdy se finančnímu úřadu
nezdaří svědka opětovně předvolat.
Jestliže finanční úřad takto nepostupoval, jeví se rozhodnutí vydané na základě takto
zjištěného skutkového stavu jako zjevně nespravedlivé a rozporné nejen s čl. 36 odst. 1
Listiny, ale rovněž i se základními zásadami daňového řízení zakotvenými v §2 odst. 1, 2 a 3
zákona o správě daní a poplatků.“.
Stejnou optikou je nutno nahlížet na tuto procesní situaci i v případě daňového řízení
o dani z příjmů fyzických osob. I v tomto případě daňové orgány pochybily, jestliže procesní
pochybení správce daně, jehož následkem byl zásah do práv daňového subjektu,
bylo v konečném důsledku tomuto daňovému subjektu přičteno k tíži. V důsledku pominutí
tohoto důkazu pak nemohou obstát jejich hodnotící závěry k provedeným důkazům
a postup daňových orgánů byl v rozporu s §2 odst. 3 daňového řádu. Krajský soud
měl proto napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
Jestliže tak neučinil, je kasační stížnost důvodná a jeho rozhodnutí je rozporné se zákonem
a musí být kasačním soudem zrušeno.
Další námitky kasační stížnosti, které vytýkají další pochybení daňových orgánů,
pro něž měl krajský soud podle stěžovatele rozhodnutí žalovaného zrušit, však již důvodné
nejsou, popřípadě jde o námitky nepřípustné.
Nelze souhlasit s kasační námitkou, v níž stěžovatel zpochybňuje závěry soudu
o žalobní námitce vytýkající, že závěry správce daně byly v rozporu s předloženými
listinnými a dalšími důkazy. Tento rozpor spatřoval v tom, že vždy obě strany
každého obchodního případu plnění vykázaly ve svém účetnictví a splnily daňovou povinnost,
správci daně dále vytýká, že se dostatečně nezabýval jeho vyjádřením ke zprávě o kontrole
a v protokolu o projednání zprávy z kontroly. Stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 121/01, z něhož vyplývá povinnost správce daně na vyjádření daňového
subjektu reagovat a jestliže tak neučinil, byl dle něho postup správce daně v rozporu s §16
odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 daňového řádu. Nesouhlasí s krajským soudem, že provedené
důkazy správní orgány vyhodnotily v mezích svého správního uvážení a nepřekročily
jeho zákonné meze, dovozuje, že vyměření daně obchodním partnerům bylo pro správce
daně předběžnou otázkou, kterou byl povinen se řídit, neboť by tak došlo ke dvojímu zdanění.
Pokud jde o zmiňovaný nález Ústavního soudu, nesouhlasí s krajským soudem,
že byl v předmětné věci dodržen jím požadovaný postup tím, že byly provedeny důkazy
navržené stěžovatelem. Podle stěžovatele měl na vyjádření účastníka správce daně reagovat
písemným stanoviskem a v plném rozsahu.
V prvé řadě je třeba poukázat na to, že v žalobě stěžovatel ze skutečnosti, že obchodní
partneři předmětné obchodní případy řádně zaúčtovali, vykázali v daňových přiznáních
a odvedli daň, dovozoval, že závěry správce daně jsou v rozporu s předloženými listinnými
a dalšími provedenými důkazy. Tuto žalobní námitku také soud posuzoval a dospěl k závěru,
že provedené důkazy správní orgány obou stupňů vyhodnotily v mezích svého volného
uvážení, přičemž nepřekročily jeho zákonné meze. Jestliže nyní v kasační stížnosti stěžovatel
správním orgánům vytýká, že vyměření daňové povinnosti obchodním partnerům stěžovatele
bylo třeba považovat za předběžnou otázku ve smyslu §28 odst. 4 daňového řádu,
kterou byl správce daně povinen se řídit, tedy z tohoto důvodu uznat výdaje daňově
uznatelnými, jedná se o nově uplatněný důvod. Vzhledem k tomu, že stěžovateli nic nebránilo
tuto argumentaci uplatnit již v žalobě, jde o důvod, který je ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
kasačním důvodem nepřípustným.
Pokud jde o nesouhlas stěžovatele s názorem krajského soudu o dostatečnosti reakce
správce daně na jeho vyjádření k daňové kontrole a dovolání se aplikace citovaného nálezu
sp. zn. IV. ÚS 121/01 je na místě odkázat na závěry Ústavního soudu, které k obdobné
stěžovatelově námitce zaujal v rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 94/03. Zde dospěl k závěru,
že správce daně dostatečně reagoval na vyjádření stěžovatele k výsledku zprávy o kontrole,
když provedl dodatečné dokazování a ve vztahu k ostatním údajům uváděným stěžovatelem
je buď zahrnul do dodatku ke zprávě o kontrole nebo dal při ústním jednání dostatečně
zřejmým způsobem najevo, že nejsou způsobilé změnit jím provedené hodnocení. K nálezu
sp. zn. IV. ÚS 121/01 pak Ústavní soud konstatoval, že vyřčený právní názor
je třeba vždy posuzovat s ohledem na specifika konkrétního případu, v tomto případě
pak neshledal, že by finanční úřad postupoval v rozporu s některým z ústavně zaručených
práv.
Nesprávné posouzení právní otázky soudem pak stěžovatel spatřuje v závěru soudu
o nedůvodnosti jeho námitky, podle níž správce daně postupoval v rozporu s ustanovením
§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Krajský soud zaujal podle něho nesprávné stanovisko,
že vůbec nevznikla procesní situace, kdy by se důkazní břemeno přesunulo na správce daně;
podle stěžovatele se již předložením účetnictví, záznamních povinností a dokladů
k nim důkazní břemeno přesouvá na správce daně, neboť jde o důkazní prostředky uvedené
v §31 odst. 4 daňového řádu.
V tom se stěžovatel mýlí. Jak již i Ústavní soud vyložil v nálezu sp. zn. IV. ÚS 402/99
„důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty
skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno,
nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného,
daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění,
není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci zdanitelného plnění“.
Obdobně nahlíží judikatura Nejvyššího správního soudu i na prokázání daňově uznatelných
výdajů pro účely daně z příjmů.
V předmětné věci správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda k odkupu předmětných
pohledávek došlo na základě činnosti zprostředkujících společností a činnosti K. D. a právě
neprokázání toho, že mu byly deklarované služby poskytnuty, je důvodem doměření daně.
Nejednalo se tedy o zpochybnění věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví
správcem daně (jež by měl prokazovat správce daně), ale o prokazování skutečností dle §31
odst. 9 daňového řádu.
Stěžovatel dále namítal, že po něm správce daně požadoval prokázání skutečností,
na kterých se sám nepodílel. Tím byl požadavek na předložení důkazních prostředků,
že jeho obchodní partneři uskutečňovali činnosti, na kterou s nimi uzavřel smlouvu.
Krajský soud shledal tuto námitku nedůvodnou a argumentaci nálezem Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 402/99 za nepřípadnou. Nesprávnost závěrů odvozuje stěžovatel z toho,
že sám žalovaný v rozhodnutí uvedl, že stěžovatel neprokázal poskytnutí služeb
a z toho dovozuje, že bylo na něm požadováno, aby prokazoval činnost jiných subjektů,
svých obchodních partnerů.
I v tom se stěžovatel mýlí. Konstantní judikatura z ustanovení §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jednoznačně dovozuje, že pro posouzení, zda jsou výdaje
daňové uznatelné, je mimo další nutný průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen.
Formálně bezvadné doklady nepostačují k prokázání skutečnosti v nich deklarované, není-li
prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 4. 2006, sp. zn. 5 Afs 40/2005, publikovaný na www. nssoud. cz).
Bylo proto na stěžovateli, pokud uplatnil v daňovém přiznání sporné výdaje, aby na výzvu
správci daně prokázal, že se uskutečnilo daňovými doklady deklarované plnění,
tedy, že mu předmětné služby byly poskytnuty. Pro úplnost je třeba poukázat
i na to, že ani obdobnou námitku, kterou ve vztahu k požadovanému prokázání uskutečnění
zdanitelného plnění pro účely daně z přidané hodnoty neshledal důvodnou ani Ústavní soud
v nálezu sp. zn. II. ÚS 94/03 a vyloučil v dané věci aplikovatelnost nálezu
sp. zn. IV. ÚS 402/99.
Další kasační námitkou stěžovatel nesouhlasí s názorem soudu, že projednání
věci v jeho nepřítomnosti v odvolacím řízení nebyla porušena jeho práva dle čl. 38 odst. 2
Listiny základních práv a svobod. Dle něho není rozhodné, že daňový řád výslovně neukládá
povinnost rozhodovat v odvolacím řízení za účasti odvolatele, podstatné
je to, že toto právo zakládá Listina.
Rovněž tato námitka není důvodná. I zde je na místě odkázat na závěry,
které k obdobné námitce zaujal Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 94/03, který poukázal
na to, že čl. 38 odst. 2 zaručuje veřejnost projednání věci pouze ve vztahu k řízení
před obecnými soudy, nikoliv ve vztahu k rozhodování orgánů státní správy. Povinnost
nařizovat v odvolacím řízení ústní jednání nevyplývá ani z daňového řádu, navíc v předmětné
věci, jak správně uvedl i krajský soud, žalovaný rozhodoval poté, kdy jeho předchozí
rozhodnutí bylo soudem zrušeno, v odvolacím řízení se neprovádělo žádné dokazování,
pouze v něm došlo k vyhodnocení svědecké výpovědi K. D., které bylo v předchozím
rozhodnutí pominuto.
Nedůvodná je i kasační námitka, jíž krajský soud shledal souladným se zákonem,
že žalovaný v případě K. D. provedl hodnocení důkazů a nepřípustně tak zúžil dvojinstanční
daňové řízení, stejně tak i námitky týkající se průkazní hodnoty svědecké výpovědi K. D.
Jak již bylo shora uvedeno, ustanovení §50 odst. 3 daňového řádu zakládá
odvolacímu orgánu oprávnění výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení
anebo toto doplnění nebo odstranění vad může uložit správci daně se stanovením přiměřené
lhůty. Nemůže pak být rozporným se zákonem a porušením dvojinstančnosti daňového řízení,
jestliže odvolací orgán tohoto svého oprávnění užije a případné vady prvostupňového řízení
napraví vlastní činností. Tím spíše tomu tak bude v případě, kdy soud zrušil jeho předchozí
rozhodnutí o odvolání a závazným právním názorem jej zavázal k tomu, aby do nového
rozhodnutí doplnil chybějící hodnocení výpovědi svědka D., jež předchozí rozhodnutí
postrádalo. Práva žalobce tímto postupem nebyla zkrácena, neboť výslechu tohoto svědka
byl přítomen a hodnotící úvahy k tomuto provedenému důkazu i ve spojitosti s dalšími
provedenými důkazy žalovaný vtělil do svého rozhodnutí, které pak stěžovatel napadl
žalobou, v níž mimo další podrobil přezkumu i dodržení zákonného postupu při hodnocení
důkazů daňovými orgány.
Nejvyšší správní soud shledal, jak z výše uvedeného vyplývá, jednu z kasačních
námitek důvodnou a proto zrušil napadený rozsudek (§110 odst. 1 věta prvá s. ř. s.)
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu