ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.89.2005
sp. zn. 1 Afs 89/2005-50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Petra Příhody v právní věci žalobce Mgr. M. Ch.,
proti žalovanému Finančnímu úřadu v Hodoníně, se sídlem Hodonín, Dukelských hrdinů 1,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 9. 2003, č. j. 85147/03/309911/6538, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 4. 2005,
č. j. 30 Ca 359/2003-28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 29. 4. 2005, č. j. 30 Ca 359/2003-28,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojil proti shora
označenému rozsudku krajského soudu, kterým soud zamítl jeho žalobu podanou
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 9. 2003, č. j. 85147/03/309911/6538.
Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl reklamaci žalobce proti rozhodnutí žalovaného
o přeplatku ze dne 19. 8. 2003, č. j. 80020/03/309911/6538. Žalovaný rozhodl o převedení
přeplatku z úřední povinnosti podle §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“), a to části přeplatku na dani z přidané hodnoty vykázaného
ke dni 19. 8. 2003 ve výši 384 845 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů právnických osob
ve výši 93 100 Kč vykázaného ke dni 19. 8. 2003 se dnem úhrady 26. 7. 2003. Následným
rozhodnutím ze dne 9. 9. 2003 žalovaný zamítl reklamaci proti tomuto rozhodnutí s tím,
že bylo správně postupováno podle §64 daňového řádu.
Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatele proti tomuto
rozhodnutí žalovaného, když především konstatoval, že správce daně je při rozhodování
nucen vycházet z §40 odst. 11 daňového řádu, podle něhož se prohlášením konkursu daňové
řízení nepřerušuje. Pokud vykázal daňový subjekt přeplatek na dani z přidané hodnoty,
bylo možno jej vrátit pouze tehdy, neměl-li nedoplatků na jiných daních. Protože však takový
nedoplatek žalobce měl, musel správce daně postupovat ve shodě s §64 daňového řádu
a tento nedoplatek uhradit vzniklým přeplatkem. K vrácení tu tedy zůstala pouze částka,
která nedoplatek na jiné dani převýšila. Nejedná-li se o vratitelný přeplatek, nemůže náležet
do majetku tvořícího konkursní podstatu. Soud poukázal rovněž na stanovisko pléna
Nejvyššího správního soudu, které bylo zveřejněno pod číslem 215 ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu v sešitu č. 6/2004.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Tvrdil, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky
krajským soudem a je proto nezákonný. Konkrétně namítl, že převedením přeplatku na dani
z přidané hodnoty na daňový nedoplatek na dani z příjmů právnických osob bylo zasaženo
do jeho majetkových práv. Je bezdůvodné přednostně aplikovat daňový řád před zákonem
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, když tyto zákony nejsou vůči sobě v poměru
speciality. Dále se stěžovatel odvolával především na právní názor obsažený v usnesení
Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 20 Cdo 1680/2002 (zveřejněný v časopise Soudní judikatura
č. 5/2004), jakož i v nálezu Ústavního soudu ze dne 7. dubna 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02.
Vznikem přeplatku na dani z přidané hodnoty vzniká pohledávka daňového subjektu na jeho
vrácení a je-li na jeho majetek prohlášen konkurs, patří tato pohledávka do konkursní
podstaty. Správce daně tak nemá právo použít přeplatek na dani způsobem upraveným
v ustanovení §64 daňového řádu za situace prohlášení konkursu, a to v důsledku ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, obsahujícího zákaz započtení. Závěrem
upozornil, že až teprve zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, s účinností
od 1. 5. 2005 výslovně normuje, že po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený
nadměrný odpočet, pokud nemá nedoplatky vzniklé před prohlášením konkursu. V daném
případě proto nebylo možno takový postup zvolit. Ze všech shora uvedených důvodů
stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku krajského soudu.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel a uvedl, že se zcela ztotožňuje s právním
názorem vysloveným krajským soudem v napadeném rozsudku.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích
důvodů vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost
důvodnou.
Nejprve však soud považuje za důležité zdůraznit, že se v minulosti vyjádřil k právní
otázce vracení daňového přeplatku daňovému subjektu po prohlášení konkursu stanoviskem
pléna ze dne 29. 4. 2004 publikovaným pod č. 215/2004 Sb. NSS. V něm vyslovil závěr,
že „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná
o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným
správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl
před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li
při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými
předpisy.“
Problematikou se posléze zabýval v řadě projednávaných případů Ústavní soud
a dospěl k opačnému právnímu názoru. Tak např. v jeho nálezu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04 je ratio decidendi možno shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních
pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou,
obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva
neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1
Listiny.“
Ze srovnání obou zvýrazněných názorů je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí,
neboť jsou založeny na zcela odlišných základech. Pro úplnost je vhodné dodat, že citovaný
nález není ojedinělý, nýbrž že je součástí ustálené judikatury Ústavního soudu k této právní
otázce (viz též např. nález ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, nebo nález ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02).
Na vzniklou situaci reagoval 8. senát Nejvyššího správního soudu tak, že popsané
odlišné právní názory ve stanovisku pléna tohoto soudu a pozdějších nálezech Ústavního
soudu předložil k řešení svému rozšířenému senátu. Ten však v usnesení ze dne
11. ledna 2006, sp. zn. 2 Afs 66/2004 dospěl k závěru, že jeho věcná působnost zde dána není
a vrátil věc zpět předkládajícímu senátu. Činnost rozšířeného senátu slouží ke sjednocování
právních názorů uvnitř samotného Nejvyššího správního soudu, zjevně však nepamatuje
na situaci, nastalou v této věci, tzn. na odlišnost právního názoru ve vztahu k Ústavnímu
soudu. Zatímco totiž přijetí rozhodnutí rozšířeného senátu zrcadlí vnitřní přesvědčení
Nejvyššího správního soudu o správnosti určitého právního náhledu, neznamená respektování
právního názoru Ústavního soudu v další rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu
nic méně a nic více než akceptaci jeho ústavního vymezení, což v jednotlivém případě vůbec
nemusí znamenat též názorovou shodu těchto soudů ve vztahu ke sporné právní otázce.
V podmínkách právního státu je nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně
seznatelné judikatury Ústavního soudu – s odvoláním na znění zákona zvolil takovou jeho
interpretaci, kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.
Nadále je tedy nutno používat výhradně závěry Ústavního soudu k problematice
vracení přeplatků vzniklých na některé z daní, za současné existence nedoplatků u jiné daně
v průběhu konkursu. Ústavní soud uvedl následující úvahy (např. ve věci
sp. zn. III. ÚS 648/04), z nichž Nejvyšší správní soud tedy rovněž nadále vychází
a na které odkazuje.
„Při řešení určující otázky, tj. vzájemného vztahu ustanovení §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 daňového řádu a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání,
je nutno mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá
požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu
(čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv
a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních
práv s obecným zájmem státu.
Lze na tomto místě také odkázat zejména na nálezy Ústavního soudu
sp. zn. III. ÚS 4/97, III. ÚS 129/98, III. ÚS 257/98 a III. ÚS 765/02, v nichž se tento soud
vyjádřil o působení Ústavy celým právním řádem tak, že „jednou z funkcí Ústavy, zvláště
ústavní úpravy základních práv a svobod, je její ,prozařování‘ celým právním řádem.
Smysl Ústavy spočívá nejen v úpravě základních práv a svobod, jakož i institucionálního
mechanizmu a procesu utváření legitimních rozhodnutí státu (resp. orgánů veřejné moci),
nejen v přímé závaznosti Ústavy a v jejím postavení bezprostředního pramene práva,
nýbrž i v nezbytnosti státních orgánů resp. orgánů veřejné moci, interpretovat a aplikovat
právo pohledem ochrany základních práv a svobod.
Vlastnické právo, jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného
problému na mysli, je chráněno článkem 11 Listiny. Každý má právo vlastnit majetek
a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní
normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka,
kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy
v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně, oproti jiným vlastníkům
- v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé -
zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení (ač to již nyní, oproti době
dřívější, neumožňuje stávající úprava zákona o konkursu a vyrovnání, když zákonodárce jeho
novelou, která byla provedena zák. č. 105/2000 Sb., jež nabyla účinnosti dnem 1. 5. 2000,
zrušil třetí třídu konkursních pohledávek a následkem toho tak v podstatě sloučil pohledávky
veřejnoprávní, mezi nimi i daňové, s pohledávkami soukromoprávními do jedné třídy,
kterou pro účely zákona o konkursu a vyrovnání označuje nyní třídou druhou).
V této souvislosti Ústavní soud podotýká, že ve shodě s názorem Nejvyššího soudu,
vyjádřeným v jeho rozhodnutí publikovaném pod č. 23/2002 Sbírky soudních rozhodnutí
a stanovisek, zastává názor, že nárok na vrácení přeplatku daně (a to i nárok na vrácení
nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, o který v posuzované věci jde) považuje
za pohledávku úpadce za jeho dlužníkem tj. státem reprezentovaným správcem daně.
Přitom, a to opět ve shodě s názorem uvedeným v rozhodnutí Nejvyššího soudu
publikovaném pod č. 20/2000 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, považuje takové
pohledávky úpadce za součást majetku jeho konkursní podstaty a nesdílí tedy závěry
Stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ani v té jeho části, v níž s odkazem na povahu
nároku daňového subjektu na vrácení přeplatku na dani nepřipouští možnost jeho zařazení
do konkursní podstaty. S ohledem na článkem 11 odst. 1 Listiny stanovenou záruku stejné
ochrany vlastnických práv různých vlastníků tak závěr, že by vlastnickému právu jednoho
z věřitelů téže třídy, byť se jednalo o stát, byla poskytována ochrana zvýšená, připustit nelze.
Interpretací podanou napadenými rozhodnutími není zachována spravedlivá rovnováha
mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních
práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny)….“
Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva,
dospěl Ústavní soud k výše zvýrazněnému názoru.
Nejvyšší správní soud tedy ze všech shora uvedených důvodů shledal napadený
rozsudek krajského soudu nezákonným, proto jej zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení. V něm je tento soud vázán právním názorem soudu, v tomto rozsudku
vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu