ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.187.2005
sp. zn. 2 Afs 187/2005 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
Mgr. L. R., zastoupené JUDr. Milanem Skalníkem, advokátem se sídlem Moravská Ostrava,
Preslova 9, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7, o
kasační stížnosti žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2005,
č. j. 5 Ca 29/2005 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá
shora označené usnesení Městského soudu v Praze, kterým byla odmítnuta žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 12. 2004, č. j. 2004/7374/2, jímž žalovaný
podle ustanovení §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („daňový řád“),
nevyhověl žádosti a nepovolil přezkoumání rozhodnutí Celního úřadu Uherské Hradiště
ze dne 30. 11. 2001, č. j. 5121/2001-10 a s ním souvisejícího rozhodnutí Celního ředitelství
Olomouc ze dne 27. 3. 2002, č. j. 1419/2002-01.
Městský soud odmítl žalobu podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. s odůvodněním,
že rozhodnutí, jehož zrušení se žalobce domáhá, je vyloučeno ze soudního přezkumu.
Poukázal na ust. §65 odst. 1 s. ř. s. a na skutečnost, že napadeným rozhodnutím
se nezakládají, nemění, neruší ani záv azně neurčují práva nebo povinnosti. Jedná
se tak o rozhodnutí jen po formální stránce, podle §70 písm. a) s. ř. s. je však za rozhodnutí
považovat nelze. Poukázal na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 19. 12. 2000,
sp. zn. Pl. ÚS-st.-12/2000.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), d), e) s. ř. s., neboť městský soud vycházel z nesprávného posouzení právní otázky,
své rozhodnutí řádně neodůvodnil a žalobu odmítl v rozporu se zákonem.
Městský soud ve svém rozhodnutí vycházel z názoru, že žalobou bylo napadeno
rozhodnutí procesní povahy a opřel se o stanovisko Ústavního soudu, které bylo vydáno
před účinností soudního řádu správního a vztahovalo se k tehdejší právní úpravě obsažené
v §248 odst. 2 písm. c) občanského soudního řádu. Aplikace tohoto stanoviska na žalovaný
případ proto byla vadná. Rozhodnutí žalovaného nelze považovat za rozhodnutí nezasahující
do práv a povinností daňového subjektu, tímto zásahem je samotná nemožnost uplatnění
opravného prostředku. Nesprávné je i posouzení rozhodnutí Celního úřadu Uherské
Hradiště ze dne 30. 11. 2001, č. j. 5121/2001 - 10 jako úkonu, který není rozhodnutím.
Přitom předmětný úkon je jako rozhodnutí výslovně označen, obsahuje veškeré formální
náležitosti rozhodnutí předpokládané ust. §32 odst. 11 daňového řádu.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného usnesení a vrácení věci
městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že rozhodnutí o nepovolení
přezkumu podle §55b daňového řádu je podle jeho názoru rozhodnutím předběžné povahy,
neboť se jím nezakládají, nemění, neruší, ani závazně neurčují subjektivní veřejná práva
stěžovatele, nýbrž je jím pouze posuzována otázka, zda jsou splněny podmínky přezkumu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení Městského soudu v Praze
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
lze namítat nezákonnost rozhodnutí soudu o odmítnutí řízení; přitom lze sice uplatnit
jakékoliv důvody, některé jsou však pojmově vyloučeny. K nim patří námitka nesprávného
posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.],
neboť vážit právní posouzení lze jen tam, kde správnost posouzení právní otázky
v předchozím řízení byla soudem meritorně zkoumána; v případě odmítnutí žaloby
tomu tak není. Součástí posouzení zákonnosti odmítnutí žaloby podle §103 odst. 1
písm. e) s. ř. s. pak je v mezích kasačních námitek i posouzení správnosti užitých důvodů
a právní argumentace. Z toho plyne, že v daném případě Nejvyšší správní soud vážil
pouze existenci kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
V prvé řadě je třeba odmítnout kasační výhradu proti posouzení rozhodnutí Celního
úřadu Uherské Hradiště ze dne 30. 11. 2001, č. j. 5121/2001 - 10 jako úkonu,
který není rozhodnutím ve smyslu §70 písm. a) s. ř. s. Nic takového totiž městský soud
v napadeném usnesení netvrdí. Za úkon, který není rozhodnutím ve smyslu §70
písm. a) s. ř. s., totiž výslovně označil rozhodnutí žalobou napadené, tedy rozhodnutí
o nepovolení přezkumu podle §55b daňového řádu, a to právě v souvislosti s posouzením,
zda toto rozhodnutí může podléhat soudnímu přezkumu podle §65 odst. 1 s. ř. s.
Stěžovatel tedy v prvé řadě namítá nesprávný závěr soudu o vlivu nepovolení
přezkoumání rozhodnutí podle §55b daňového řádu. Toto posouzení se odvíjí
od charakteru rozhodnutí. K tomu je pro stručnost vhodné poukázat na ustálenou
judikaturu Nejvyššího správního soudu (příkladmo viz usnesení ze dne 29. 4. 2003
sp. zn. 6 A 153/2002 - 18, Sb. NSS č. 14/2003; usnesení ze dne 25. 6. 2003
sp. zn. 5 A 143/2002; usnesení ze dne 12. 6. 2003, sp. zn. 7 A 54/2002), od které neshledal
důvod se odchylovat ani v souzené věci a z níž vyplývá zejména následující:
Podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. se může ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech
zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem
správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva
nebo povinnosti, žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení
jeho nicotnosti. S ohledem na použitou legislativní zkratku lze dovodit, že za rozhodnutí
ve smyslu citovaného ustanovení lze považovat pouze takové úkony správního orgánu,
jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti. Ustanovení
§70 písm. a) s. ř. s. stanoví, že ze soudního přezkoumání jsou vyloučeny úkony správního
orgánu, jež nejsou rozhodnutími; na tom nic nemění skutečnost, že z formálního hlediska
rozhodnutími nepochybně jsou, pouze však nejsou takovými rozhodnutími, která zakládají
žalobní legitimaci podle §65 odst. 1 s. ř. s. Právě takovým úkonem je rozho dnutí žalovaného,
jehož přezkumu se žalobce domáhá; žalobce napadeným rozhodnutím nemohl být zkrácen
na svých právech, protože se jím o žádných jeho právech nerozhodovalo.
Zákon č. 337/1992 Sb. [§320 odst. 1 písm. c) celního zákona] totiž upravuje možnost
podat proti rozhodnutí správce daně řádné opravné prostředky (část čtvrtá, §48 a násl.)
a tzv. „mimořádné opravné prostředky“ (část pátá, §54 a násl.), mezi něž zákon zařadil
i „přezkoumávání daňových rozhodnutí“ podle §55b tohoto zákona. V řízení
o přezkoumávání daňových rozhodnutí dle ustanovení §55b daňového řádu může být vadné
pravomocné rozhodnutí zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno, a to na základě žádosti
daňového subjektu a nebo z vlastního podnětu kteréhokoli správce daně. Rozhodnutí o tom,
zda přezkoumání bude povoleno nebo nařízeno, vydává vždy instančně vyšší správce daně.
Proti takovému rozhodnutí není přípustný opravný prostředek. Je-li přezkoumání povoleno
nebo nařízeno, má to odkladný účinek vůči rozhodnutí přezkoumávanému. Po povolení
nebo nařízení provádí nové řízení správce daně, který rozhodl v posledním stupni; je vázán
právním názorem toho, kdo přezkoumání povolil nebo nařídil; proti novému rozhodnutí
ve věci se lze odvolat. Z toho je patrno, že řízení se tu rozpadá do dvou fází:
v prvé se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy finančních orgánů) o tom, zda přezkoumání
vůbec bude povoleno či nařízeno; ve dru hé fázi, a to jen tam, kde přezkoumání vůbec
je povoleno či nařízeno a řízení tedy znovu „otevřeno“, o tom, zda původní, přezkoumávané
rozhodnutí bude změněno či zrušeno (a to u orgánu, který původně rozhodl v posledním
stupni).
Je zřejmé, že shledá-li orgán, který má rozhodnout o povolení nebo nařízení
přezkumu, že pro přezkoumání nejsou důvody, žádost zamítne (popř. formulačně jinak,
věcně však stejně, přezkoumání nepovolí). Věcně jde o totéž jako v přezkumném řízení
podle §94 a násl. zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu. Zatímco v řízení podle správního
řádu je nedůvodný podnět odložen pouhým intimátem, sdělením úřadu podateli, v daňovém
řízení je vydáno procesní, formální rozhodnutí o nepovolení přezkoumání. Formalizovaný
způsob odložení nedůvodného podnětu však nic nemění na charakteru řízení podle ustanovení
§55b zákona č. 337/1992 Sb.: jedná se o mimořádný procesní prostředek dozorčího práva,
nikoli o skutečný opravný prostředek, jehož pojmovým znakem je založení právního nároku
žadatele na meritorní projednání. Proto jen v případě, že vůbec bylo řízení nově otevřeno
(k čemuž však v rozhodované věci nedošlo), přichází v úvahu další rozhodnutí,
jímž se buď „rozhodnutí potvrzuje“ tam, kde se v přezkumném řízení nezákonnost neshledala,
nebo se zruší, nahradí jiným či změní, byly -li tu právní vady nebo nedostatky skutkových
zjištění. Rozhodnutí žalovaného však nezasáhlo do subjektivních hmotněprávních oprávnění
a povinností žalobce. Tímto rozhodnutím jen žalovaný vyjádřil, že věcí se zabývat
dále nebude, a že původní pravomocné rozhodnutí finančního úřadu ve spojení
s rozhodnutími finančního ředitelství se nijak nemění.
Nejvyšší správní soud dále vážil, zda na toto posouzení nemá vliv jeho judikatura
týkající se rozhodování o jiných mimořádných opravných prostředcích, v daném případě
zejména institutu prominutí daně podle §54a daňového řádu. Nejvyšší správní soud
tak např. v rozsudku ze dne 30. 11. 2005, č. j. 6A 69/2000 - 55 uzavřel, že rozhodnutí
závisející na diskreci správního orgánu je přezkoumatelné co do dodržení předepsaného
procesního postupu a dodržení mezí správního uvážení.
I když jsou oba instituty v systematice daňového řádu řazeny mezi mimořádné
opravné prostředky, jsou jejich podstata i cíl různé, stejně tak jako je jiný jejich vztah k řízení,
v němž byla daň vyměřena. Prominutí daně podle §55a daňového řádu slouží k odstranění
nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, u příslušenství slouží
k odstranění tvrdosti. Předmětem tohoto řízení je tedy posouzení skutečností j iných,
než které vedly k vyměření daně. Při vyměření daně byl zkoumán skutkový stav a naplnění
zákonných podmínek, při prominutí daně je zkoumán stav těchto právních předpisů ve vztahu
k jejich aplikaci, případně skutečnost, zda penalizace není za daných podmínek přílišnou
tvrdostí. Při zkoumání podmínek ust. §55a daňového řádu tedy oprávněný správní orgán řeší
jiné otázky než v původním daňovém řízení. Žaloba proti rozhodnutí o vyměření daně
a žaloba proti rozhodnutí (postupu) o prominutí daně mají různé předměty. Při vymezení
soudního přezkumu ve vztahu k rozhodnutí o prominutí daně, tak je vyloučeno, aby soud
zkoumal správnost vyměření daně v předchozím daňovém řízení.
Jestliže institut prominutí daně není typickým mimořádným opravným prostředkem,
je jím jistě přezkum daňových rozhodnutí podle §55b daňového řádu. Předmětem tohoto
řízení je totiž správnost postupu a rozhodnutí správce daně při vyměření daně,
neboť oprávněný správní orgán zde zkoumá, zda rozhodnutí není v rozporu s právními
předpisy nebo se nezakládá na podstatných vadách řízení a zda okolnosti nenasvědčují
stanovení daně v nesprávné výši. Zkoumá tedy zákonnost postupu a rozhodnutí vydaného
v předchozím řízení, v němž daňový subjekt ze stejných důvodů mohl využít opravných
prostředků i žaloby. Možností soudního přezkumu takového rozhodnutí by byla založena
ochrana stejných práv, jaká jsou chráněna soudním přezkumem původního rozhodnutí,
jímž byla daň vyměřena. Z tohoto hlediska je institut daňového přezkumu podle §55b
daňového řádu odlišn ý nejen od rozhodování o prominutí daně, ale i od rozhodování o jiných
tzv. „nenárocích“.
Podporou pro danou argumentaci je i ust. §56a daňového řádu, jehož odst. 2 vylučuje
použití přezkoumání rozhodnutí podle §55b za situace, kdy bylo rozhodnutí správce daně
přezkoumáno soudem, nebo za situace, kdy se takové řízení před soudem vede; oproti tomu
na institut prominutí daně se tato výluka nevztahuje (odst. 5 téhož ustanovení).
Dále toto ustanovení (odst. 1) za rozhodný skutkový a právní stav označuje u přezkumu
podle §55b daňového řádu stav existující v době vydání rozhodnutí, což v případě prominutí
daně podle §55a daň. ř. neplatí (odst. 5). I z toho lze dovodit, že v případě přezkumu
podle §55b je jeho předmětem opětovně rozhodnutí správce daně o dani, kdežto v případě
prominutí daně to jsou skutečnosti jiné.
Z hlediska ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. v případě prominutí podle §55a daňového
řádu je zde tedy rozhodováno o něčem jiném než v původním daňovém řízení a možnost
a rozsah přezkumu je třeba vážit, kdežto v případě přezkumu podle §55b daňového řádu,
je rozhodováno znovu o zásahu do práv, k němuž došlo již vyměřením daně. Zásahem do práv
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. pak může být jen nové rozhodnutí o dani vydané po povolení
přezkoumání.
Na základě shora uvedeného lze proto shrnout, že podle stávající zákonné úpravy,
obsažené v soudním řádu správním, výrok podle ustanovení §55b zákona č. 337/1992 Sb.,
kterým nebylo přezkoumání povoleno, není svojí materiální podstatou vůbec rozhodnutím
ve smyslu tohoto zákona, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu,
a proto není přezkoumatelný ve správním soudnictví.
V daném případě tedy mohla být podána žaloba proti rozhodnutí Celního ředitelství
Olomouc ze dne 27. 3. 2002, č. j. 1419/2002-01. Pokud podána nebyla, nelze se účinně
domoci soudního přezkumu tohoto rozhodnutí napadením rozhodnutí podle §55b daňového
řádu.
Pokud městský soud poukázal na podporu své argumentace na stanovisko pléna
Ústavního soudu ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. Pl. ÚS-st.-12/2000, nejde o pochybení,
pro které by bylo třeba jeho usnesení zrušit. Toto stanovisko sice směřovalo k právní úpravě
dnes již neúčinné, nelze však říci, že jeho argumentace je zcela nepoužitelná, byť rozhodnutí
podle §55b daňového řádu označil za rozhodnutí procesní, která soudní řád správní
ze soudního přezkumu nevylučuje. Ústavní soud však v tomto stanovisku také hodnotil
charakter daného rozhodnutí jako prostředku dozorčího práva nezasahující do práv
a povinností, a tohoto charakteru rozhodování nepozbylo ani změnou procesního předpisu
ve správním soudnictví.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že se Městský soud v Praze odmítnutím žaloby
v této části nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o ka sační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu