ECLI:CZ:NSS:2006:7.AFS.143.2005
sp. zn. 7 Afs 143/2005 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele S. f. J., Z. s. s r. o., zastoupeného JUDr. Tomášem Samkem, advokátem se sídlem
v Příbrami, Zahradnická 140, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem v Českých Budějovicích, Mánesova 3, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 4. 2005, č. j. 10 Ca 19/2005 – 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 4. 2005
č. j. 10 Ca 19/2005 – 28 byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutím Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 10. 12. 2004
č. j. 8682/110/2004, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Soběslavi ze dne 19. 1. 2004 č. j. 1245/04/111970/3399, jímž byla stěžovateli
předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních
požitků za zdaňovací období roku 2001 ve výši 743 068 Kč. V odůvodnění napadeného
rozsudku krajský soud uvedl, že stěžovatel podnikající v oboru stavebnictví realizoval
stavební činnost, v podstatě až na malé výjimky, výhradně s devatenácti, respektive osmnácti,
pracovníky, s nimiž na období jednoho roku uzavíral, ať již písemně nebo ústně, smlouvy
označované jako smlouvy o dílo, kde ale předmětem plnění byly např. výkopové,
obkladačské, bourací, tesařské a jiné stavební práce. Jak vyplynulo ze svědeckých výpovědí
těchto pracovníků, držitelů živnostenských listů, pracovali v roce 2001 jen pro stavební firmu
stěžovatele. Stěžovatel jim zadával konkrétní práci, kterou kontroloval a hotovou pak přebíral
některý z jednatelů stěžovatele, nejčastěji M. J. Odměna za práci byla stěžovatelem hrazena
měsíčně, výjimečně jednou za dva měsíce, a to na základě faktur vystavených jednotlivými
pracovníky. Skutečnostmi, které byly rozhodujícím důvodem, pro který finanční ředitelství
nevycházelo z tvrzení dotčených pracovníků, že chtěli uzavřít obchodní vztah, se finanční
ředitelství zabývalo v odůvodnění napadeného rozhodnutí, a krajský soud, který se s tam
uvedenými důvody ztotožnil, proto jen připomněl, co se rozumí smlouvou o dílu ve smyslu
ust. §536 odst. 1 obch. zák., přičemž v daném případě nebylo předmětem smluv o dílo dodání
konkrétního díla za konkrétní cenu, nýbrž různé označovaný výkon práce, která pak byla
vykonávána pro stěžovatele nepřetržitě, neboť smlouvy na sebe časově navazovaly, resp.
jejich platnost byla prodlužována. Krajský soud dále odkázal na odůvodnění napadeného
rozhodnutí, v němž finanční ředitelství konstatovalo, že pro posouzení věci nebylo rozhodné,
jak byl předmět díla vymezen ve smlouvách, že pracovníci byli činní v rozhodných obdobích
jen ve vztahu ke stěžovateli, že zpracovávali jím dodaný materiál, jakož i jiná uvedená
zjištění, ale rozhodné je zjištění, že práci, o kterou se jedná, zadával, kontroloval a přebíral
stěžovatel, a že se tedy jednalo o výkon práce, při níž byli dotčení pracovníci povinni dbát
příkazů stěžovatele. Okolnost, že předmětem plnění byl soustavný výkon práce
jen pro stěžovatele, způsob stanovení a poskytování odměny a další stěžovatelem
zpochybňované skutečnosti, závěr o charakteru vztahu a příjmů z něj plynoucích logicky
podporují, že se v podstatě jedná o znaky pracovněprávního vztahu mezi zaměstnanci
a zaměstnavateli.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel vyjádřil nesouhlas s napadeným
rozsudkem z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Podle názoru
stěžovatele krajský soud jednak chybně vyložil zjištěný skutkový stav, a to zejména, chybně
aplikoval především ust. §6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o daních z příjmů“). Právní závěr krajského soudu ohledně aplikace citovaného
ustanovení by totiž ad absurdum vedl k tomu, že veškeré dodavatelsko-odběratelské vztahy
by bylo nutno podřídit uvedenému ustanovení. Krajský soud rovněž zcela pominul subjektivní
vnímání posuzovaných právních vztahů jeho účastníky. Jednotliví subdodavatelé své vztahy
vůči stěžovateli považovali ze vztahy ze závislé činnosti a důsledně rozlišovali od vztahů
subdodavatelských a z jejich jednání bylo patrné, že nemají v úmyslu sjednat mezi sebou
vztah pracovněprávní či obdobný. Z provedeného dokazování nelze vyvodit,
že by subdodavatelé měli jakoukoliv povinnost dbát příkazů stěžovatele. Naopak
subdodavatelé vykonávali práci buď zcela samostatně nebo společně s jinými subdodavateli
po vzájemné domluvě, přičemž stěžovatel provedené dílo pouze zadával a přebíral.
Do způsobu jeho provádění nikdy nezasahoval a neměl k tomu ani žádné oprávnění.
Z hlediska ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je za povinnost dbát příkazů
plátce daně nutno považovat pouze povinnost, která vyplývá z právního předpisu (kupř.
zákoník práce). Vztah ze smlouvy o dílo však takovým vztahem není. Krajský soud navíc
nedovodil, z jakého právního předpisu a z jakých provedených důkazů dovozuje,
že existovala jednostranná povinnost subdodavatelů dbát příkazů stěžovatele. Subdodavatelé
odpovídali i za provedená díla, jejichž případné vady byli nuceni odstraňovat. Zajišťovali
drobný materiál a vlastnili i základní pracovní pomůcky a vybavení. Stěžovatel poukázal
i na skutečnost, že objem zakázek jednotlivých subdodavatelů se v průběhu roku podstatným
způsobem měnil. Za situace, kdy měl stěžovatel ke svým subdodavatelům důvěru, obracel
se na ně pravidelně a nehledal jiné neprověřené. I přes právní názor krajského soudu
se stěžovatel nadále domnívá, že finanční ředitelství, ač k tomu bylo povinno ve smyslu
ust. §31 odst. 8 písm. b) a c) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), neprokázalo existenci své právní domněnky, podle
které je právní vztah mezi stěžovatelem a jeho subdodavateli nutno za použití ust. §2 odst. 7
citovaného zákona vnímat jinak, než jej vnímají a vnímali sami jeho účastníci. Za situace, kdy
z provedeného dokazování je patrné, že vztahy mezi stěžovatelem a jeho subdodavateli lze
posuzovat nejrůznějšími způsoby, nelze vykládat obsah takových vztahů v rozporu s vůlí
jejich účastníků. Pokud totiž zákon stěžovateli neposkytuje možnost jeho pevného a
jednoznačného výkladu, nelze jej perzekuovat za to, že správní orgán může mít na výklad
některých jeho ustanovení jiný názor než stěžovatel, když oba takové názory lze podpořit
pádnými právními a skutkovými argumenty. Nejednotnost výkladu a postupu státu v tomto
směru nelze klást k tíži stěžovatele, který, stejně jako jeho subdodavatelé, svou daňovou
povinnost řádně splnil. Proto žádal, aby napadený rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc
vrácena k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že stěžovatel
vznáší de facto shodné námitky jako v žalobě. Proto odkázalo na podrobné odůvodnění svého
rozhodnutí, v němž se k námitkám stěžovatele vyjádřilo a zdůvodnilo, z jakého důvodu
posoudilo příjmy, které stěžovatel vyplatil jednotlivým zhotovitelům, podle ustanovení
§6 odst. 1 zákona o daních z příjmů.Rovněž z provedeného dokazování vyplývá,
že vyplacené příjmy byly příjmy ze závislé činnosti, když mimo jiné svědci uvedli, že práci
zadával, přebíral a kontroloval jednatel stěžovatele pan J. Dále z výpovědi J. D. nevyplývá,
že by stěžovateli dodával ucelené dílo, naopak z jeho svědecké výpovědi zřetelně vyplynulo,
že nevyvíjel soustavnou činnost samostatně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost,
což je základní charakteristika podnikání podle §2 odst.1 obch. zák. Tak nemohlo dojít
ani ke splnění podmínky stanovené ustanovením §537 odst. 1 obch. zák., neboť svědek
neprováděl dílo na svůj náklad a nebezpečí. Správce daně a finanční ředitelství hodnotily
získané důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, přičemž
přihlédly ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Pokud stěžovatel vznáší námitky vůči
rozsudku krajského soudu, který je předmětem této kasační stížnosti, má stěžovatel za to, že
mu nepřísluší se k nim vyjadřovat, neboť se jedná o závěry soudu. Proto navrhlo, aby kasační
stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost je to, zda
posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli
to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá
pojem „závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá
práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Pod kvalifikaci příjmů podřazených pro účely daně
z příjmů pod ustanovení §6 zákona o daních z příjmů není rozhodující, na základě jakého
právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost,
že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní
odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci
vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy
plynoucí z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené z titulu
členství nebo služebního poměru, ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul
i příjmy z obdobného poměru, přičemž tento nijak dále nedefinoval. Vymezil jej zcela
jednoznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynů
plátce (§6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů). Za příjmy ze závislé činnosti pro účely
zdanění mimo je zákonem označena celá řadu příjmů, a to bez ohledu na právní skutečnost
vznik příjmu zakládající. Jedná se např. o příjmy společníků a jednatelů společností s ručením
omezeným a komanditistů komanditních společností, odměny členů statutárních orgánů
a dalších orgánů právnických osob nebo příjmy za práci studentů a žáků z praktického
výcviku. Podle ustanovení §6 odst.2 zákona o daních z příjmů je poplatník s příjmy
ze závislé činnosti a funkčních požitků dále označován jako „zaměstnanec“ a plátce jako
„zaměstnavatel“, přičemž takové označení samo o sobě nikterak nevymezuje právní status
zaměstnance. Užitím legislativní zkratky tak byl zákonem vymezen okruh subjektů, který
je pro účely daně z příjmů podroben určitému způsobu zdanění, a to ať již příjem plyne
z právního vztahu jakéhokoli charakteru (občanskoprávního, obchodněprávního,
pracovněprávního, popř. jiného).
Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu je ve smyslu zákona
o daních z příjmů vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního
vztahu mezi nimi. Krajský soud, stejně jako finanční ředitelství, tak správně posoudil
skutečný obsah a charakter vztahu mezi stěžovatelem a jeho subdodavateli ve smyslu ust. §6
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to bez ohledu na to, zda na činnost, která byla
prokazatelně pro stěžovatele vykonána, nikoli však pod vlastním jménem, na vlastní účet
a pod vlastní odpovědností, byla formálně uzavřena smlouva o dílo podle obch. zák. Podle
ustanovení §536 odst. 1 obch. zák. se smlouvou o dílo zhotovitel zavazuje k provedení
určitého díla a objednatel se zavazuje k zaplacení ceny za jeho provedení. Dílem se přitom
ve smyslu odst. 2 citovaného ustanovení rozumí zhotovení určité věci, její údržba, provedení
dohodnuté opravy nebo úpravy určité věci nebo hmotně zachycený výsledek jiné činnosti.
V daném případě předmětem uzavřených smluv o dílo mezi stěžovatelem a jeho
subdodavateli jako „zhotoviteli“ nebylo vymezení určitého konkrétního díla, ale neomezený
pracovní výkon různých činností, např. výkopové a přidavačské práce (P. N.), obkladačské
práce (J. S.), tesařské práce (J. N., V. N.), zednické práce (J. D.) ap. Smlouvy byly uzavřeny
na určitou dobu, ale dodatky byly bez přerušení prodlužovány na další období.
Zásada derogace účinnosti simulovaných právních úkonů obsažená v ustanovení
§2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků upřednostňuje skutkový stav před stavem
formálně právním, což znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných
pro stanovení či vybrání daně nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně
upraveny tak, že se fakta představují odlišně od skutečnosti. Takto je správce daně povinen
postupovat ve smyslu ust. §2 odst. 2 a §31 citovaného zákona vždy, tzn. nikoli jen tehdy,
je-li takové posouzení v neprospěch daňového subjektu, ale také tehdy, vede-li takové
posouzení k jeho zvýhodnění. Tuto zásadu daňového řízení finanční orgány respektovaly
a v řízení se zaměřily na zjištění skutečností, které nasvědčovaly tomu, že stěžovatel jednal
v úmyslu simulovat právní úkon. Závěr krajského soudu, že práce vykonané pro stěžovatele
vykazovaly znaky závislé činnosti, a proto je nutno je podřadit pod příjmy ve smyslu
ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, má oporu v provedeném
dokazování. Provedené důkazy krajský soud, stejně jako finanční ředitelství, vyhodnotil
v mezích svého volného uvážení, při němž nepřekročil jeho zákonné meze. Při aplikaci
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je irelevantní, a správce daně
ji ani nezkoumá, vůle daňového subjektu právní úkon a jím založený právní vztah simulovat,
resp. dostatek vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze
předstírali, ale podstatné v dané věci je, že řádně zjištěný skutkový stav jednoznačně skutečný
obsah vzniklého právního vztahu určil. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není
rozhodné jaký smluvní typ, který je zdrojem příjmu, který má být podroben zdanění, účastníci
mezi sebou uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodněprávní nebo občanskoprávní,
tzn. ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném
případě pro účely zdanění, v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují
subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí, tj. zda uzavřou
např. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání věci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní
činnosti, smlouvu o provedení práce, apod., ale veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům
volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit.
Posoudil-li v daném případě krajský soud skutečný obsah právního úkonu, kterým byly
pracovní činnosti subdodavatelů stěžovatele, kterými se podílel přímo na plnění pracovních
úkolů stěžovatele, ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,
postupoval v souladu se zákonem.
V této souvislosti je nutno zmínit i nález Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2003
sp. zn. II. ÚS 168/02, v němž byl vysloven názor, že „že pro posouzení, zda se jedná
o závislou činnost, je rozhodující skutečnost, že posuzovaná činnost nese znaky závislé
činnosti ve smyslu uvedeného zákona, nikoli to, jakou právní skutečností byla taková činnost
založena. Z uvedeného lze dovodit, že z hlediska daně z příjmů ze závislé činnosti jsou příjmy
za takovou činnost postaveny na roveň příjmům z pracovního poměru. Pokud konkrétní
společnosti uzavřely se stěžovatelem smlouvy o dílo, nebrání tato skutečnost tomu,
aby příjmy vyplácené na jejich podkladě jednotlivým osobám, pracujícím na základě těchto
smluv, byly podřazeny pod ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, pokud
se ovšem jednalo o příjmy za práce, při nichž tito pracovníci byli povinni dbát příkazů
stěžovatele. Podstatným rysem závislé činnosti ve smyslu citovaného ustanovení je totiž
vzájemný vztah plátce a poplatníka, tedy vztah, kdy poplatník nevykonává práci nezávisle,
nýbrž podle pokynů toho, kdo příjem vyplácí“.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 citovaného zákona.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. prosince 2006
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu