ECLI:CZ:NSS:2006:8.AFS.8.2005
sp. zn. 8 Afs 8/2005 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: V. P.,
zastoupené JUDr. Tomešem Vytiskou, advokátem se sídlem v Jindřichově Hradci,
Masarykovo nám. 1/II., proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Českých
Budějovicích, Mánesova 3, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
29. 6. 2004, čj. 507/110/2004, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 11. 2004, čj. 10 Ca 150/2004 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 29. 6. 2004, čj. 507/110/2004, žalovaný zamítl odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu
v Jindřichově Hradci ze dne 22. 9. 2003, č. 1030000376, čj. 60997/03/086910, kterým
byla žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1999 ve výši 69.088 Kč.
Žalobkyně se žalobou ze dne 18. 8. 2004, podanou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, domáhala zrušení shora uvedeného rozhodnutí žalovaného. Svůj návrh
odůvodnila tím, že nesouhlasí s odůvodněním žalovaného pro nepřezkoumatelnost
a podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek
nezákonné rozhodnutí. Finanční úřad v Jindřichově Hradci vydal dodatečný platební
výměr pouze na základě tvrzení E. V., jehož pravdivost správce daně nijak neověřoval a
ani neumožnil žalobkyni, aby mohla být účastna při její výpovědi a klást jí otázky.
Žalobkyně proto jako důkaz navrhla svědeckou výpověď E. V.. Finanční úřad ani
žalovaný na tento návrh na doplnění dokazování nijak nereagovali. Žalobkyně v tomto
ohledu odkázala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 39/2003 (správně má být
uvedeno judikát č. 39 ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sešit číslo
1/2003), z něhož vyplývá, že rozhoduje-li správní orgán v neprospěch daňového subjektu,
protože daňový subjekt neprokázal své tvrzení, pak takový závěr předpokládá, že správní
orgán řádně a úplně provede navržené důkazy. Důkaz, jenž daňový subjekt k prokázání
svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně
nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. Správní orgán nemůže provedení důkazu
odmítnout s tím, že od něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti,
neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost důkazů, aniž je vůbec provedl.
V dané věci je výpověď E. V. jako svědkyně a posouzení její pravdivosti za situace
zjevného zainteresování této osoby na výsledku řízení zásadním důkazem pro rozhodnutí
ve věci. Dále žalobkyně namítla, že žalovaný v odvolání nevyvrátil její argumentaci v tom
směru, že při ukončení činnosti sdružení došlo k vrácení vkladů jednotlivým společníkům
(které jsou daňově neutrální) a E. V. se rozhodla odprodat jak zásoby sdružení, tak své,
což se jí podařilo a na takto odprodané zásoby vydala pouze jednu fakturu, z níž je
nesprávně dovozována daňová povinnost žalobkyně. E. V. na tento údajný příjem
sdružení ostatní účastníky sdružení zákonným způsobem neupozornila a veškeré finanční
prostředky si ponechala. Správce daně tedy doměřil žalobkyni daň z příjmu, který tato ve
skutečnosti nezískala, neboť ho získal jiný subjekt, který tuto skutečnost nepopírá.
Žalovaný se tedy v rozhodnutí nevypořádal se všemi v odvolání uvedenými námitkami.
Z těchto důvodů žalobkyně žádala, aby krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 11. 2004,
č.j. 10 Ca 150/2004 - 24. Rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Nelze přisvědčit žalobkyni, že správce daně vydal dodatečný platební výměr pouze
na základě neověřeného tvrzení E. V., neboť to nevyplývá ani z informace Finančního
úřadu pro Prahu 4, na základě které byla zahájena u žalobkyně a jejího manžela daňová
kontrola, ani ze zprávy o daňové kontrole u žalobkyně a ani z tam uvedených důkazů. Ze
zprávy o daňové kontrole naopak vyplývá, že důkazem byly správcem daně osvědčené
důkazní prostředky specifikované v rozhodnutí. Správce daně ani prostřednictvím
dožádaného správce daně E. V. nevyslýchal, tedy nemohl ani žalobkyni umožnit
zúčastnit se její výpovědi a klást jí otázky ve smyslu §16 odst. 4 zákona o správě daní a
poplatků. Důvody nevyslechnutí E. V. správcem daně jsou uvedeny v odůvodnění jeho
rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dalších a jednoznačných přímých důkazů.
Navrhovaný výslech správce daně i žalovaný považovali za nadbytečný. V souladu
s ustanovením §31 odst. 1 a 2 a §2 odst. 3 daňového řádu správce daně není vázán všemi
návrhy důkazních prostředků, nemusí je provádět, pokud tento postup má oporu ve
zjištěném skutkovém stavu. V daném případě bylo na základě objektivních listinných
důkazů zjištěno, že žalobkyně, stejně jako E. V., nezahrnula do svých příjmů podle §7
zákona o daních z příjmů podíl z příjmů dosažených sdružením, jehož byla členem, pak
bylo nadbytečné k této otázce vyslýchat E. V., neboť její případná výpověď na případném
skutkovém zjištění nemůže nic změnit. Z tohoto důvodu není případný ani odkaz
žalobkyně na judikát č. 39 ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sešit číslo
1/2003, neboť tam daňovým subjektem navrhovaný důkaz byl správcem daně odmítnut
nikoliv proto, že by jeho prostřednictvím nepochybně nemohly být pro věc rozhodné
skutečnosti prokázány, ale pro to, že správce daně s odkazem na personální a majetkovou
propojenost daňového subjektu s navrhovanými svědky předem hodnotil pravdivost a
věrohodnost navrhovaného důkazu. Rovněž pak nebylo prokázáno tvrzení žalobkyně, že
spornou fakturou odprodala E. V. jak zásoby sdružení, tak zásoby své, neboť specifikace
vložených a zmíněnou fakturou odprodaných zásob nebyla doložena. Žalobkyně
tak v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu neunesla důkazní břemeno. V souladu
s ustanovením §7 a §12 zákona o daních z příjmů měla žalobkyně do svých příjmů
zahrnout i podíl z částečných úhrad, které za sdružení v roce 1999 převzala vedením
účetnictví pověřená E. V.. Do 31. 10. 1998 nebyla předmětná faktura se splatností dne 31.
10. 1998 plně uhrazena, proto nebylo možné uzavřít účetnictví a ukončit činnost sdružení
v termínu sjednaném ve smlouvě. Bez vlivu na výše uvedené je objektivními důkazy
neprokazována skutečnost, že si příjmy nabyté z titulu úhrady dotčené faktury ponechala
E. V., neboť rozhodné je zjištění, že se jednalo o příjem sdružení, který jeho účastníci
zdaňují podle §7 a 12 zákona o daních z příjmů.
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včasnou
kasační stížností, opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b), z obsahu
kasační stížnosti však vyplývá, že správně má být uveden důvod pod písm. b) s. ř. s.,
a domáhala se zrušení napadeného rozsudku.
Stěžovatelka krajskému soudu především vytýká nesprávný postup spočívající
v hodnocení navrženého důkazu svědeckou výpovědí E. V. jakožto důkazu,
jenž je nadbytečný. Uvedla, že z nálezu Ústavního soudu ČR sp. zn. IV. ÚS 402/99
ze dne 15. 5. 2001 vyplývá, že daňový subjekt není povinen dokazovat skutečnosti ve
vztahu k jinému daňovému subjektu, takové dokazování musí provést správce daně.
Postupují-li správní orgány jiným způsobem, dochází k porušení principu legality
a k ohrožení principu spravedlivého procesu, neboť takový postup nemůže vést
k rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu. Stěžovatelka opětovně
odkázala i na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě publikované ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 39/2003. Domnívá se, že správce daně vůči
ní postupoval právě způsobem, který mají na mysli zmíněná rozhodnutí. Stěžovatelka
totiž neměla k dispozici účetnictví bývalého sdružení, které již zaniklo, a její údajná
daňová povinnost vznikla pouze na základě faktury, kterou samostatně a nesprávně vydala
bývalá účastnice sdružení – paní E. V. (prodávaly se jednak zásoby sdružení a jednak i její
zásoby, které do sdružení vložila); domnívá se tedy, že tak E. V. jednala s úmyslem
přenést svou daňovou povinnost na jiný subjekt – v tomto případě na stěžovatelku. Tento
její závěr má prokazovat i skutečnost, že si E. V. veškeré finanční prostředky ponechala.
Nesouhlasí tedy se závěrem žalovaného a krajského soudu, že se za této situace jednalo o
nadbytečný důkaz z důvodu, že sama E. V. nezahrnula podíl z příjmů sdružení do svého
účetnictví. Tímto postupem dochází k hodnocení pravdivosti a věrohodnosti navrženého
důkazu a krajský soud se tak zcela nekriticky ztotožnil s postupem žalovaného.
Stěžovatelkou navržený důkaz je zásadní z těchto důvodů: E. V. je osobou pověřenou
vedením účetnictví sdružení a jen ona může vysvětlit, jak celá transakce proběhla;
kontrola u stěžovatelky vznikla na základě kontroly u E. V. a následné informace
finančního úřadu pro Prahu 4, jejíž obsah žalobkyni není znám a neměla ani možnost
zjistit obsah a závěry této informace; krajský soud sám uvedl, že tím, že nebyla předmětná
faktura uhrazena, nebylo možné uzavřít účetnictví sdružení, což stěžovatelku vede
k závěru, že tím spíš je nutné provést výslech osoby pověřené vedením účetnictví.
Žalovaný uvedl, že stejné námitky žalobkyně byly již obsahem odvolání i žaloby,
proto současně odkázal na podrobné odůvodnění napadeného rozhodnutí. Z daňového
spisu vyplývá, že podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru není výpověď
paní V.. V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že do stěžovatelčiných příjmů měla být
zahrnuta ještě částka 215.926 Kč z činnosti sdružení. Tuto částku tvoří 180.000 Kč jako
podíl na příjmu ve výši 400.000 Kč od společnosti D., spol. s r.o. za zboží dle faktury č.
898 ze dne 26. 10. 1998 a dále 35.926 Kč, tj. podíl z částky 79.835,90 Kč, která byla
rovněž částečnou úhradou uvedené faktury. Tyto příjmy stěžovatelka obdržela v roce
1999 a měly být zahrnuty do příjmů tohoto roku. Z důkazních prostředků vyplývá, že se
jednalo o příjmy ze společného podnikání, které nebyly zdaněny, nikoliv o příjem za
odprodání zásob, jak tvrdí stěžovatelka. Dále vyjmenoval důkazní prostředky, jež měl
k dispozici, které považuje za dostatečné pro správné a úplné stanovení základu daně a
daně z příjmu fyzických osob. Provedení navrhovaného výslechu paní V. hodnotil tedy
správce daně jako nadbytečné. Navrhuje tedy, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
stěžovatelky zamítl.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil (vázán rozsahem
i důvody kasační stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.) následovně:
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že správce daně pro zjištění
skutkového stavu věci vycházel z následujících dokladů: daňové přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za rok 1999, smlouva o sdružení ke společné podnikatelské činnosti
ze dne 1. 1. 1997, dohoda o ukončení sdružení ze dne 5. 10. 1998, oznámení Ing. Z. Z. ze
dne 22. 3. 1999, peněžní deník sdružení uzavřeného na základě smlouvy ze dne 1. 1. 1997
za rok 1998, faktura vydaná sdružením V. P. č. 898 ze dne 26. 10. 1998, hotovostní
příjmový doklad na 400.000 Kč ze dne 31. 5. 1999, hotovostní příjmový doklad na
100.000 Kč ze dne 26. 10. 1998 a ústřižek poštovní poukázky podací č. 236432567 ze dne
14. 5. 1999 na 79.835 Kč. Správní orgán rovněž prokázal, že k ukončení činnosti sdružení
V. P. došlo až 31. 10. 1999.
Nejvyšší správní soud přistoupil k přezkoumání stěžovatelčiných námitek
a konstatuje, že výkladem ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, lze dospět k závěru, že správce daně není
povinen provést každý navržený důkaz, jestliže dosavadní důkazy vedly ke spolehlivému
zjištění skutkového stavu, resp. skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové
povinnosti. V tomto případě z provedených důkazů bylo zjištěno, že předmětná faktura
byla vystavena za sdružení V. P. a že dle textu faktury se jednalo o prodej zboží.
V důsledku neuhrazení této faktury odběratelem nemohlo dojít k ukončení činnosti
sdružení v předpokládaném termínu, o čemž byli účastníci sdružení vyrozuměni.
Účastníci sdružení nezahrnuli tento příjem do svých zdanitelných příjmů jako příjem
ve smyslu §7 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud má za prokázané,
že stěžovatelka byla o existenci faktury předmětného sdružení č. 898 informována,
neboť dne 22. 3. 1999 jí Ing. Z. zaslal oznámení, že v důsledku neuhrazení faktury č. 898
vystavené dne 26. 10. 1998 nebylo možné provést vyúčtování ukončení sdružení V. P.
v termínu uvedeném v dohodě o ukončení činnosti sdružení ze dne 5. 10. 1998, tedy
k datu 31. 3. 1999. Stěžovatelce tak muselo, resp. mělo, být patrné, že bude-li úhrada
faktury vystavené sdružením provedena, bude se jednat o příjmy sdružení, tedy příjmy
z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti dle §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, které bude nutné ve smyslu §12 citovaného
zákona rozdělit mezi poplatníky dle podílů uvedených ve smlouvě sdružení. Pro případ,
že by předmětná faktura neodrážela skutečnost, že jde o prodej zásob sdružení, měla
dostatečný prostor k zjednání nápravy (daňová kontrola byla zahájena až dne 9. 7. 2003).
V této souvislosti lze poznamenat, že zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,
v ustanovení §837 zakotvuje významné právo účastníka sdružení: „Každý účastník, i když
nevykonává správu, má právo přesvědčit se o hospodářském stavu sdružení. Ustanovení
smlouvy tomu odporující jsou neplatná.“ Ustanovení smlouvy o sdružení ze dne
5. 10. 1998 tomuto ustanovení nijak neodporovala. Stěžovatelka měla možnost přesvědčit
se o charakteru předmětné faktury a tam fakturovaných částek. Stěžovatelka neprokázala,
že E. V. odprodala jak zásoby sdružení, tak zásoby své, neboť nepředložila specifikaci
zásob vložených E. V., které měly být danou fakturou prodány. E. V. se dle smlouvy o
sdružení ke společné podnikatelské činnosti uzavřené dne 1. 1. 1997 zavázala poskytnout
zařízení a zásoby určené provozovny, jež výslovně dle smlouvy měly být specifikovány
v příloze č. 1 smlouvy. Specifikace těchto zásob tak musela být všem účastníkům sdružení
k dispozici, neboť byla nedílnou součástí smlouvy. Z dohody o ukončení činnosti ze dne
5. 10. 1998 vyplývá, že se účastníci sdružení výslovně dohodli, že zásoby sdružení budou
(bez výjimky) odprodány a z výtěžku vráceny vklady (čl. II dohody); tomuto ujednání
odpovídá i předmětná faktura č. 898. Na posouzení daného stavu nemá vliv ani to,
zda E. V. podíly z tržby za fakturované zboží ostatním účastníkům sdružení vyplatila či
nikoliv; za daného stavu se nepochybně jednalo o příjem sdružení a vzájemné vypořádání
tohoto příjmu mezi jednotlivými účastníky sdružení není pro stanovení daňové povinnosti
poplatníků rozhodující. Rozhodování o stavu vzájemného vypořádání účastníků sdružení
či o případném zneužití pravomoci k správě majetku sdružení a vedení účetnictví, jímž by
mohla být jiným účastníkům sdružení způsobena škoda, správci daně a soudům
rozhodujícím ve správním soudnictví nepřísluší.
Stěžovatelka se v tak v podstatě dovolává toho, že účetnictví sdružení, jehož byla
účastníkem, nezobrazovalo věrně skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Takový stav
účetnictví však výslovně odporuje ustanovení §7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění tehdy platných předpisů. Stěžovatelka se tak dovolává odstranění
negativních následků protiprávního stavu, na jehož vyvolání se sama podílela
přinejmenším svou nečinností. Jestliže sporná faktura nezachycovala skutečný průběh
obchodního případu, což však neodpovídá shora uvedeným skutečnostem, měla
požadovat zjednání nápravy v rámci sdružení či se ho případně domáhat soudní cestou.
Argument stěžovatelky, že daná faktura nebyla věrným odrazem obchodního případu,
předestřený správci daně po zahájení daňové kontroly v roce 2003 za situace, kdy správce
daně shromáždil průkazné doklady k průběhu obchodního případu, jež odpovídají
účetnictví, nemohl v daňovém řízení obstát, a proto se navrhovaný důkaz svědeckou
výpovědí E. V. jeví pro skutkový základ věci nadbytečným. Pokud daňový subjekt
uskuteční obchodní případ jiným způsobem, než jak si smluvně sjednal, aniž by smluvní
strany v tomto směru smluvní závazky uvedly do souladu se stavem faktickým, vystavuje
se tak riziku, že v následném daňovém řízení neunese důkazní břemeno.
Odkaz na rozhodnutí č. 39/2003 Sb. NSS se v daném případě jeví nepřípadným,
neboť správce daně se tímto postupem nedopustil hodnocení pravdivosti a věrohodnosti
navrženého důkazu. Obdobně i odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001
sp. zn. IV. ÚS 402/99, který reagoval na situaci, kdy správní orgán tvrdí, že daňový
subjekt jakožto odběratel uskutečnění zdanitelného plnění účetně simuloval, když dospěl
k závěru, že již nákup zboží dodavatelem byl simulovaným zdanitelným plněním.
Stěžovatelka v případě posuzovaném Ústavním soudem tedy měla prokázat, že její
dodavatel uskutečnil zdanitelné plnění, což Ústavní soud shledal nepřípustným.
Stejně tak i poukaz stěžovatelky na skutečnost, že neznala obsah informace zaslané
Finančním úřadem pro Prahu 4 jejímu místně příslušnému správci daně není pro uvedená
zjištění rozhodný, neboť obecně předmětem takto vzájemně vyměňovaných informací
mezi správci daně je pouze informace, že v daňovém řízení s určitým subjektem byl
zjištěn nedostatek, jenž může mít vliv na stanovení základu daně u dalších daňových
subjektů. Avšak taková informace nijak nepředjímá výsledek daňové kontroly prováděné
u jiných daňových subjektů.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
29. 11. 2004, čj. 10 Ca 150/2004 - 24, není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst.1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání,
neboť mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst.1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst.1 s. ř. s., za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu