ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.112.2006
sp. zn. 8 Afs 112/2006-53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala
Mazance a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci
žalobce: A., spol. s r. o., zastoupený JUDr. Marií Vítkovou, advokátkou se sídlem
Jindřicha z Lipé 91, Česká Lípa, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem,
Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze
dne 4. 5. 2005, čj. FŘ-15518/1/130/04, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci ze dne 25. 5. 2006, čj. 59 Ca
65/2005-25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku
2150 Kč do třiceti (30) dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám právní
zástupkyně JUDr. Marie Vítkové, advokátky.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 4. 5. 2005, čj. FŘ-15518/1/130/04, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Doksech ze dne
5. 5. 2004, čj. 8199/04/173970/6890 a čj. 8192/04/173970/6890, jimiž správce daně
žalobci dodatečně vyměřil na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období června 2001
částku 48 070 Kč a za zdaňovací období února 2002 částku 29 887 Kč.
Žalobce napadl dne 17. 6. 2005 rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského
soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci, přičemž namítal, že dostatečně prokázal
uskutečnění zdanitelných plnění a tudíž i nárok na odpočet daně v předmětných
zdaňovacích obdobích řádnými daňovými doklady vystavenými dodavatelem žalobce,
společností G., s. r. o. Přijatým zdanitelným plněním byly silniční panely, které byly
použity ke zpevnění dvoru v provozovně žalobce. Žalobce poukazoval na to, že místním
šetřením bylo prokázáno, že se zboží u žalobce fyzicky nacházelo a že údaje na daňových
dokladech souhlasí se stavem zjištěným touto fyzickou kontrolou zboží. Pan F. H.,
jednatel společnosti G., s. r. o. potvrdil dodání materiálu žalobci. Žalobce nemohl vědět,
že uvedená společnost není vlastníkem předmětného zboží, podle §446 obchodního
zákoníku kupující, který je v dobré víře, nabývá vlastnické právo i v případě, že
prodávající není vlastníkem prodávaného zboží. Žalobce měl za to, že splnil veškeré
podmínky stanovené v §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
relevantním pro předmětná zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) pro uplatnění nároku na odpočet daně.
Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka Liberec rozsudkem ze dne 25. 5. 2006,
čj. 59 Ca 65/2005-25, žalobou napadené rozhodnutí žalovaného i dodatečné platební
výměry správce daně zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud svůj
rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud konstatoval, že žalobce v daňovém řízení prokazoval uskutečnění
zdanitelného plnění předloženými daňovými doklady, pokladními doklady a rovněž
výsledky místního šetření, které potvrdilo existenci zboží. Navíc jednatel žalobce (pan M.
K.) i jednatel společnosti G., s. r. o., shodně uvedli, že k deklarovanému obchodu
skutečně došlo. Na základě těchto skutečností dospěl krajský soud k závěru, že žalobce
unesl své důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a bylo na správci daně,
aby správnost předložených důkazních prostředků vyvrátil postupem dle §31 odst. 8
daňového řádu. Finanční orgány tedy mohly učinit závěr o tom, že nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty byl uplatněn neoprávněně, pouze tehdy, pokud by nade vší pochybnost
zjistily, že žalobcem předložené doklady jen sloužily k zastření skutečného stavu a že ve
skutečnosti k deklarovanému dodání zboží nedošlo (§2 odst. 7 daňového řádu).
Pro takový závěr finančních orgánů však dosavadní výsledky dokazování
v daňovém řízení podle názoru krajského soudu nepředstavují dostatečný podklad.
Žalovaný se opírá jednak o nepřesnosti a rozpory ve výpovědích jmenovaných jednatelů
obou společností, zejména pokud jde o dopravu předmětného zboží, a dále o výsledky
šetření dožádaného správce daně (Finančního úřadu v Mimoni), podle něhož sama
společnost G., s. r. o., neprokázala nákup daného zboží, když její deklarovaný dodavatel,
společnost J., s. r. o., měla uvést, že se společností G., s. r. o., vůbec neobchodovala. Tato
zjištění podle krajského soudu mohou zakládat určité podezření, nemohou však bez
dalšího spolehlivě vyvrátit pravdivost daňových dokladů předložených žalobcem. Správce
daně tedy neunesl důkazní břemeno, které na něho přešlo podle §31 odst. 8 daňového
řádu. Rozhodnutí žalovaného je pak podle závěrů krajského soudu zatíženo vadou řízení
ve smyslu §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť nevychází ze spolehlivě zjištěného stavu
věci. Žalobou napadené rozhodnutí trpí rovněž nedostatkem důvodů a je tedy ve smyslu §
76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nepřezkoumatelné, neboť z něho nelze spolehlivě zjistit, jakými
úvahami byl žalovaný veden při hodnocení důkazů. Podle krajského soudu se žalovaný
vypořádal s důkazy předloženými žalobcem v podstatě pouze tím, že odkázal na šetření
dožádaného správce daně, odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí neobsahuje
rozbor konkrétních důkazů ani jejich zhodnocení.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností
opírající se o důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy namítal nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Stěžovatel nesouhlasil s tím, že by dostatečně nezdůvodnil, proč žalobce nemá
nárok na odpočet daně. Stěžovatel dle svého přesvědčení postupoval v souladu s ust. §2
odst. 3 a 7 daňového řádu a hodnotil vše, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Přihlédl i ke
zjištěním správce daně při místním šetření, kde bylo osvědčeno, že na dvoře žalobce jsou
zabudovány silniční panely. Vycházel rovněž z důkazů opatřených dožádaným správcem
daně dodavatele, tedy Finančním úřadem v Mimoni, podle nichž dodavatel neprokázal
nákup předmětného zboží a jeho správce daně tedy příslušný daňový doklad vyloučil
z nároku na odpočet i z uskutečněných zdanitelných plnění. Šetřením Finančního úřadu
v Mimoni bylo podle stěžovatele zjištěno, že dodavatel žádné zdanitelné plnění nepřijal,
proto ho nemohl použít ani pro svá zdanitelná plnění a tudíž nebyl ani oprávněn vystavit
pro žalobce příslušné daňové doklady. Tato zjištění považuje stěžovatel za dostatečný
důkaz o tom, že se jednalo o simulovaný obchodní případ, kdy zboží sice existovalo, ale
nebyl zjištěn jeho původ a ve skutečnosti k žádnému obchodu mezi dodavatelem
a žalobcem nedošlo. Šetření Finančního úřadu v Mimoni tedy podle stěžovatele poskytlo
dostatečný důkazní materiál, který doplňují další důkazy, především výpovědi jednatelů
obou společností, z nichž jsou patrné vzájemné rozpory. Jednatel dodavatele přiznal,
že žádné panely ve svých prostorách neskladoval a že nezajišťoval dopravu k žalobci.
Žalobce naopak tvrdil, že dodavatel panely sám dovezl. Dalším důkazem byl podnět
příslušného státního zástupce sp. zn. 4 Kzn 683/2003 ve věci podezření z fiktivních
obchodů dodavatele žalobce. Stěžovatel měl tedy dle svého předsvědčení k dispozici
dostatečné podklady pro závěr, že zdanitelná plnění deklarovaná na předmětných
daňových dokladech, uskutečněna nebyla.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž uváděl
obdobnou argumentaci jako v žalobě. Podle názoru žalobce závěr finančních orgánů, že
se zdanitelné plnění nemohlo uskutečnit tak, jak tvrdil žalobce, nemá oporu
v provedeném dokazování.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem
a důvody kasační stížnosti,
takto:
Je nesporné, že důkazní břemeno k prokázání skutečností, které daňový subjekt
uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, stíhá podle
§31 odst. 9 daňového řádu primárně daňový subjekt. Není ani pochyb o tom, že
k unesení tohoto důkazního břemene nepostačuje, pokud daňový subjekt předloží
formálně bezvadný daňový doklad. Jak uvedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne
15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem
dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně
správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci
absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může
vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence
zdanitelného plnění“. Na straně druhé vyplývá z obsáhlé judikatury správních soudů
i Ústavního soudu vztahující se právě k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém
řízení, že důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé, že správce daně je
oprávněn vyzývat daňový subjekt pouze k prokázání toho, co ve vztahu k deklarovaným
skutečnostem daňový subjekt sám tvrdí, a že v situaci, kdy daňový subjekt předložil
dostatečně přesvědčivé důkazy k prokázání jím uváděných skutečností, je třeba vycházet
z toho, že své důkazní břemeno unesl. Jestliže tedy za takového stavu věci správce daně
přesto tvrzení daňového subjektu popírá, přechází důkazní břemeno dle §31 odst. 8 písm.
c) daňového řádu na něj a je tedy povinen obstarat takové důkazy, které věrohodnost
účetních a jiných dokladů předložených daňovým subjektem vyvracejí (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004-90, publikovaný pod
č. 599/2005 Sb. NSS nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007,
čj. 5 Afs 129/2006-142, dostupný na internetové adrese www.nssoud.cz).
Krajský soud dospěl ke správnému závěru, že o takový případ se jedná i v uvedené
věci. Žalobce k prokázání přijetí předmětných zdanitelných plnění předložil nejen daňové
doklady (faktury), které odpovídaly požadavkům §12 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty, ale také výdajové pokladní doklady o provedených platbách a odpovídající
účetní evidenci. O existenci deklarovaného zboží a jeho použití pro podnikání žalobce
svědčí výsledky místního šetření správce daně ze dne 29. 1. 2002, podle něhož část panelů
byla použita pro zpevnění plochy parkoviště autobazaru žalobce, část byla v té době volně
složena a měla být použita na zpevnění vjezdu. Správce daně ve zprávě z daňové kontroly
výslovně konstatoval, že údaje na daňových dokladech souhlasí se stavem zjištěným
fyzickou kontrolou předmětného zboží. Těmto důkazům odpovídají i svědecké výpovědi
jednatelů obou společností. V těchto výpovědích se podle názoru Nejvyššího správního
soudu nevyskytují závažnější rozpory, které by samy o sobě jejich věrohodnost popíraly.
Ze svědecké výpovědi jednatele žalobce ze dne 14. 8. 2002 ani z výsledků místního šetření
ze dne 17. 7. 2003 nevyplývá, že by dodavatel žalobce musel dopravu zajišťovat osobně a
že by tak tudíž nemohl činit prostřednictvím jiného subjektu, jak vypověděl jednatel
společnosti G., s. r. o., dne 2. 2. 2004.
Je tedy třeba přisvědčit názoru krajského soudu, že žalobce unesl důkazní
břemeno, které na něj klade §31 odst. 9 daňového řádu. Pokud tedy správce daně přesto
odmítal uznat nárok žalobce na odpočet daně, byl povinen předložit v souladu s §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu důkazy, které by věrohodnost žalobcem předložených
dokladů vyvrátily. Správce daně i stěžovatel se v tomto ohledu opíraly v zásadě pouze
o zjištění Finančního úřadu v Mimoni, jenž byl správcem daně společnosti G., s. r. o., a u
něhož místně příslušný správce daně dožádal provedení úkonů týkajících se tohoto
subjektu. Dožádaný správce daně však pouze sdělil výsledky daňového řízení s uvedenou
společností, týkající se mimo jiné předmětného zboží, z nichž vyplývá, že společnost G., s.
r. o., neprokázala nabytí zboží od touto společností deklarovaných dodavatelů, konkrétně
od společností J., s. r. o., a S., s. r. o. Nelze než souhlasit s krajským soudem, že uvedená
zjištění v jiném daňovém řízení mohou odůvodňovat určité podezření, které správce daně
přiměje obstarat si další důkazy, zejména provést výslechy svědků či místní šetření, při
nichž by byla respektována práva žalobce vyplývající z §16 odst. 4 písm. e) daňového
řádu, sama o sobě však nejsou způsobilá vyloučit, že dodavatel žalobce, společnost G., s.
r. o. disponovala předmětnými panely a dodala je žalobci tak, jak žalobce deklaroval a
dokládal zmiňovanými důkazními prostředky. Přitom, jak vyplývá z výše uvedené
judikatury Nejvyššího správního soudu, samotný daňový subjekt není povinen
prokazovat, jakým způsobem deklarované zboží nabyl jeho dodavatel, podstatné je, zda
předloží dostatečné důkazy k prokázání přijetí zdanitelného plnění od svého dodavatele,
tedy od subjektu, který vystavil jím předložený daňový doklad.
Nepodložená a navíc mylná je tedy úvaha správce daně obsažená ve zprávě
o daňové kontrole, podle níž mají zjištění dožádaného správce daně prokazovat, že
společnost G., s. r. o., nebyla vlastníkem deklarovaného zboží. Jak již bylo řečeno, tato
společnost v uvedeném řízení podle závěrů finančních orgánů pouze neunesla důkazní
břemeno ve vztahu k přijetí předmětného zboží od dodavatelů, které sama deklarovala.
Navíc sám stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí konstatuje, že podmínkou
uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty není vlastnické právo. Podmínkou
uskutečnění zdanitelného plnění v rozhodném období skutečně nebylo vlastnické právo
dodavatele ke zboží, ale výhradně splnění podmínek uvedených v §2 odst. 1 písm. a)
zákona o dani z přidané hodnoty, tedy dodání zboží, které se uskutečnilo v tuzemsku při
podnikání a při němž došlo ke změně vlastnického práva, přičemž žalobce důvodně
upozorňoval na to, že k nabytí vlastnictví ke zboží může dle §446 obchodního zákoníku
za stanovených podmínek dojít i při koupi zboží od nevlastníka.
Kromě sdělení dožádaného správce daně odkázal stěžovatel na přípis příslušného
státního zástupce Krajského státního zastupitelství Ústí nad Labem-pobočky Liberec ze
dne 6. 5. 2004, čj. 4 KZn 683/2003-51, jímž se státní zástupce dotazuje dle §8 odst. 2
trestního řádu správce daně na některé skutečnosti týkající se daňových dokladů
vystavovaných společností G., s. r. o. Uvedený přípis však obsahuje pouze obecnou
informaci, že policejní orgán v té době vedl trestní řízení s jednateli společnosti G., s. r. o.
pro trestný čin zkrácení daně, neboť zde bylo podezření, že vystavovali daňové doklady
na fiktivní zdanitelná plnění. Tento přípis tedy nemůže být rozhodujícím důkazem pro
daňové řízení, naopak státní zástupce v něm žádá o poskytnutí konkrétních informací o
výsledcích daňového řízení správce daně.
Nejvyšší správní soud se tedy plně ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že
žalobou napadené rozhodnutí se neopírá o dostatečné zjištění skutkového stavu. Souhlasit
lze i s konstatováním nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí pro
nedostatek důvodů, neboť v něm chybí přezkoumatelné zhodnocení provedeného
dokazování. Stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí pouze rekapituluje závěry
správce daně a dále konstatuje, že postup správce daně byl v souladu s §19 odst. 1 a 2
zákona o dani z přidané hodnoty, aniž by svůj závěr přezkoumatelným způsobem
zdůvodnil. Jak již bylo řečeno, stěžovatel v této souvislosti pouze obecně odkazuje na
sdělení dožádaného správce daně, z něhož obdobně jako místně příslušný správce daně
vyvozuje neopodstatněné závěry týkající se vlastnictví předmětného zboží. Následuje opět
nepodložené tvrzení, podle něhož se sice předmětné zboží nacházelo na dvoře žalobce,
ale žalobce neprokázal jeho dodání společností G., s. r. o. Na podporu tohoto závěru
stěžovatel opět toliko obecně odkazuje na zmíněné trestní řízení s jednateli společnosti
G., s. r. o., o němž platí výše uvedené. Své závěry stěžovatel několikrát opakuje, aniž by
přitom provedené důkazy řádně zhodnotil a bylo tak zřejmé, o co tyto závěry opírá.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji
v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, žalobce byl naopak v řízení
o kasační stížnosti úspěšný, má tedy právo na náhradu nákladů, které v tomto řízení
vynaložil. Výše náhrady se tedy sestává z odměny advokáta za dva úkony právní služby ve
výši 2000 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.
za použití přechodného ustanovení čl. II vyhlášky č. 276/2006 Sb., kterou byla
novelizována vyhláška č. 177/1996 Sb.] a ze dvou paušálních náhrad hotových výdajů
advokáta po 75 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb. za použití uvedeného
přechodného ustanovení).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. října 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu