ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.25.2007
sp. zn. 9 Afs 25/2007 - 95
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele
Celního ředitelství Praha, se sídlem v Praze 1, Washingtonova 7, za účasti společnosti E. I.
s.r.o., zastoupené JUDr. Šárkou Foltýnovou, advokátkou se sídlem v Praze 1, Dlouhá 16,
v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 11.
2006, č. j. 8 Ca 310/2005 - 67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Stěžovatel je povinen nahradit účastníku řízení do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 2856 Kč k rukám
zástupkyně JUDr. Šárky Foltýnové, advokátky se sídlem v Praze 1, Dlouhá 16.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného
pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým soud
zrušil jeho rozhodnutí ze dne 29. 8. 2005, č. j. 9080-1/05-21, a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Rozhodnutím stěžovatele bylo zamítnuto odvolání společnosti E. I. s.r.o. (dále jen „daňový
subjekt“) proti rozhodnutí Celního úřadu Ruzyně – letiště Praha ze dne 16. 4. 2003, č. j.
1416/03-1941/01-B – dodatečnému platebnímu výměru zn. DŘ 68-2/03/DVP, kterým byl
daňovému subjektu předepsán celní dluh a penále v celkové výši 6999 Kč. Z celkové částky
pak celní dluh představuje 5832 Kč (clo ve výši 4780 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši
1052 Kč), penále, předepsané podle ustanovení §267 odst. 4 zákona č. 13/1993 Sb., celního
zákona, ve znění zákona č. 1/2002 Sb. (dále jen „celní zákon účinný od 1. 7. 2002“), pak činí
1167 Kč. Předmětná pohledávka byla daňovému subjektu předepsána na základě zjištěných
nesprávných údajů v odstavci 33 2. položky a 4. položky celní deklarace evidenční číslo
v odstavci A 11944021-59551-0 ze dne 17. 11. 2001, které byly uvedeny v rozporu
se Všeobecnými interpretačními pravidly Harmonizovaného systému uvedenými v příloze
nařízení vlády č. 441/2000 Sb., kterými se vydává celní sazebník, a §105 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění účinném do 1. 7. 2002.
Městský soud shledal žalobu z části důvodnou, a to ve věci namítané nesprávné
aplikace ustanovení §267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 , když dovodil, že povinnost
platit celní dluh se řídí právním předpisem účinným v době vzniku celního dluhu.
V odůvodnění rozhodnutí konstatoval, že za období, kdy daňovému subjektu vznikl celní
dluh, tj. dne 17. 11. 2001, kdy bylo dovážené zboží propuštěno do režimu volného oběhu,
nemohlo být citované ustanovení celního zákona aplikováno, neboť v předmětném období
nebylo součástí celního zákona. Aplikoval–li stěžovatel ustanovení §267 zákona
č. 1/2002 Sb., ze dne 5. 12. 2001, kterým se s účinností od 1. 7. 2002 novelizoval celní zákon,
zpětně na výše uvedené období, jedná se dle závěru městského soudu o nepřípustnou
retroaktivitu.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nezákonnost rozsudku Městského soudu v Praze
spočívající v nesprávném právním posouzení ustanovení §267 celního zákona, ve znění
účinném od 1. 7. 2002, které soud nesprávně posoudil jako ustanovení hmotněprávní povahy,
zakládající právo celního úřadu dodatečně zaúčtovat částku cla, která tvoří rozdíl
mezi původně stanovenou částkou a částkou nově stanovenou. Dle stěžovatele citované
ustanovení představuje ucelenou právní úpravu zahrnující jak procesní pravidla,
tak hmotněprávní pravidla, která tvoří nedělitelný celek. Odstavec 1 citovaného ustanovení
obsahuje procesní pravidla upravující postup celního úřadu při dodatečném vyměření celního
dluhu, které zahrnuje zaúčtování rozdílu mezi původně a nově stanovenou částkou a jeho
následné sdělení dlužníkovi ve formě dodatečného platebního výměru. Z těchto důvodů bylo
také ustanovení §267 odst. 1 celního zákona spolu s ustanovením §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále také „zákon o správě daní a poplatků“), uvedeno ve výroku
výše uvedeného dodatečného platebního výměru. Celní dluh představuje hmotněprávní
povinnost osoby zaplatit příslušné dovozní clo [§2 písm. i) celního zákona ]. Tato povinnost
vzniká již přijetím celního prohlášení na propuštění dovezeného zboží do volného oběhu,
které časově předchází samotnému propuštění [§238 odst. 1 písm. a) a odst. 2 celního zákona
účinného do 30. 6. 2002]. Dále platí, že celním dluhem není jakákoliv povinnost, ale pouze
povinnost v zákonné výši (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2005,
č. j. 5 Afs 73/2004 - 44, www.nssoud.cz).
Celnímu dluhu coby hmotněprávní povinnosti dlužníka zaplatit clo pak odpovídá
právo clo vyměřit a následně vybrat, jež svědčí celnímu úřadu (§11 odst. 2 celního zákona,
ve znění účinném jak do 30. 6. 2002, tak i následně). S ohledem na výše uvedené znamená
vyměření cla jeho stanovení v zákonné výši a celní úřad byl proto oprávněn vyměřit clo
a daně až do zákonné výše, bez ohledu na to, že tak v důsledku chyby deklaranta neučinil
hned při propuštění zboží. Toto právo nebylo k datu dodatečného vyměření prekludováno.
Ustanovení §267 celního zákona považuje stěžovatel za ustanovení procesní, které mohlo být
bezezbytku aplikováno, neboť procesní pravidla jsou obecně považována za použitelná
na všechna řízení zahájená po jejich vstupu v účinnost. Na rozdíl od toho jsou hmotněprávní
pravidla v zásadě nepoužitelná na právní vztahy založené a existující před jejich vstupem
v účinnost.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje napadený rozsudek Městského soudu
v Praze zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Daňový subjekt ve vyjádření ke kasační stížnosti prostřednictvím své zástupkyně
zdůraznil, že předpokladem právní jistoty v oblasti aplikace práva je seznatelnost právní
úpravy a předvídatelnost právního rozhodnutí zachovávajícího právo. V dané věci byly právní
vztahy založeny dnem, kdy předmětné zboží bylo dovezeno do tuzemska a předloženo
k propuštění do režimu volného oběhu. V té době celní zákon žádný postup k doměření cla
nestanovil a nestanovil ani oprávnění celních orgánů předepsat daňovému subjektu penále
ve výši 20 % z rozdílu částky původně vyměřené a nově stanovené. Celní orgány byly
povinny na základě ustanovení §320 celního zákona účinného do 1. 7. 2002 postupovat
podle zákona o správě daní a poplatků při respektování §2 a §46 cit. zákona.
Odmítá-li stěžovatel námitku směřující do nezákonného předpisu penále ve smyslu
§267 odst. 4 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 slovy „… stát má dostat
vše co mu náleží.“, je zřejmé, že stěžovatel zákaz retroaktivity nerespektuje. Daňový subjekt
dále zdůraznil, že je s podivem, že stěžovatel neaplikoval další změny právní úpravy
vyplývající zejména z přistoupení České republiky k Evropské Unii a kdy pro Českou
republiku vstoupilo v platnost Nařízení rady (EHS) ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává
celní kodex Společenství. Ve smyslu bodu 2. čl. II. zákona č. 187/2004 Sb., přechodných
a závěrečných ustanovení, se řízení zahájená před účinnosti tohoto zákona s výjimkou řízení
o celních deliktech dokončí podle tohoto nového zákona. Ustanovení §127 odst. 4 omezilo
právo provádět následnou kontrolu po propuštění zboží do navrženého režimu na 3 roky
od konce roku, ve kterém vznikla povinnost zaplatit clo nebo daň, a ustanovení čl. 221 odst. 3
celního kodexu omezilo právo vyměřit a sdělit clo dlužníkovi lhůtou tří let ode dne vzniku
celního dluhu. K datu, kdy uvedené normy vstoupily v platnost, měl stěžovatel řízení zastavit
a nepokračovat v provádění následné kontroly, kterou ukončil až dne 29. 8. 2005.
Ze všech výše uvedených důvodů navrhuje daňový subjekt kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a za stěžovatele jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním,
které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel
v kasační stížnosti své důvody výslovně nepodřadil jednotlivým zákonným ustanovením,
z obsahu stížnosti je však zřejmé, že uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky městským soudem.
Nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud
při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně
použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením
toho kterého právního předpisu, nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní
předpis, avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít
také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného
skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí
je nesprávně prezentován.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a uplatněných důvodů [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Předmětem sporu je v posuzovaném případě výklad ustanovení §267 celního zákona,
ve znění účinném od 1. 7. 2002, respektive otázka, zda lze citované ustanovení aplikovat
i na právní vztahy vzniklé před jeho účinností, konkrétně na celní dluh vzniklý ke dni
17. 11. 2001, když je nepochybné, že v uvedeném období citované ustanovení neplatilo.
Stěžovatel se domnívá, že ano, neboť dle jeho názoru jde o ustanovení procesněprávní.
Ustanovení §267 celního zákona, ve znění účinném od 1. 7. 2002, stanoví
následující:
(1) Jestliže nebyla částka cla zapsána do evidence v souladu s ustanovením
§265 a §266 nebo byla do evidence zapsána částka cla nižší, než jaká měla být vyměřena
podle platných právních předpisů, zapíše celní úřad dodatečně do evidence částku cla,
která má být zaplacena, nebo částku odpovídající rozdílu mezi původně vyměřenou částkou
cla a částkou cla nově stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem. Dodatečnou částku
cla celní úřad zapíše do evidence do 2 pracovních dnů poté, kdy zjistil, že do evidence nebyla
zapsána částka cla odpovídající částce cla stanovené podle platných právních předpisů
a má k dispozici všechny podklady potřebné pro správné vyměření částky cla a může určit
dlužníka. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření částky cla není jejímu dodatečnému
vyměření na překážku. Dodatečně vyměřená částka cla je splatná do 30 dnů ode dne doručení
platebního výměru. Ustanovení §266 platí obdobně.
(2) Vyplývá-li z výsledků kontroly prováděné celními orgány možnost odhalení
celního dluhu nebo částky cla vyšší, než je částka již zapsaná do evidence, ale celní orgány
nejsou schopny určit přesnou částku, která je podle právních předpisů dlužná, zapíše celní
úřad do evidence částku cla, která je z předmětného zboží pravděpodobně dlužná, tak,
aby mohlo být dlužníkovi doručeno rozhodnutí o vyměření prozatímní částky cla
před uplynutím doby uvedené v §268. Zápis částky cla, která je pravděpodobně dlužná,
se považuje za neplatný, nemůže-li celní úřad do 3 let ode dne, kdy dlužníkovi doručil
rozhodnutí o vyměření prozatímní částky cla, určit přesnou částku cla.
(3) Celní úřad dodatečně částku cla do evidence nezapíše, jestliže
a) bylo uplatněno preferenční sazební zacházení v rámci sazební kvóty nebo jiné opatření,
pokud nárok na toto zacházení v době přijetí celního prohlášení skončil,
aniž by tato skutečnost byla zveřejněna před propuštěním předmětného zboží do volného
oběhu a deklarant jednal v dobré víře a splnil všechny povinnosti stanovené celními předpisy,
b) částka cla, která měla být vyměřena podle platných právních předpisů, nebyla do evidence
zapsána v důsledku pochybení celního úřadu, dlužník toto pochybení nemohl zjistit, jednal
v dobré víře a splnil všechny povinnosti stanovené celními předpisy a tato částka u jedné
osoby u jedné nebo více dovozních operací nepřesahuje 1 850 000 Kč; jedná-li se o více
operací, musí se jednat o případy vyplývající z jednoho pochybení celního úřadu. Přesahuje-li
částka cla 1 850 000 Kč, může ministerstvo povolit, aby tato částka nebyla zapsána
do evidence, nebo
c) částka dodatečně vyměřovaného cla je nižší než 400 Kč.
(4) Pokud je clo dodatečně vyměřováno proto, že původní částka cla byla vyměřena
na základě pozměněných nebo padělaných dokladů nebo nesprávných nebo nepravdivých
údajů, uloží celní úřad z rozdílu částky původně vyměřené a nově stanovené penále ve výši
20 %. Celní úřad však penále neuloží, byla-li takto stanovená částka cla vyměřena z podnětu
dlužníka.
Před vlastním posouzením předmětného ustanovení §267 celního zákona účinného
od 1. 7. 2002 považuje Nejvyšší správní soud za vhodné připomenout právní úpravu,
relevantní pro posuzovaný případ, účinnou do 1. 7. 2002.
Dle §105 odst. 4 celního zákona, ve znění účinném do 1. 7. 2002, je podání celního
prohlášení považováno za projev vůle deklaranta navrhnout předmětné zboží k propuštění
do příslušného režimu. Podáním celního prohlášení potvrzuje deklarant správnost údajů
v něm obsažených, pravost dokladů, kterými je doloženo, a zavazuje se k plnění povinností,
vyplývajících z propuštění zboží do navrženého režimu. Dle ustanovení §32 vyhlášky
Ministerstva financí č. 135/1998 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení celního zákona,
ve znění ke dni 30. 6. 2002, pokud není touto vyhláškou stanoveno jinak, podává se písemné
celní prohlášení na tiskopise Jednotná celní deklarace, jehož vzor je uveden v přílohách
č. 11 a 13 k této vyhlášce. Způsob uvádění údajů v Jednotné celní deklaraci a další náležitosti
související s podáváním celního prohlášení na těchto tiskopisech je uveden v části I přílohy
č. 16 k této vyhlášce, není-li v této vyhlášce stanoveno jinak. Celní prohlášení, které je činěno
písemnou formou na předepsaném tiskopise (JCD), je vždy podáváno celním deklarantem
nebo jeho zástupcem. V odst. 54 JCD činí deklarant prohlášení, které stvrzuje
svým podpisem, případně i otiskem razítka. Odstavec 173 uvedené přílohy č. 16 stanoví,
že při dovozu a při vývozu potvrzuje deklarant nebo jeho zástupce, že dovoz nebo vývoz
se uskutečňuje v souladu s platnými předpisy, že jím uvedené údaje jsou správné, připojené
doklady jsou pravé a zavazuje se k plnění povinností, vyplývajících z propuštění zboží
do navrženého režimu.
Podle §115 celního zákona, ve znění účinném do 1. 7. 2002, je celní úřad oprávněn
ověřovat správnost přijatých celních prohlášení. Za tímto účelem může kontrolovat celní
prohlášení, doklady vztahující se k celnímu prohlášení a doklady, jež je doprovázejí, případně
může požadovat, aby deklarant předložil doklady potvrzující správnost údajů uvedených
v celním prohlášení a kontrolovat zboží a za účelem podrobné kontroly nebo analýzy odebírat
vzorky. Žádná právní norma neukládá celním orgánům povinnost provádět kontrolu celního
prohlášení ihned při jeho přijetí. Naopak ustanovení §127 odst. 1 celního zákona ve znění
účinném do 1. 7. 2002, stanoví, že následná kontrola po propuštění zboží, prováděná
za účelem přesvědčení se o pravdivosti údajů uvedených v celním prohlášení, ve lhůtě
stanovené pro úschovu dokladů, se provádí podrobnou kontrolou obchodních dokladů
a jiných údajů vztahujících se k dovozním nebo vývozním operacím. Podle odst. 3
téhož ustanovení nasvědčuje-li následná kontrola tomu, že zboží bylo propuštěno
do navrženého režimu na základě nesprávných nebo neúplných údajů, učiní celní orgány
opatření nezbytná k nápravě.
Pokud následně celní orgán jako správce daně po vyměření daně zjistí, že stanovená
povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši
rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou dodatečným platebním výměrem,
a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše (§320 celního zákona účinného
do 1. 7. 2002, §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
platném pro posuzované období).
Je nepochybné, že celní zákon ve znění účinném do 1. 7. 2002 umožňoval celním
orgánům postupovat podle ustanovení §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a doměřit
dlužné clo či daň. Neobsahoval však žádné ustanovení upravující oprávnění celního úřadu
uložit příslušnému subjektu penále v souvislosti s dodatečným vyměřením cla a daně. Zákon
v ustanovení §320 naopak aplikaci ustanovení §63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
vylučoval. Oprávnění předepsat penále nestanovil ani zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném pro posuzované období, který naopak pro uplatnění daně
při dovozu odkazoval na použití celních předpisů. V ustanovení §293 pak celní zákon
ve znění účinném do 1. 7. 2002 výslovně stanovil, kdy dochází k porušení celních předpisů,
když podle §293 písm. d) cit. zákona celní předpisy poruší ten, kdo způsobí, že mu bylo
zboží propuštěno na základě nepravých, pozměněných nebo padělaných dokladů
nebo nesprávných nebo nepravdivých údajů. Podle §294 cit. zákona se zaviněné jednání,
které porušuje nebo ohrožuje zájem společnosti způsobem uvedeným v §293, nejde-li
o trestný čin, považuje za celní přestupek. Ustanovení §295 cit. zákona pak upravuje
oprávnění celních orgánů uložit za takové jednání napomenutí či pokutu.
S ohledem na vše výše uvedené lze uzavřít, že citované ustanovení §267 celního
zákona účinného od 1. 7. 2002 obsahuje jak pravidla, která jsou čistě procesní povahy,
upravující postup celního úřadu při dodatečném vyměření celního dluhu, které zahrnuje
zaúčtování rozdílu mezi původně a nově stanovenou částkou do evidence, tak pravidla povahy
hmotněprávní, a to ať už jde o oprávnění předepsat penále včetně jeho výše, či stanovení
tříleté prekluzivní lhůty týkající se platnosti vyměření prozatímní částky cla.
Nejvyšší správní soud je proto přesvědčen, že aplikovat ustanovení §267 celního
zákona účinného od 1. 7. 2002 beze zbytku také na právní vztahy vzniklé před jeho účinností
nelze, neboť ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového
subjektu jsou celní orgány vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu.
Opačný postup by byl v rozporu s principem právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo,
který v sobě zahrnuje i zákaz retroaktivity (zpětné účinnosti) právních norem, jenž je jedním
z esenciálních znaků právního státu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995,
sp. zn. IV. ÚS 215/94, publikovaný pod č. 30 Sb.n.u.ÚS, sv. 3, str. 227, nález Ústavního
soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod č. 63/1997 Sb. a pod č. 13
Sb.n.u.ÚS, sv. 7, str. 87, nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 33/01,
publikovaný pod č. 145/2002 Sb. a pod č. 25 Sb.n.u ÚS, sv. 25, str. 215, a další).
Na tomto místě je vhodné zdůraznit, že výkladem čl. 217 až 232 Nařízení
Rady (EHS) č. 2913/92, jejichž transpozicí je také ustanovení §267 celního zákona
účinného od 1. 7. 2002, se zabýval i Evropský soudní dvůr, a to v rozsudku ze dne
23. 2. 2006, C-201/04, Belgische Staat v. Molenbergnatie NV (body 31 až 35 odůvodnění).
Evropský soudní dvůr v tomto rozsudku úvodem zdůraznil, že podle ustálené
judikatury jsou procesní pravidla obecně považována za použitelná na všechny spory
probíhající v okamžiku jejich vstupu v účinnost, na rozdíl od hmotněprávních pravidel,
která jsou obvykle vykládána jako v zásadě nepoužitelná na situace existující
před jejich vstupem v účinnost [viz zejména rozsudky C - 212/80 až C - 217/80 ze dne
12. 11. 1981 Salumi bod 9; rozsudek ze dne 6. července 1993, CT Control (Rotterdam) a JCT
Benelux v. Komise, C-121/91 a C-122/91, Recueil, s. I-3873, bod 22; rozsudek ze dne
7. 9. 1999, De Haan, C-61/98, Recueil, s. I-5003, bod 13, a rozsudek ze dne 14. 11. 2002,
Ilumitrónica, C-251/00, Recueil, s. I-10433, bod 29]. Výjimku z tohoto pravidla lze odůvodnit
jen potřebou nahrazení dříve existujících vnitrostátních systémů novým systémem
Společenství s cílem dosáhnout soudržného a jednotného používání právní úpravy
Společenství.
Ve shora uvedené věci projednávané Evropským soudním dvorem, kde se položená
otázka týká výhradně časové použitelnosti celního kodexu účinného od 1. 1. 1994 na vybrání
celního dluhu, který vznikl před 1. 1. 1994, tedy časové použitelnosti čl. 217 až 232 Nařízení
Rady (EHS) č. 2913/92, tedy ustanovení kapitoly 3 (Vybrání celního dluhu), hlavy VII (celní
dluh), která sestává z oddílu 1 (zaúčtování částky cla a její sdělení dlužníkovi čl. 217 až 221)
a oddílu 2 (Lhůty a postupy pro placení cla (čl. 222 až 232), výše uvedená výjimka z pravidla
výkladu nemůže být použita. Evropský soudní dvůr dospěl k jednoznačnému závěru,
že hmotněprávní pravidla a procesní pravidla je v daném případě třeba odlišit, neboť účelem
novelizované právní úpravy je převzetí a zároveň změna určitých aspektů dříve existující
právní úpravy Společenství. S ohledem na skutkové okolnosti sporu v původním řízení,
s nimiž se pojí celní dluh vzniklý před datem použitelnosti kodexu, v důsledku toho přísluší,
aby příslušný vnitrostátní soud vycházel jednak z hmotněprávních pravidel obsažených
v právní úpravě před uvedeným datem a jednak z procesních pravidel nově obsažených
v celním kodexu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek De Haan, bod 14, a rozsudek
ze dne 13. března 2003, Nizozemsko v. Komise, C-156/00, Recueil, s. I-2527, body 35 a 36).
K uvedené judikatuře Evropského soudního dvora Nejvyšší správní soud dodává,
že zákon č. 1/2002, kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších
předpisů, byl přijat především z důvodu potřeby upravit a dopracovat některá ustanovení
stávajícího celního zákona a docílit tak plné slučitelnosti s právní úpravou Evropských
společenství. Podkladem pro vypracování textu, tedy včetně ustanovení §267, byl celní kodex
Evropských společenství, který byl vydán právě Nařízením Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne
12. 10. 1992. Jak vyplývá z důvodové zprávy vládního návrhu předmětného zákona,
navrhovaná novela celního zákona je kompatibilní s celní legislativou EU, tzn. s nařízením
č. 2913/92 a nařízením č. 2454/93. Je tedy zřejmé, že při koncipování návrhu tohoto zákona
byla hlavním inspiračním zdrojem právní úprava na úrovni práva Evropského společenství.
Jakkoli se tedy v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc
skutkově spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie,
má Nejvyšší správní soud za to, že (obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem
tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb.
NSS) i v případech, kdy se posuzují okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky
do Evropské unie a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého
právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem
Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu
Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou.
Správnost tohoto závěru potvrzuje mimo jiné i důvodová zpráva k zákonu
č. 1/2002 Sb., kde se v její zvláštní části k navrhovanému znění ustanovení §264 až §276
zákona (body 234 a 235 důvodové zprávy) výslovně uvádí, že úprava je v souladu s Články
217 až 232 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 a Články 857 a 858 Nařízení Komise (EHK).
Má-li být tedy ustanovení §267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 vyloženo
správně, pak je v takové situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního textu zákona,
avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního
práva. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují
zřejmé racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou
odlišnou textací příslušné pasáže celního zákona či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně
projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části
směrnice (obecně k „prozařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období
před vstupem České republiky do Evropské unie viz zejména nález Ústavního soudu ze dne
16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, publikovaný pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149 Sb.n.u.ÚS,
sv. 24, str. 79).
Nadto je třeba připomenout, že nastíněný „evropský“ výklad §267 celního zákona
účinného od 1. 7. 2002 vychází z výše uvedeného principu právní jistoty a zákazu (pravé)
retroaktivity právních norem. Podstata právní jistoty spočívá mimo jiné v tom, že každý může
spoléhat na to, že ho stát postihne zákonem předvídanou sankcí za to, že porušil právní
předpis. Právní teorie i praxe činí přitom rozdíl mezi pravou a nepravou retroaktivitou,
přičemž je obecně akceptováno vymezení této distinkce právní doktrínou. Pro pravou
retroaktivitu platí, že lex posterior ruší (neuznává) právní účinky v době účinnosti legis
prioris, popřípadě vyvolává nebo spojuje práva a povinnosti subjektů s takovými
skutečnostmi, jež v době účinnost legis prioris neměly povahu právních skutečností.
V případě retroaktivity nepravé "nový zákon sice nezakládá právních následků
pro minulost, avšak buď povyšuje minulé skutečnosti za podmínku budoucího právního
následku (prostá výlučnost) nebo modifikuje pro budoucnost právní následky
podle dřívějších zákonů založené ...Nepravé zpětné působení zákona pouze znamená, že nový
zákon zachycuje (právně kvalifikuje) minulé skutečnosti nebo že se dotýká (modifikuje, ruší)
existujících právních následků, tj. na skutkové podstaty je založivší váže pro budoucnost
jiná práva a jiné povinnosti než zákonodárství dosavadní. Jde zde tudíž o zásah nového
zákona jednak do předchozích skutečností, jednak do tzv. práv nabytých." (A. Procházka,
Retroaktivita zákonů. In: Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800.).
V případech časového střetu staré a nové právní normy proto obecně platí,
že od účinnosti nové právní normy se i právní vztahy, vzniklé podle zrušené právní normy,
řídí právní normou novou (tzv. nepravá retroaktivita, která ve skutečnosti zpětnou účinností
zákona není). Naproti tomu vznik právních vztahů, existujících před nabytím účinnosti nové
právní normy, právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, jakož i vykonané právní úkony,
se řídí zrušenou právní normou (důsledkem opačné interpretace střetu právních norem by byla
právě tzv. pravá retroaktivita). Aplikuje se tady tedy princip ochrany minulých právních
skutečností, zejména právních konání, což znamená, že hmotněprávní pravidla jsou v zásadě
nepoužitelná na právní vztahy založené a existující před jejich vstupem v účinnost s tím,
že procesní pravidla jsou považována za použitelná na všechna řízení zahájená
po jejich vstupu v účinnost.
Jak vyplývá z odůvodnění tohoto rozsudku, potřebu odchýlit se od uvedených závěrů
Nejvyšší správní soud v posuzovaném případě neshledal. Je nesporné, že posuzované
ustanovení obsahuje jak ustanovení procesní povahy, tak ustanovení hmotněprávní povahy.
Jestliže celní zákon ve svém původním znění účinném do 1. 7. 2002 zakotvil oprávnění
celních úřadů učinit opatření nezbytná k nápravě, bylo-li zjištěno, že zboží bylo propuštěno
do navrženého režimu na základě nesprávných nebo neúplných údajů, jakož i možnost uložit
za takové jednání určitou sankci, pak daňový subjekt do přijetí novely zákonem č. 1/2002 Sb.
mohl důvodně spoléhat na to, že při uvedení nepravdivých údajů v celní deklaraci ponese
pouze následky zakotvené v původní právní úpravě. Je nepochybné, že podle právní situace
v době, na kterou ustanovení §267 celního zákona aplikoval celní úřad i stěžovatel, nemohl
daňový subjekt předpokládat možnost retroaktivní změny. Pokud celní dluh vznikl před dnem
1. 7. 2002, je nutno vycházet z právní úpravy celního zákona platné a účinné v době vzniku
celního dluhu, i kdyby řízení o jeho vyměření bylo zahájeno po dni 1. 7. 2002.
Stěžovateli tak s ohledem na skutkové okolnosti sporu v původním řízení,
s nimiž se pojí celní dluh vzniklý před datem použitelnosti ustanovení §267 celního zákona
účinného od 1. 7. 2002, v důsledku toho přísluší, aby vycházel jednak z hmotněprávních
pravidel obsažených v právní úpravě před uvedeným datem a jednak z procesních pravidel
obsažených v tomto ustanovení. Celní orgány jsou při stanovení povinností
vždy povinny důsledně rozlišit, která zákonná ustanovení jsou oprávněny aplikovat zpětně,
a tuto svoji aplikaci také řádně odůvodnit. Jakkoliv městský soud vyloučil aplikaci ustanovení
§267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 zcela, nemohlo mít toto pochybení vliv
na zákonnost jeho rozhodnutí, když stěžejním pro projednávanou věc bylo vyslovení
nezákonnosti napadeného rozhodnutí Celního ředitelství Praha a k tomuto závěru městský
soud při použití citovaného ustanovení dospěl.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který nedosáhl v řízení procesního úspěchu, nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.).
Je naopak povinen zaplatit úspěšnému účastníku řízení náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ve výši 2856 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Uvedená částka
přísluší za jeden úkon právní služby zástupkyně (písemné podání soudu týkající se věci samé)
dle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů.
Odměna byla vypočtena dle §9 odst. 3 písm. f), ve spojení s §7 bod 5. advokátního tarifu
tak, že za úkon činí odměna 2100 Kč a k němu náleží náhrada hotových výdajů ve výši
300 Kč podle §13 odst. 3 téže vyhlášky. Vzhledem k tomu, že zástupkyně je plátcem daně
z přidané hodnoty, což soudu osvědčila a požádala o přiznání této součásti odměny, byla
k přiznané odměně připočtena i příslušná daň z přidané hodnoty.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. července 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu