ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.123.2006:59
sp. zn. 1 Afs 123/2006 - 59
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazan ce, JUDr. Marie Součkové,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Milady Tomkové a JUDr. Marie Turkové, v právní věci žalobce:
Ing. P. S., zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3,
110 00 Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská
28, 110 00 Praha 1, proti rozhodnutí ze dne 9. 5. 2005, č. j. FŘ-1200/11/05, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 8. 2006, č. j. 8 Ca 232/2005
- 27,
takto:
I. Daňový subjekt, kterému vznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání na daň
vyšší nebo daňovou ztrátu nižší podle §41 odst. 1 d. ř., je oprávněn v dodatečném
daňovém přiznání rovněž zvolit způsob uplatnění výdajů (tj. zda uplatní výdaje
prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu či uplatní výdaje
paušální).
II. Věc se vrací k dalšímu projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
Žalobce podal dne 23. 1. 2003 řádné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období 2002. V tomto přiznání uplatnil mezi výdaji prokazatelně vynaloženými
na dosažení, zajištění a udržení příjmu také částku investovanou do nákupu cenných papírů.
Následně však zjistil, že nákup cenných papírů nelze považovat za výdaj na dosažení, zajištění
a udržení příjmu ve smyslu §24 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Na základě
tohoto zjištění podal dne 30. 7. 2004 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob
na daň vyšší, ve kterém byly neoprávněně uplatněné výdaje na nákup cenných papírů z výdajů
vyloučeny. Vzhledem k tomu, že po vyloučení této částky zůstaly k uplatnění prakticky pouze
výdaje na pojistné na sociální a zdravotní pojištění, žalobce v dodatečném daňovém přiznání
uplatnil ve smyslu §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů paušální výdaje ve výši 25 % z příjmů.
Správce daně, Finanční úřad pro Prahu 5, vydal dne 14. 10. 2004 dodatečný platební
výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002. Daň však vyměřil
odchylně od daně přiznané; dosažené příjmy ponechal v původně přiznané výši, výdaje
však stanovil tak, že původně přiznané výdaje v řádném daňovém přiznání pouze snížil
o nesprávně uplatněné výdaje na nákup cenných papírů. S odkazem na bod 3 pokynu MF ČR
D-190 uvedl, že pokud poplatník v řádném daňovém přiznání uplatnil daňové výdaje v prokázané
výši podle §24 zákona o daních z příjmů, nemůže v dodatečném daňovém přiznání uplatnit
výdaje v procentní výši.
Odvolání žalobce proti dodatečnému daňovému výměru žalovaný dne 9. 5. 2005 zamítl.
Městský soud v Praze zamítl rozsudkem ze dne 25. 8. 2006 žalobu proti rozhodnutí
žalovaného. Zdůraznil, že §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů poskytuje daňovým subjektům
možnost volit z více forem uplatnění výdajů a tím realizovat určitou daňovou výhodu. Účelem
ustanovení však není nahrazovat uplatňování jednoho druhu výdajů druhým v důsledku
dodatečných zjištění v pozdějších zdaňovacích obdobích. Pokud žalobce uplatnil v řádném
daňovém přiznání výdaje podle §24 zákona o daních z příjmů, nemohl v dodatečném přiznání
vztahujícím se k témuž zdaňovacímu období uplatnit kvalitativně jiný druh výdajů.
Proti rozsudku Městského soudu v Praze podal žalobce kasační stížnost. Namítl
především, že rozhodnutí o způsobu uplatňování výdajů není poplatník povinen učinit
na počátku zdaňovacího období. Jednou zvolený způsob může naopak i později změnit.
Důvodem, pro nějž žalobce podal dodatečné daňové přiznání, nebyla snaha o dodatečné využití
fakultativních nároků či realizace daňové výhody formou změny způsobu uplatňování výdajů,
nýbrž odstranění pochybení, které bylo v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Nápravou
tohoto pochybení ale došlo k tomu, že ve výdajích zůstaly pouze platby pojistného na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a platby pojistného na všeobecné
zdravotní pojištění. Proto byly v dodatečném daňovém přiznání uplatněny výdaje ve formě
paušální procentní částky. Uplatňování výdajů je zákonným práv em daňového subjektu a nelze
je srovnávat s uplatňováním fakultativních nároků. Ustanovení §7 odst. 9 zákona o daních
z příjmů říká pouze tolik, že daňový subjekt může uplatnit paušální výdaje v případě, že neuplatní
skutečné výdaje. Neřeší však způsob uplatnění výdajů v řádném či dodatečném daňovém
přiznání, natožpak aby zakazovalo změnu způsobu uplatňování výdajů. Žalobce souhlasí
s tím, že pouhá změna způsobu uplatňování výdajů není důvodem pro podání dodatečného
přiznání a nelze takto docílit daňové výhody. Pokud však vznikne povinnost podat dodatečné
přiznání z důvodu nápravy pochybení, není jakýkoliv důvod, proč by daňový subjekt nemohl
uplatnit paušální výdaje bez ohledu na dříve uplatněné skutečné výdaje v případě, že skutečné
výdaje jsou po nápravě pochybení nižší než výdaje paušální.
První senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k závěru,
že ačkoli se jak řádné, tak dodatečné daňové přiznání vztahují k témuž zdaňovacímu období, není
nutné, aby v obou z nich byl použit stejný způsob uplatnění výdajů. Podle §7 odst. 9 zákona
o daních z příjmů platí, že poplatník může uplatnit paušální výdaje, pokud neuplatní výdaje
prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z toho je zřejmé,
že tyto dva způsoby nelze uplatňovat souběžně v jediném zdaňovacím období. Nic však nebrání
tomu, aby daňový subjekt, který v řádném daňovém přiznání zvolil jeden způsob,
jej v dodatečném daňovém přiznání nemohl nahradit způsobem druhým, pokud dodatečné
přiznání bylo podáno z důvodu nápravy pochybení v řádném přiznání.
Rozhodující první senát při předběžné poradě zjistil, že tento právní názor je v rozporu
s právním názorem vysloveným 7. senátem v rozsudku ze dne 17. 8. 2005,
č. j. 7 Afs 32/2003 - 46, č. 1413/2007 Sb. NSS. Podle tohoto právního názoru má poplatník
právo zvolit si způsob uplatnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zvolí-li
si však jednu z přípustných možností, nelze ji již pro stejné zdaňovací období měnit.
Otázka předložená k posouzení rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu
v souladu s §17 odst. 1 s. ř. s. tedy zní, zda §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů (ve zněním
účinném pro zdaňovací období roku 2002) umožňuje, aby daňový subjekt, který v řádném
daňovém přiznání zvolil jeden způsob uplatnění výdajů, jej v dodatečném daňovém přiznání
nahradil způsobem druhým.
Při posouzení sporné právní otázky vyšel rozšířený senát v prvé řadě z několika
základních principů, vlastních daňovému řízení, respektive celému právnímu řádu.
Za prvé, základní rysem vybírání daní a poplatků je skutečnost, že daň je vybírána
korektně s ohledem na skutečný příjem daňového subjektu za uplynulé zda ňovací období,
nikoliv v maximální možné výši. V platném daňovém právu nalézá tento princip svůj odraz
v ustanovení §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, který spatřuje cíl daňového řízení ve vybrání da ně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy,
nikoliv tak, aby bylo dosaženo nejvyššího možného daňového příjmu.
Za druhé, celý právní řád, včetně práva daňového, je ovládán ústavním principem obecné
svobody jednání jednotlivce; každý může činit vše, co nen í zákonem zakázáno (čl. 2 odst. 3
Listiny základních práv a svobod). Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic
nejenom v zákonem stanovených případech, ale také, jako dovodil Nejvyšší správní soud
i Ústavní soud, v krajních případech zneužití práva (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, č. 869/2006 Sb. NSS; usnesení Ústavního soudu
ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III.ÚS 374/06, http://nalus.usoud.cz).
O podobnou situaci se však v posuzovaném případě nejedná. Daňový subjekt nepodává
dodatečné přiznání proto, že by se domáhal pouze změny způsobu uplatňování výdajů a tím chtěl
optimalizovat daňovou povinnost, ale proto, že mu to ukládá §41 odst. 1 daňového řádu.
Při podání řádného daňového přiznání by daňový subjekt měl svobodu volby, jakým způsobem
uplatní výdaje – zda ve formě zúčtovaných skutečných výdajů, či ve formě paušální. Tato volba
bude přirozeně vedena snahou o optimalizaci daňové povinnosti. Daňový subjekt při ní zvažuje,
jak hospodařit a účtovat o svém majetku, aby v mezích zákona a v souladu s jeho smyslem dosáhl
nízkého daňového základu.
Při dodatečném daňovém přiznání však bývají okolnosti (především výše základu daně),
které byly určující při předchozí volbě, odlišné. Při mlčení zákona a za výše uvedených
východisek není důvodu odepřít daňovému subjektu možnost nové volby,
ve které může zohlednit změněné skutečnosti. Ustanovení §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů
vyžaduje pouze, aby poplatník uplatnil buď jeden, anebo druhý způsob uplatnění výdajů,
nemůže však kombinovat oba v jednom daňovém přiznání.
Odepření možnosti nové volby způsobu uplatnění výdajů by se konečně příčilo
požadavku na rozumný výklad daňového řádu, který by měl daňové subjekty
vést k jeho dodržování a nikoliv naopak. Zákon o daních z příjmů svěřuje v případě podání
řádného daňového přiznání daňovému subjektu s ohledem na způsob uplatnění výdajů volbu.
Zároveň však mlčí s ohledem na možnost uplatnit stejnou volbu v případě dodatečného
daňového přiznání. Pokud by byl zvolen výklad, který by tuto volbu při podání dodatečného
daňového přiznání znemožňoval, pak by byl daňový subjekt podávaje dodatečné daňové přiznání
znevýhodněn hned dvakrát; nejenom že dojde ke zvýšení jeho daňové povinnosti v případě
povinného dodatečného daňového přiznání na daň vyšší nebo daňovou ztrátu nižší (§41 odst. 1
daňového řádu), daňovému subjektu by byla navíc odepřena volba, kterou daňový systém
při řádném daňovém přiznání běžně poskytuje. Podobný výklad daňového řádu
by pouze odrazoval racionálně uvažující daňové subjekty od na pravování pochybení,
kterých se dopustili v řádném daňovém přiznání. Tento výsledek není žádoucí; rozumný výklad
právního předpisu by měl respektovat ekonomickou realitu a zohlednit jednání racionálně
uvažujícího subjektu, nikoliv vytvářet umělé rozpory mezi právním předpisem a ekonomickou
realitou.
Na okraj rozhodnutí lze uvést, že korektnost výkladu zde zvoleného byla nepřímo
potvrzena novelou předmětného ustanovení §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů
prostřednictvím zákona č. 545/2005 Sb. Ten s účinností od 1. 1. 2006 přidal na konec ustanovení
§7 odst. 9 zákona o daních z příjmů větu „Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně
měnit“. S ohledem na systematické zařazení této vědy na konci §7 odst. 9 zákona o daních
z příjmů je patrné, že zákon napříště zakazuje pouze následno u změnu výdajů paušálních
na výdaje skutečné. Možnost druhého typu změny, tedy zvolení výdajů paušálních namísto výdajů
skutečných při dodatečném daňovém přiznání, zůstává nadá le možné.
Skutečnost, že zákonodárce považoval za nutné stanovit, že jeden ze způsobů změny
uplatňování výdajů není napříště možný, lze nicméně vnímat také jako potvrzení, že předtím
byla tato možnost akceptována. Z jakého jiného důvodu by racionálně uvažující zákonodárce
považoval z nutné zakázat něco, co již není možné podle platné právní úpravy možné?
Navíc, byť to není s ohledem na časovou působnost výše citované novely zákona o dani z příjmu
pro projednávaný případ rozhodné, možnost změny v tomto usnesení konstatované,
tedy následná změna skutečných výdajů na paušální, zůstává i po účinnosti novely nadále možná.
Z výše uvedeného rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dovozuje, že daňový
subjekt, kterému vznikla povinnost podat dodatečné daňové p řiznání na daň vyšší nebo daňovou
ztrátu nižší podle §41 odst. 1 daňového řádu, je oprávněn v dodatečném daňovém přiznání
rovněž zvolit způsob uplatnění výdajů (tj. zda uplatní vý daje prokazatelně vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení příjmu či upla tní výdaje paušální).
Věc se vrací prvnímu senátu Nejvyššího správního sou du, který ve věci
sp. zn. 1 Afs 123/2006 rozhodne v souladu s právním názorem vysloveným v tomto usnesení.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. února 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu