ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.1.2008:60
sp. zn. 2 Afs 1/2008 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: ARCHING
GROUP CZ, a. s., se sídlem Šumavská 525/31, Brno, zast. JUDr. Janou Skácelovou,
advokátkou se sídlem v Brně, Jedovnická 8, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně,
se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 11. 2002,
č. j. 5627/2002/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 29. 8. 2007, č. j. 29 Ca 166/2006 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti v záhlaví
specifikovanému rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti
rozhodnutí Finančního úřadu Brno III ze dne 24. 5. 2002, č. j. 89670/02/290511/6239,
tedy platebnímu výměru, kterým mu byla podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále též „daňový řád“), a podle v rozhodné době účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále též „zákon o DPH“), vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období listopad 2001 ve výši nadměrného odpočtu 170 460 Kč. Uvedeným platebním výměrem
snížil správce daně stěžovateli na základě ukončeného vytýkacího řízení uplatněnou daň
na vstupu o částku 28 815 Kč, když vyloučil z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
v rozhodnutí blíže specifikované přijaté doklady z důvodu, že stěžovatel neprokázal přijetí
zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele, jímž byla ve všech případech obchodní
společnost RITERN s. r. o.
Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu, o níž Krajský soud v Brně rozhodl
rozsudkem ze dne 22. 8. 2005, č. j. 29 Ca 297/2003 - 33. Tím bylo napadené rozhodnutí
žalovaného zrušeno a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení, neboť krajský soud dospěl k závěru,
že napadené správní rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek skutkových důvodů.
Žalovaný podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost a Nejvyšší správní soud na jejím základě
rozsudek krajského soudu zrušil rozsudkem ze dne 11. 5. 2006, č. j. 5 Afs 126/2005 - 54, a věc
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud uvedl, že z odůvodnění
napadeného správního rozhodnutí lze vyčíst, z jakých skutkových zjištění žalovaný a správce
daně vyšel, a tedy rozhodnutí není nepřezkoumatelné. Proto měl Krajský soud v Brně podle
závazného právního názoru věc meritorně projednat v rámci žalobních bodů. Krajský soud pak
v nyní napadeném rozsudku dospěl k závěru, že stěžovatel v daňovém řízení neunesl důkazní
břemeno podle §31 odst. 9 daňového řádu, když neprokázal, že plátce uvedený na předmětných
dokladech (tedy RITERN, s. r. o.) reálně uskutečnil zdanitelná plnění.
Stěžovatel výslovně uvádí, že jeho kasační stížnost obsahuje důvody odpovídající §103
odst. 1 písm. a), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Námitku
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení podle písm. a)
citovaného ustanovení ovšem ve skutečnosti vůbec neuplatňuje, naopak namítá skutečnosti
odpovídající písm. b) výše uvedeného ustanovení; brojí totiž proti vadám řízení, pro které měl
soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Stěžovatel uvádí, že podle §31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž prokázání byl
správce daně v průběhu daňového řízení vyzván. V daném případě správce daně vyzval
stěžovatele k prokázání skutečností, které uvedl ve svém daňovém přiznání, a proti tomuto
postupu tedy nelze nic namítat. Jako důkazní prostředky však stěžovatel může předložit pouze
takové, které mu je umožněno opatřit zákonnou cestou.
V předmětném případě na výzvy správce daně k prokázání přijetí zdanitelných plnění
reagoval stěžovatel předložením listinných důkazů i ústními vyjádřeními. Tím prokázal,
že uvedené práce (jakožto zdanitelná plnění) byly skutečně provedeny. Stěžovatel také listinami
prokázal, že všechny uvedené práce provedla společnost RITERN s. r. o. Mezi listinami jsou
zejména smlouvy o dílo uzavřené s touto společností, předávací protokoly, faktury – daňové
doklady vystavené společností RITERN s. r. o., jakož i pokladní doklady o převzetí hotovosti.
Tím tedy stěžovatel splnil svoji povinnost nést důkazní břemeno. Na výzvu správce daně
reagoval stěžovatel v mezích zákona, resp. v souladu s těmi možnostmi, které mu zákon dává.
Soudy již bylo mnohokráte v minulosti judikováno, že daňový subjekt je povinen
prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich
provedení. Pokud tuto povinnost splní, je přeneseno důkazní břemeno na správce daně, který
provádí řízení. V důkazním řízení, jak je koncipováno daňovým řádem, nepostačí pouhá
pochybnost o předložených důkazech, ale cestou dokazování se z pochybnosti musí stát jistota.
Teprve pak přechází důkazní břemeno zpět na daňový subjekt. Žalovaný však nesprávně dospěl
k závěru, že k přenesení daňového břemene zpět na daňový subjekt postačí vyjádření pouhé
pochybnosti správcem daně. Tyto pochybnosti ovšem stěžovatel dost dobře nemůže rozptýlit
jiným způsobem, než jak učinil. Přitom to po něm nelze ani spravedlivě požadovat. Stěžovatel
nemá možnost jiným způsobem doložit, že výpověď svědka, která pochybnosti správce daně
založila, je nepravdivá.
Stěžovatel také dodává, že nemůže prokazovat skutečnosti, na kterých se nepodílel.
Je sice pravdou, že byl vyzván pouze k prokázání skutečností, které tvrdil v daňovém přiznání,
a to v souladu s ustanovením §31 odst. 9 daňového řádu. Žalovaný ovšem k tíži stěžovatele
uvedl, že stěžovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně vyplývající z výpovědi svědka. Stěžovatel
k tomuto namítá, že pokud by měl takto učinit, musel by mít možnost prokazovat, v jakém
vztahu byly osoby, které práce pro stěžovatele jménem společnosti RITERN, s. r. o. provedly,
dále prokazovat, že není pravdivé tvrzení svědka, že tato společnost neměla žádné dodavatele
či prokazovat nepravdivost jiných skutečností, které svědek ve svých výpovědích uvedl. Takovou
možnost ovšem nemá.
Stěžovatel nijak nenapadá skutečnost, že správce daně použil jako důkazních prostředků
v daňovém řízení výpovědi jednatele společnosti RITERN, s. r. o. Stěžovatel však brojí
(pozn. soudu: zde a na některých dalších místech uvádí, že brojí podanou „žalobou“ a rekapituluje
její obsah, fakticky ovšem jeho námitky směřují proti rozsudku krajského soudu, a tedy zdejší
soud dospěl k závěru, že ve skutečnosti brojí nikoliv žalobou, ale kasační stížností, ač tak činí
za pomoci převážně stejných argumentů, jaké již uvedl v žalobě) proti tomu, že rozporuplné
výpovědi svědka nadřadil žalovaný (a správce daně) ostatním provedeným důkazům. Těmito
důkazy se správce daně nezabýval a z řízení je vyloučil. Přitom z daňového spisu a odůvodnění
napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by správce daně tyto důkazy popřel jiným relevantním
způsobem než rozporuplnou výpovědí svědka. Stěžovatel namítá, že zjištění skutkové podstaty
způsobem, jak jej provedl správce daně, vytváří prostředí právní nejistoty. Podle žalovaného totiž
postačuje tvrzení jediného svědka k tomu, aby druhý subjekt mohl být zkrácen na svých právech
bez možnosti obrany. Stěžovatel v tomto směru poukazuje na skutečnost, že Nejvyšší správní
soud ve svém rozhodnutí v předmětné věci nezavázal krajský soud k tomu, aby se ztotožnil
s hodnocením věrohodnosti svědeckých výpovědí svědka, ale aby věc meritorně projednal
ve smyslu žalobních důvodů.
Stěžovatel upozorňuje, že bylo na správci daně, aby ve smyslu §31 odst. 2, 4 daňového
řádu zjistil skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně co nejúplněji a důkazy zhodnotil
a vypořádal se s nimi. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci
důkazního řízení. V důkazním řízení nemůže být předem vyloučen žádný z důkazních prostředků,
pokud nebyl získán nelegálně. Stěžovatel v žalobě nespatřoval nezákonnost postupu správce daně
jen v rozporném hodnocení výpovědí svědka, ale napadal také rozpor těchto výpovědí
s ostatními předloženými a provedenými důkazy. S tímto žalobním bodem se však krajský soud
nijak nevypořádal. Nelze tedy souhlasit s tím, že pokud soud uzavřel, že není důležité, zda svědek
vypovídal ve vlastním zájmu, neboť správce daně i žalovaný rozpornou výpověď svědka
hodnotili jako neprůkaznou. Tyto výpovědi nejsou jen v rozporu navzájem, ale jsou i v rozporu
s předchozím písemným projevem svědka i skutečností, že v řízení bylo prokázáno, že předmětné
práce vyplývající z uzavřených smluv mezi společností RITERN, s. r. o. a stěžovatelem byly
skutečně provedeny. Stěžovatel tedy nemůže souhlasit se závěrem soudu, že žalovaný
(resp. správce daně) unesl důkazní břemeno pro něj vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) daňového
řádu. Nedostál totiž zásadě volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 3 daňového řádu.
Stěžovatel napadá také skutečnost, že žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvádí,
že v rámci daňového řízení nebyly předloženy doklady prokazující ve smlouvách uvedená
ujednání, k nimž se zhotovitel zavazuje. K předložení takových dokladů nebyl stěžovatel
v daňovém řízení vyzván a jejich nepředložení nebylo ani uvedeno správcem daně ve sdělení
rozdílů mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla za řízení uznána. Stěžovatel tedy
neměl možnost se k těmto pochybnostem správce daně vyjádřit, což je v rozporu s §43 odst. 1
daňového řádu. Stěžovatel pak má za to, že také tento žalobní bod nebyl dostatečně projednán
soudem.
V rámci důkazního řízení bylo zjištěno, že fakturované práce byly provedeny
a pochybností bylo jen to, zda je provedla společnost RITERN, s. r. o. Pokud tedy o rozsahu
provedených prací nebyla pochybnost, neměl daňový subjekt žádný důvod (natož povinnost)
předkládat další důkazy. Nelze tedy po ukončení daňového řízení a vydání rozhodnutí přičítat
k tíži stěžovatele skutečnost, že nedoložil všechny doklady ke skutečnosti, která byla v daňovém
řízení prokázána. Navíc nelze ani požadovat po stěžovateli doložení dokladů prokazujících
ve smlouvě uvedená ujednání stanovující povinnosti zhotovitele, jako např. dodržovat
na stanovišti pořádek, zabezpečit je proti vstupu nepovolaných osob, provádět čištění příjezdové
komunikace apod.
Z těchto uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby napadený rozsudek krajského soudu
byl zrušen a věc byla tomuto soudu vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že námitky stěžovatele nemá
za důvodné. Tvrzení stěžovatele považuje za účelová a snažící se podstatným zjednodušením
obsahu odůvodnění napadeného rozhodnutí vyvolat dojem, že stěžovatel dostál své důkazní
povinnosti podle §31 odst. 9 daňového řádu. Skutečnost je ale taková, že žalovaný (resp. správce
daně) nevycházel jen ze svědecké výpovědi jednatele společnosti RITERN, s. r. o., ale také z řady
dalších důkazů, jak jsou uvedeny a hodnoceny v napadeném rozhodnutí. Mnohokrát přitom bylo
judikováno, že předložení formálně správných daňových dokladů není dostatečným důkazem
uskutečnění zdanitelného plnění. Nic jiného ovšem stěžovatel nepředložil. Tvrzení stěžovatele,
že kromě formálně správných daňových dokladů nemohl předložit jiný důkaz, je v případě
zhotovení díla v hodnotě několika milionů Kč zjevně nepravdivé. Dalším dokladem účelovosti
tvrzení stěžovatele je i skutečnost, že v kasační stížnosti polemizuje stěžovatel zčásti nikoliv
se závěry napadeného rozsudku, ale s vyjádřením žalovaného k žalobě.
Bylo na stěžovateli, jakými důkazy prokáže přijetí zdanitelného plnění zhotovitelem
uvedeným na daňovém dokladu. Předložené důkazy pak správce daně a žalovaný hodnotí
jednotlivě a ve vzájemných souvislostech. Při tomto hodnocení důkazů byla věrohodnost
stěžovatelem předložených listin vyvrácena. Pokud by chtěl pravdivost listin stěžovatel dokázat,
mohl tak učinit např. stavebním deníkem či zápisy z kontrolních dnů, jimiž by prokázal,
že zhotovitel uskutečnil zdanitelné plnění. Stěžovatel ovšem nic nepředložil.
Žalovaný v reakci na námitku stěžovatele, že nemohl pořídit doklady o kontrole pořádku
na staveništi apod., uvádí, že vedle této činnosti podle smluv mezi stěžovatelem a společností
RITERN, s. r. o. měla tato společnost provádět i řadu dalších odborných prací jako zpracování
stavební dokumentace apod., které by ve stěžovatelem schválené podobě nepochybně byly
uloženy u dodavatele nebo stěžovatele. Je tedy zřejmé, že uváděné námitky jsou účelové a zdaleka
neodpovídají skutečnostem zjištěným v daňovém řízení.
Některé námitky stěžovatele jsou také uvedeny velmi obecně a v podstatě ponechávají
na Nejvyšším správním soudu, aby vedle obsahu kasační stížnosti sám vyhledával skutečnosti,
proč napadené rozhodnutí krajského soudu zrušit. Z toho pak pro žalovaného vyplývá otázka,
nakolik se vůbec může Nejvyšší správní soud takto formulovanými námitkami zabývat.
Žalovaný navrhuje s ohledem na výše uvedené, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je řádně zastoupen advokátkou a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Jak již bylo naznačeno v rekapitulační části rozsudku, stěžovatel i v kasační stížnosti věty
uvozoval slovy „…napadá žalobou také skutečnost…“, „…stěžovatel v žalobě namítal…“ apod. Tato
skutečnost je způsobena patrně tím, že stěžovatel do kasační stížnosti převážně převedl ty
námitky, které již vznášel v žalobě. Zdejší soud ovšem s přihlédnutím k tomu, že podání
stěžovatele směřuje proti rozhodnutí krajského soudu, posuzuje tyto námitky jako námitky
kasační stížnosti. Tam, kde stěžovatel opakuje svoje výhrady vůči tomu, že rozhodnutí
žalovaného je nepřezkoumatelné pro nedostatek skutkových důvodů (tedy tam, kde stěžovatel
uvádí, že se správce daně některými důkazy nezabýval a neporovnal váhu jednotlivých zjištění),
je ovšem třeba upozornit na znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., z něhož plyne, že kasační stížnost
je nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí
bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno,
že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Výklad tohoto
ustanovení provedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05,
publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 37, nález č. 119, str. 519. Z něj vyplývá, že citované ustanovení
„zajišťuje, aby se Nejvyšší správní soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor
na výklad hmotného práva závazný pro nižší soud vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním
názorem řídil. Vztáhnout však citované ustanovení též na případy, kdy Nejvyšší správní soud pouze vytýká
nižšímu správnímu soudu procesní pochybení, resp. nedostatečně zjištěný skutkový stav, by ve svých důsledcích
mohlo vést k naprosté zbytečnosti Nejvyššího správního soudu, neboť by mohl tento soud v každé projednávané
věci vždy prvním kasačním rozhodnutím vytknout jakoukoli (třebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém
kasačním řízení kasační stížnost odmítnout, a tím odmítnout i věcný přezkum naříkaného rozhodnutí z pohledu
aplikace hmotného práva.“ Jinými slovy řečeno, Ústavní soud vyložil, že Nejvyšším správním soudem
již jednou vyslovený názor nesmí být opětovně předmětem kasačního přezkumu. Vzhledem
k tomu, že zdejší soud v dané věci již jednou rozhodoval a dospěl k závěru, že rozhodnutí
žalovaného není nepřezkoumatelné (a krajský soud se tímto závazným právním názorem řídil),
nelze nyní již tyto opakovaně vznesené námitky připustit.
Nejvyšší správní soud nesdílí plně pochybnost žalovaného ohledně toho, zda je kasační
stížnost pro obecnost svých námitek vůbec projednatelná. Je sice pravdou, že námitky v kasační
stížnosti nejsou zcela pregnantně formulovány, rekapitulační část podání je značně zbytnělá,
stěžovatel se často opakuje a několikrát se vrací k již řečenému, nicméně v zásadě lze z kasační
stížnosti vyčíst, že stěžovatel tvrdí, že v daňovém řízení nárok na odpočet prokázal předloženými
listinami. Jiné důkazy předložit nemohl, neboť je není s to opatřit, navíc by musel prokazovat
činnost, na níž se nepodílel. Předložením těchto důkazů stěžovatel přenesl důkazní břemeno
na správce daně, který měl důkazy vyvrátit, což se mu ovšem nepodařilo. Pokud jde o výpovědi
svědka Křivy (jednatele společnosti RITERN, s. r. o.), pak stěžovatel namítá, že mezi nimi jsou
rozpory. V intencích těchto námitek také Nejvyšší správní soud kasační stížnost přezkoumal.
Zdejší soud také v této souvislosti připomíná zásadu, že v pochybnostech má být postupováno
ve prospěch přezkumu. Opačný postup by totiž ve svém důsledku mohl znamenat denegatio
iustitiae – odepření spravedlnosti. K zásadě, že v pochybnostech je třeba postupovat ve prospěch
přezkumu, se Nejvyšší správní soud přiklonil již v řadě svých rozhodnutí, např. v rozsudku
rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, publ. pod č. 792/2006 Sb. NSS,
dále např. v rozsudku ze dne 2. 8. 2007, č. j. 2 Azs 54/2007 - 42, dostupném na www.nssoud.cz.
Maximu „v pochybnostech ve prospěch přezkumu“ ctí ve svých rozhodnutích i Ústavní soud; z nálezu
ze dne 17. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 393/2000, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 22, nález č. 76,
str. 151, vyplývá, že z ustanovení čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod je nutno dovodit,
že žádné ustanovení procesního předpisu vylučující soudní přezkum správních rozhodnutí, nelze
vykládat extenzivně. Namístě je naopak maximální zdrženlivost, tedy v pochybnostech postup
ve prospěch zachování práva na přístup k soudu.
Z logiky věci se musí Nejvyšší správní soud vždy nejdříve věnovat námitkám směřujícím
proti nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. Stěžovatel v tomto světle tvrdí, že nebyl
dostatečně projednán jím vymezený žalobní bod spočívající v tom, že neměl možnost vyjádřit
se k některým pochybnostem správce daně, což je rozporné s §43 odst. 1 daňového řádu.
Stěžovateli ovšem není možno dát za pravdu, neboť krajský soud v odůvodnění svého
rozhodnutí uvedl následující: „Výzvou ze dne 9. 1. 2002 podle ustanovení §43 daňového řádu byl žalobce
vyzván k prokázání správnosti vykázaného nadměrného odpočtu předložením soupisu daňových dokladů,
veškerých daňových dokladů na vstupu i na výstupu a ostatních dokladů souvisejících s kontrolovaným zdaňovacím
obdobím.“ Krajský soud tak dospěl k závěru, že k v průběhu daňového řízení nebyl stěžovatel
vyzván k prokázání skutečností, na kterých se nepodílel, ale jen ke skutečnostem, které plynuly
z jeho daňového přiznání v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu (listy 4-5 napadeného
rozsudku). Z uvedeného je zřejmé, že se krajský soud k uvedenému žalobnímu bodu vyjádřil
a zdůvodnil, proč jej nemá za pádný. Stejně tak není možné přisvědčit stěžovateli ani tam, kde
namítá, že se krajský soud nevypořádal s rozdílností výpovědí klíčového svědka. Krajský soud
zřetelně v napadeném rozsudku uvádí, že se ztotožňuje s posouzením rozdílných výpovědí,
jak je provedl žalovaný. Toto své stanovisko také odůvodnil tím, že specifikoval, z jakých důvodů
považuje druhou svědkovu výpověď za nedůvěryhodnou.
Podle §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně z přidané hodnoty,
pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo
při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Podle odst. 2 věta první téhož paragrafu plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu. Stěžovatel namítá, že nárok
na odpočet prokázal již jen předložením formálně správných listin (smluv mezi ním a společností
RITERN, s. r. o., předacích protokolů, příjmových dokladů a faktur – vše založeno ve spise).
K tomu je třeba podotknout, že důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zákona
o DPH) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení
zdanitelného plnění. Daň či nárok na odpočet daně nemají základ ve formálním dokladu,
ale v existenci zdanitelného plnění (§1 zákona o DPH). Tomu také koresponduje povinnost
plátce vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté
a vystavené doklady (§11 odst. 1). Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného
plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Ústavní soud k tomu
ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 22,
nález č. 73, str. 131, uvedl, že v případech, kdy „zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být
důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad,
který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není
relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně
právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Význam stěžovatelem předložených
dokumentů tak leží především v evidenční a účetní rovině, nikoliv ovšem již v rovině důkazní. Jak
také uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 14. 3. 2008, č. j. 2 Afs 116/2007 - 75,
dostupném na www.nssoud.cz, „dokazování v právu obecně vychází ze zásady tzv. materiální pravdy;
ze zásady formální pravdy je přípustné vycházet jenom tehdy, pokud je tak výslovně stanoveno na základě
nějakého rozumného důvodu.“
Obecně je třeba také říci, že vzhledem k povaze daňového řízení je nezbytné, aby byla
vedle povinnosti tvrzení formulována i důkazní povinnost a její rozsah. Tuto skutečnost
reflektuje §31 odst. 9 daňového řádu. Podle tohoto zákonného ustanovení daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Na náležitosti takové
výzvy správce daně poukázal nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
publ. pod č. 130/1996 Sb., v němž je vyjádřena myšlenka, že zákon o DPH nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí
tento subjekt sám. Tento princip však byl v nyní souzeném případě respektován, protože
stěžovatel tvrdil, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a byl vyzván, aby toto tvrzení
dokázal. Stěžovatel sice namítá, že nemůže prokázat nepravdivost výpovědí svědka Křivy, neboť
to by musel dokázat něco, na čem se nepodílel, avšak ze spisu je zjevné, že jediné skutečnosti,
k jejichž prokázání byl vyzván, vyplývají čistě z jím vyplněného daňového přiznání. Pokud
se stěžovateli svědkova výpověď zdá nepravdivá, může i jinými způsoby doložit pravdivost
tvrzení, která v přiznání uvedl. Podobně se lze vyjádřit i k námitce stěžovatele, že v důkazním
řízení nemohl prokázat, že společnost RITERN, s. r. o. během provádění v předložených
listinách specifikovaných prací uskutečňovala i další související úkony z těchto smluv vyplývající
(čištění příjezdové komunikace, zpracování stavební dokumentace a mnoho dalších).
Ani k prokázání tohoto nebyl stěžovatel vyzván. Pokud to správce daně (a později žalovaný)
zmiňovali, pak jen z toho důvodu, že tím demonstrovali nedůvěryhodnost předložených listin
a možné způsoby prokázání tvrzení stěžovatele. Ze smluv totiž plynula povinnost společnosti
RITERN, s. r. o. zajišťovat tyto související úkony, a tedy se přímo nabízela možnost prokázat,
že je opravdu uskutečnila tato společnost (např. předložením stavebního deníku, zpracované
stavební dokumentace, zápisy z kontrolních dnů…), což by posléze mohlo posílit důvěryhodnost
toho, že uskutečnila i práce hlavní. Rozhodující tedy je to, že se stěžovateli nepodařilo žádným
způsobem prokázat skutečnosti vyplývající z jeho daňového přiznání, jak bude uvedeno dále.
V souzené věci je tedy zřejmé, že důkazní břemeno leželo s ohledem na znění §31 odst. 9
daňového řádu na stěžovateli, přičemž pouhým předložením formálně správných listin jej neunesl
z výše uvedených důvodů. Není případná ani stěžovatelova konstrukce spočívající v tom,
že po předložení formálně správných listin se důkazní břemeno přenáší na daňový subjekt.
Daňový řád zřetelně říká, jaké skutečnosti prokazuje správce daně. Dle ustanovení §43 ve spojení
s §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je správce daně oprávněn vyjádřit pochybnost
o tvrzení daňového subjektu. Daňový subjekt je poté povinen tvrzené skutečnosti prokázat,
ovšem neučiní-li tak a nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, neunese důkazní břemeno
a uplatněný daňový odpočet mu nelze uznat. V souzené věci vytýkací řízení, jak je upravuje §43
daňového řádu, proběhlo. Pochybnosti, které správce daně vznese, pak musí v souladu s §31
odst. 9 in fine daňového řádu rozptýlit daňový subjekt, neboť toto ustanovení mu stanoví
povinnost prokazovat i ty skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového
řízení vyzván.
Případný není tedy ani stěžovatelův poukaz na §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.
Důkazní povinnost správce daně zde nebyla vůbec namístě, neboť není třeba zpochybnění
celého účetnictví daňového subjektu k tomu, aby jednotlivý daňový doklad nebyl uznán. Důkazní
povinnost podle tohoto ustanovení slouží zpravidla ke stanovení daně podle pomůcek (§31
odst. 5 daňového řádu), k němuž však nedošlo. Blíže viz též rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupný na www.nssoud.cz.
Odvolává-li se stěžovatel na judikaturu, pak je nutno upozornit na to, že žádné konkrétní
rozhodnutí nejmenuje, naopak je nutno uvést, že z judikatury zdejšího soudu, vedle citovaných
rozhodnutí např. i z rozsudku ze dne 16. 3. 2005, č. j. 5 Afs 23/2003 - 122, zveřejněno
pod č. 1254/2007 Sb. NSS, vyplývá, že pro posouzení oprávněnosti nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty podle §19 zákona o DPH je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly
splněny podmínky, za nichž lze odpočet uplatnit, a vyvrátil veškeré pochybnosti, které správce
daně vyjádřil. V tomto rozhodnutí jsou vysloveny i další závěry případné pro nyní posuzovanou
věc. Zdejší soud v citovaném rozsudku mj. totiž uvedl, že zásada derogace účinnosti
simulovaných právních úkonů obsažená v ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu „upřednostňuje
skutkový stav před stavem formálně právním, což znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností
rozhodných pro stanovení či vybrání daně nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny
tak, že se fakta představují odlišně od skutečnosti. Takto je správce daně povinen postupovat ve smyslu ust. §2
odst. 2 a ust. §31 citovaného zákona vždy, tzn. nikoli jen tehdy, je-li takové posouzení v neprospěch daňového
subjektu, ale také tehdy, vede-li takové posouzení k jeho zvýhodnění.“ Tuto zásadu daňového řízení
žalovaný i v nyní souzeném případě respektoval a v řízení se zaměřil na zjištění skutečností, které
nasvědčovaly tomu, že stěžovatel jednal v úmyslu simulovat právní úkon. Závěr, který žalovaný
učinil v rozhodnutí, má oporu v provedeném dokazování, a nelze správnímu orgánu vytýkat,
že neprovedl důkazy další, resp. nevyhledával důkazní prostředky ve prospěch žalobce,
když tento sám tak v průběhu daňového řízení neučinil (dokazování podle daňového řádu není
totiž založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž na prioritní povinnosti daňového subjektu
dokazovat vše, co sám tvrdí – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, publ. pod č. 1022/2007 Sb. NSS). Soustředěné důkazy pak žalovaný,
stejně tak jako krajský soud, vyhodnotili v mezích svého volného uvážení, při němž nepřekročili
jeho zákonné hranice.
Vedle listin, o nichž již byla řeč, totiž v průběhu dokazování ve stěžovatelův prospěch
hovořila (navíc pouze částečně) již jen výpověď svědka Křivy, jednatele společnosti
RITERN, s. r. o., která měla být dodavatelem stěžovatele. V procesu dokazování byly přitom
posuzovány hned tři výpovědi tohoto svědka, ve stěžovatelův prospěch hovořila zčásti až ta třetí.
První zmíněná výpověď svědka byla provedena policejním orgánem v souvislosti
s podezřením ze spáchání trestného činu. Dne 27. 9. 2001 byl na Městském ředitelství Policie ČR
v Brně sepsán s jednatelem společnosti RITERN, s. r. o. Jiřím Křivou úřední záznam o podání
vysvětlení ve věci týkající se této společnosti. Pan Křiva vypověděl, že koncem roku 2000
jej navštívil jistý pan Ch. s návrhem na převedení společnosti RITERN, s. r. o. na jeho osobu.
Doklady o převodu společnosti byly podepsány v prosinci roku 2000, účetnictví ani razítko v té
době nepřevzal, dispoziční právo k účtu bylo převedeno až v květnu nebo červnu 2001.
Společnost nevyvíjela žádné aktivity. Koncem června nebo začátkem července obdržel vzkaz od
pana Ch., že se má dostavit do sídla stěžovatele. Při jednání mu bylo sděleno, že je třeba podepsat
nějaké faktury za společnost RITERN s. r. o. Jednalo se o fiktivní faktury, které podepsal, dále
předávací protokoly a snad nějaké smlouvy, rovněž příjmové a výdajové doklady. Společnost
RITERN, s. r. o. žádné práce neprováděla a rovněž neobdržela finanční prostředky uvedené na
fakturách. Razítko obdržel od pana Ch. někdy v červnu 2001. Účetnictví společnosti v době
výpovědi svědka nikdo nevedl.
Druhá výpověď svědka byla učiněna již před orgánem finanční správy. Oznámení
o výslechu svědka Křivy převzal stěžovatel dne 19. 4. 2002, k jednání se však nedostavil.
Do protokolu o ústním jednání svědek sdělil, že v roce 2001 společnost RITERN, s. r. o.
nevykonávala žádné činnosti, neměla žádné odběratele a žádné dodavatele. Společnost zastupoval
pouze on jako jednatel a před finančním úřadem pan D. Faktury pro stěžovatele pouze
podepisoval, byly připraveny v kanceláři stěžovatele. Pro stěžovatele pak nevykonával žádné
služby, práce ani materiál nedodával, ostatně neměl žádné zaměstnance ani žádnou techniku,
se kterou by mohl provádět jakékoliv práce. Pan Křiva sám byl v roce 2001 zaměstnán
ve společnosti Flextronics International. Rovněž nepřebral peníze za úhradu faktur, ačkoliv
podepsal pokladní doklady.
Teprve na základě požadavku stěžovatele a svědka byl se svědkem za účasti stěžovatele
sepsán dne 14. 5. 2002 další protokol o ústním jednání. Svědek uvedl, že při výpovědi dne
22. 4. 2002 se uvedené skutečnosti týkaly společnosti ARCHING GROUP, s. r. o. (tedy nikoliv
stěžovatele, neboť ten má sice stejný název, ale je akciovou společností – pozn. soudu).
Na otázku správce daně, zda ostatní skutečnosti uvedené v protokolu ze dne 22. 4. 2002 jsou
pravdivé, nedošlo k žádné jiné záměně, svědek odpověděl, že nikoliv. Na otázku, jak vysvětlí
odpověď ze dne 22. 4. 2002, že společnost RITERN, s. r. o. nevykonávala v roce 2001 žádné
činnosti, neměla žádné odběratele ani dodavatele, sdělil, že tehdy špatně pochopil otázku.
Na další otázku, jaké činnosti tedy jeho společnost vykonávala pro stěžovatele, sdělil,
že se jednalo o pomocné stavební práce na Šumpersku, Jihlavsku, Děčínsku a v Brně. Na dotaz,
kdo uvedené práce vykonával, odpověděl, že práce vykonávaly osoby zprostředkované, jednalo
se o pracovníky, kteří uvedenou činnost vykonávali na základě živnostenských listů. Jednalo
se o tři osoby, které však nebyl schopen jmenovat. Součástí prací nebyla dodávka materiálů,
jednalo se pouze o zprostředkování těchto pracovníků. V roce 2001 společnost neměla žádné
zaměstnance. Na dotaz, zda práce byly prováděny i za pomoci strojní techniky, odpověděl,
že se jednalo pouze o ruční práce, žádná technika se nepoužívala. Také sdělil, že odvoz suti
z bouracích prací, případně zeminy z výkopových prací jeho společnost nikdy neprováděla.
On sám vždy jezdil pouze nepravidelně na kontroly. Ohledně účetnictví společnosti vypověděl,
že se nachází na adrese Z. 4 a obsahuje pouze faktury vydané pro stěžovatele. Na závěr pak
uvedl, že faktury za uvedené práce byly sepsány, ale byly špatně čitelné. Z tohoto důvodu
sekretářka stěžovatele přepisovala faktury na základě požadavku společnosti RITERN, s. r. o.
Faktury svědek následně orazítkoval a podepsal, práce byly provedeny tak, jak je fakturováno.
Veškeré práce byly stěžovatelem uhrazeny a následně svědek hotovost vyplácel svým
dodavatelům. Na otázku, zda má doklady týkající se vlastních dodavatelů, sdělil, že nemá.
Dožádaný správce daně pak sdělil, že společnost RITERN, s. r. o. podala dne 4. 6. 2002
dodatečné daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2001, v němž přiznala
na výstupu DPH z faktur vystavených pro daňový subjekt. Správce daně zahájil s uvedenou
společností k tomuto daňovému přiznání vytýkací řízení, po jehož skončení dospěl k závěru,
že společnost deklarované zdanitelné plnění neuskutečnila a DPH tedy nebyla akceptována.
Důvěryhodnost třetí výpovědi svědka je ve světle předchozích dvou zcela podkopána.
Nebylo zohledněno pouze kvantitativní hledisko („dvě výpovědi oproti jedné“), ale rovněž hledisko
kvalitativní. Náhlý nákup společnosti RITERN, s. r. o. svědkem, nenadálé podání dodatečného
daňového přiznání společnosti po třetí výpovědi i absence jakýchkoliv zaměstnanců naznačují
naprostou neaktivitu této společnosti. Nedůvěryhodné je i tvrzení, že společnost najímala
na těžké a rozsáhlé práce pouze tři dělníky (ty navíc svědek nedokázal jmenovat) a nedisponovala
jakoukoliv technikou. Je tak evidentní, že první dvě výpovědi svědka nebyly nadřazeny té třetí
bez souhrnného zvážení věci, jak uvádí stěžovatel. Naopak byly zasazeny do celkového kontextu,
čímž bylo učiněno zadost zásadě volného hodnocení důkazů, garantované ustanovením
§2 odst. 3 daňového řádu. Není ani pravda, že tvrzení jediného svědka vede k tomu, že druhý
subjekt může být zkrácen na svých právech bez možnosti obrany. Předně je třeba říci,
že stěžovatel byl ke konfrontaci se svědkem během jeho druhé výpovědi vyzván, ale nevyužil ji.
Dále pak zdejší soud zdůrazňuje, že rozpory v obou výpovědích byly srovnány se zjištěným
skutkovým stavem, proti němuž ani stěžovatel nebrojil. Na základě tohoto srovnání lze dospět
k závěru, že první dvě výpovědi jsou v souladu s tzv. materiální pravdou. Nelze tak v žádném
případě tvrdit, že by svědek jakýmkoliv způsobem stěžovatele poškodil. K výpovědi svědka
se vyjádřil i krajský soud, a to na základě vlastní úvahy (strana 8 napadeného rozsudku). Není tak
pravda, jak tvrdí stěžovatel, že by krajský soud napadené správní rozhodnutí zrušil, neboť by se
domníval, že to plyne z předchozího rozsudku Nejvyššího správního soudu v dané věci. Krajský
soud totiž sám uvedl, že vázanost názorem Nejvyššího správního soudu v této konkrétní věci
dopadá pouze na skutečnost, že napadené správní rozhodnutí není nepřezkoumatelné.
V ostatním provedl krajský soud přezkum sám jako soud první stolice.
Jako nepřípadnou je také nutno vyhodnotit argumentaci stěžovatele, která se opírá o to,
že v rámci důkazního řízení bylo zjištěno, že fakturované práce byly skutečně provedeny,
a pochybností bylo jen to, zda je provedla společnost RITERN s. r. o. Stěžovatel se domnívá,
že pokud o rozsahu provedených prací nebyla pochybnost, neměl žádný důvod předkládat další
důkazy. Chce-li touto argumentací stěžovatel říci, že rozhodující je, že práce byly provedeny, a již
jen vedlejší je, kdo je provedl, pak zdejší soud opětovně poukazuje na znění §19 odst. 1 zákona
o DPH, z něhož plynou podmínky pro odpočet této daně. Mezi tyto podmínky patří i ta,
že přijaté zdanitelné plnění musí být uskutečněno jiným plátcem. Právě tento plátce musí být
označen a musí být prokázáno, že (v daném případě) dodavatelské práce skutečně realizoval.
Není tak důležitý jen fakt, že práce nakonec zrealizovány byly, ale též to, kdo je uskutečnil (pokud
by práce uskutečnil např. stěžovatel sám, nárok na odpočet by nevznikal).
Za této situace je ovšem zřejmé, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve své věci,
které jej, jak již bylo shora řečeno, tíží. Dokazování před správcem daně proběhlo v souladu
se zásadami dokazování stanovenými v daňovém řádu. Přisvědčit nelze konečně ani tomu,
že stěžovatel prostě nemohl předložit v důkazním řízení nic jiného, než reálně předložil. Zde
se Nejvyšší správní soud musí ztotožnit se závěrem žalovaného, že takové tvrzení je v případě
zhotovení rozsáhlých děl v hodnotě několika milionů Kč zjevně nepravdivé. Mezi stěžovatelem
a společností RITERN, s. r. o. totiž měla podle stěžovatelem předložených materiálů probíhat
čilá a déletrvající spolupráce, která se nevztahuje jen ke zdaňovacímu období, jež je předmětem
nynějšího přezkumu (což je tomuto soudu zřejmé z věci vedené pod sp. zn. 2 Afs 122/2007).
Krajský soud tedy posoudil věc po skutkové i právní stránce správně. Nebyly naplněny
namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit
pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto
Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu