ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.25.2007:121
sp. zn. 2 Afs 25/2007 - 121
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: EURO PRIM,
spol. s r. o., IČ: 25140124, se sídlem Františka Diviše 609, Praha 10, zastoupeného
JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti žalovanému :
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v ř ízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2006,
č. j. 6 Ca 37/2005 - 82,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2006, č. j. 6 Ca 37/2005 - 82,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“ nebo „daňový
subjekt“) napadá shora označený rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 12. 2004, č. j. FŘ-10559/13/04. Kasační stížnost
opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel má za to, že splnil důkazní povinnost v daňovém řízení týkajícím se daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1999, předložil-li správci daně daňové doklady
týkající se dodávky pohonných hmot vydané plátcem daně společností VEBAHN, spol. s r. o.,
jako dodavatelem a navrhl-li výslech svědka pana C. Š., který dodávky pohonných hmot potvrdil
a dokonce uvedl jméno společnosti, jež měla pohonné hmoty dodávané dodavatelem stěžovateli
dopravovat.
Stěžovatel má za to, že naopak správce daně nesplnil svo ji důkazní povinnost podle
§31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „d. ř.“), neboť nevyvrátil
relevanci povinných záznamů vedených stěžovatelem.
Dále má stěžovatel za to, že žalovaný a správce daně v rozporu s §2 odst. 3 d. ř. zjevně
nesprávně hodnotili důkazní prostředky, nepřihlíželi ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo,
a nedbali (i nad rámec návrhů stěžovatele) o co nejúplnější zjiš tění skutečností rozhodných
pro stanovení daňové povinnosti stěžovatele (§31 odst. 2 d. ř.)
Správce daně ani žalovaný neuznali za důkaz výpověď svědka C. Š. podanou
u Finančního úřadu pro Prahu 10 dne 14. 3. 2003, která podle přesvědčení stěžovatele svědčila
v jeho prospěch, pouze proto, že se tato výpověď lišila od jeho výpovědi na Policii ČR a že
svědek k doložení svých tvrzení nepředložil žádné věrohodné důkazy. Výpověď svědka na policii
neměli správce daně ani žalovaný k dispozici, takže těžko mohli usoudit na vzájemný rozpor
obou výpovědí. K údajnému rozporu ve výpovědích podal vysvětlení sám svědek ve svém
prohlášení. Stěžovatel je toho názoru, že správce daně mohl a měl prověřit pravdivost výpovědi
tohoto svědka porovnáním razítek společnosti a podpisů na daňových dokladech, šetřením
u dopravce pohonných hmot, kterého svědek jmenoval, a výslechem pracovníků stěžovatele,
kteří od pana M. a Š. pohonné hmoty přebírali a jejichž jména stěžovatel správci daně sdělil.
Totéž mohly podle stěžovatele správní orgány učinit o hledně výpovědi svědka J. M.
Stěžovatel dále poukázal na podle svého názoru rozporuplnost dvou různých výpovědí
svědka Martina Lačňáka. Ačkoli pan Lačňák údajně odkoupil obchodní podíly společnosti
VEBAHN, spol. s r. o., žádnou úhradu za ně nikomu nezaplatil a naopak mu byla podle jeho
výpovědi za odkoupení podílů slíbena odměna. Pan Lačňák vypověděl, že kupoval obchodní
podíly a stal se jednatelem pouze formálně. Ačkoliv pan Lačňák podle výpovědi pana M.
odkoupil obchodní podíly od něj a pana Š., pan Lačňák vypověděl, že tyto pány nezná. Podle
stěžovatele je zcela zřejmé, že se v případě pana Lačňáka jedná o tzv. bílého koně a prodej
obchodních podílů nebyl míněn vážně, a byl proto neplatným právním úkonem majícím za účel
umožnit dosavadním společníkům příjem nezdaněných peněz. Výpověď svědka M. i původní
výpověď svědka Š. pak má podle stěžovatele znaky snahy vyhnout se obvinění ze spáchání
trestného činu. Stěžovatel poukázal i na skutečnost, že změny týkající se vlastnictví a statutárních
orgánů společnosti VEBAHN, spol. s r. o., nebyly zapsány do obchodního rejstříku a že tato
společnost je v likvidaci. Stěžovatel k neprovedeným změnám v obchodním rejstříku poukázal na
to, že jestliže správce daně a žalovaný uvádějí, že k nim nedošlo pro nezaplacení soudního
poplatku navrhovatelem, přehlížejí, že podle příslušného usnesení rejstříkového soudu
z 15. 9. 2000 ve věci návrhu na zápis změn nejenže nebyl zaplacen soudní poplatek, ale nebyly
ani doloženy doklady o změnách, které se měly v obchodním rejstříku zaznamenat.
Jestliže soud i správce daně považují druhou výpověď pana Š. , svědčící stěžovateli,
za nevěrohodnou vzhledem k jeho předcházející výpovědi na Policii ČR a k tomu, že tvrzené
skutečnosti nijak nedoložil, je podle stěžovatele pozoruhodné, že výpovědi pana M. tyto orgány
považují za pravdivé, ačkoliv tento kromě zápisu z valné hromady, souhlasu s prodejem
obchodního podílu a jmenování pana Lačňáka novým jednatelem žádný jiný důkazní prostředek
o uskutečnění prodeje nepředložil, přičemž uvedené doklady nebyly předloženy ani rejstříkovému
soudu. Nesprávně za pravdivé považovaly podle stěžovatele správní orgány výpovědi pana M. i
přesto, že z výpovědí pana Lačňáka jim muselo být známo, že prodej společnosti VEBAHN,
spol. s r. o., byl formální a účelový.
Stěžovatel dále konstatoval, že správce daně i orgány Policie ČR mohli a měli zjistit,
že je důvodné podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně ze strany vlastníků společnosti
VEBAHN, spol. s r. o., a patřičným způsobem na to reagovat. Namísto toho však podle
přesvědčení stěžovatele volili správce daně a žalovaný pro ně snadnější a z finančního hlediska
nadějnější postup tím, že zkrácenou daň neoprávněně doměřili bonitnímu stěžovateli, místo
aby ji vymáhali na v likvidaci se nacházející společnosti VEBAHN, spol. s r. o.
Stěžovatel má za to, že předložil-li formálně bezvadné doklady, splnil svoji důkazní
povinnost a důkazní břemeno se přesunulo na správce d aně. Ten ovšem řádné důkazy
pro zpochybnění listinných důkazů předložených stěžovatelem nezískal. Výpovědi pana M.
nebyly získány v řízení se stěžovatelem a lze pochybovat, že js ou jako řádný důkaz v říze ní
se stěžovatelem přípustné. Při výslechu na policii ne byl podle stěžovatele pan M. povinen
vypovídat pravdu a i jeho výpověď u jiného správce daně ještě před zahájením řízení
se stěžovatelem se stěžovateli jeví jako nevěrohodná. Svědek nebyl např. vůbec dotazován,
z jakého důvodu zakoupil obchodní podíl na společnosti VEBAHN, spol. s r. o., která měla
v předmětu činnosti nákup pohonných hmot, když tvrdil, že tato společnost za jeho působení
žádnou činnost neprováděla a nevykazovala (přitom dle zjištění Policie ČR a správců daně tato
společnost vystavovala doklady o prodeji pohonných hmot různým odběratelům), a z jakého
důvodu a při jaké příležitosti tento obchodní podíl prodal panu Lačňákovi. Stěžovatel znovu
zdůraznil, že šlo o fingovaný prodej.
Stěžovatel dále uvedl, že při daňové kontrole navrhl výslech pana Š. a svých zaměstnanců,
kteří byli přítomni prověřovaným dodávkám pohonných hmot, jako v té době jedné důkazní
prostředky, které jej jako relevantní důkazy napad ly, ovšem postojem žalovaného i městského
soudu byl o možnost prokázat jím tvrzené skutečnosti připraven. Stěžovatel má za to, že závěr
Městského soudu v Praze, že žalovaný správně posoudil výpověď svědka Š. jako nevěrohodnou,
je v rozporu s jinými známými skutečnostmi a zásadami hodnocení důkazů. Pan Š. neměl podle
stěžovatele důvod při této výpovědi u správce daně lhát, neboť svoji výpověď učinil ještě v době,
kdy případná trestnost činu zkrácení daně nebyla dosud promlčena. Tato skutečnost nasvědčuje
věrohodnosti jeho výpovědi. Stěžovatel nesouhlasí ani s názorem žalovaného, který neprovedl
výslech zaměstnanců stěžovatele s odůvodněním, že ani z podání stěžovatel nelze dovodit, že
těmto zaměstnancům mělo být známo, s kým má stěžovatel uzavřené smlouvy o dodávkách
pohonných hmot a kdo je jejich faktickým dodavatelem. Podle stěžovatele je z jeho podání
zřejmé, že tito zaměstnanci měli dosvědčit, od kterých konkrétních osob dodávky a doklady
k nim přejímali a kterým konkrétním osobám za tyto dodávky platili.
Stěžovatel dále nesouhlasí s názorem Městského soudu v Praze, že výsledky daňového
řízení vedeného příslušným správcem daně se společností VEBAHN, spol. s r. o., ve věci
dodatečného daňového přiznání této společnosti nejsou pro posouzení věci stěžovatele
významné. Toto stanovisko je v rozporu s §28 odst. 1 d. ř., neboť vyměření daně této
společnosti bylo v řízení před stěžovatelem tzv. předběžnou otázkou. Vyměření daňové
povinnosti na základě daňového přiznání dodavatele, jehož dodávky stěžovateli správce daně
a žalovaný zpochybňují, podle stěžovatele osvědčují, že příslušný finanční orgán uznal dodávky
za uskutečněné. Postupem žalovaného tak došlo k vyměření stejné daňové povinnosti dvakrát.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit Městskému
soudu v Praze k dalšímu řízení.
II.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především uvedl, že důkazní břemeno
leží na daňovém subjektu a skutečnost, že daňový subjekt nepředloží důkazní prostředky, které
by prokazovaly jeho tvrzení, neznamená, že se důka zní břemeno přenáší na správce daně.
Správce daně tedy nemohl porušit ustanovení §31 odst. 8 písm. c) d. ř., neboť nezpochybnil
vedení účetnictví ani jiných povinných záznamů, a neměl tak důvod prokazovat jejich neúplnost,
nevěrohodnost či nepravdivost.
Žalovaný dále uvedl, že k hodnocení jednotlivých důkazních prostředků se vyjádřil
v napadeném rozhodnutí a vyjádření k žalobě. Nesouhlasil s názorem, že postupoval v rozporu
s §31 odst. 2 a 4 d. ř. Právě z důvodu, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, vyzval správce daně stěžovatele k dokazování, prováděl
šetření formou dožádání a za účasti zástupce stěžovatele vyslechl svědka Martina Lačňáka.,
jediného jednatele a společníka společnosti VEBAHN, spol. s r. o. Správce daně ani žalovaný
neměli podle žalovaného povinnost prokazovat pravdivost či nepravdivost výpovědí pana J. M. a
pana C. Š., avšak byli oprávněni tyto výpovědi zhodnotit jako důkazní prostředky.
K neprovedeným výslechům zaměstnanců, kteří měli podle stěžovatele potvrdit přebírání
pohonných hmot, pak žalovaný uvádí, že stěžovatel výpovědi zaměstnanců nenavrhl jako důkaz a
že z toho důvodu nebyly provedeny.
Žalovaný dále konstatoval, že není oprávněn hodnotit, zda byl převod obchodních podílů
společnosti VEBAHN, spol. s r. o., na pana Martina Lačňáka. v souladu se zákonem. K tvrzení
stěžovatele ohledně záměrů správce daně v případě exekučního řízení pak žalovaný uvedl,
že žádný z nich nemá oporu ve spisovém materiálu vedeném u správce daně. Žalovaný podle
svých slov hodnotí případ stěžovatele ze strany stěžovatelovy daňové povinnosti – v souvislosti
s ní byly předloženy doklady o tom, že v době uskutečnění zdanitelných plnění byl jediným
jednatelem a společníkem společnosti VEBAHN, spol. s r. o., pan Lačňák, který plnění,
na základě nichž stěžovatel nárokoval odpočet DPH, nepotvrdil.
Výsledek šetření u společnosti VEBAHN, spol. s r. o., nelze podle žalovaného označit
v daňovém řízení u stěžovatele za otázku předběžnou ve smyslu §28 odst. 1 d. ř.
III.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 29. 9. 2003, č. j. 276465/03/010512/8133,
Finanční úřad pro Prahu 10 doměřil stěžovateli daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
prosinec 1999 ve výši 280 154 Kč. Na základě provedené daňové kontroly totiž správce daně
vyloučil z nároku na odpočet daně doklady č. 419/99 a 427/99 vystavené jménem společnosti
VEBAHN, spol. s r. o., na nákup pohonných hmot v celkové ceně včetně daně 1 553 580,30 Kč.
Tento platební výměr stěžovatel napadl odvoláním, jež žalovaný zamítl.
Rozhodnutí žalovaného stěžovatel napadl žalobou, kterou Městský soud v Praze zamítl.
Podle soudu stěžovatel správci daně předložil formálně bezvadné doklady, na kterých byla jako
vystavitel uvedena společnost VEBAHN, spol. s r. o.; pokladními doklady pak stěžovatel
prokazoval i zaplacení fakturovaných částek v hotovosti. Podle názoru soudu stěžovatel neunesl
důkazní břemeno – nenabídl a nepředložil takové důkazní prostředky, kterými by bylo
prokázáno, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak bylo na dokladech deklarováno.
K potvrzení správnosti uplatněného nároku stěžovatel navrhl výslech svědka pana Š. Ten sice
potvrdil dodávky pohonných hmot pro stěžovatele, avšak ani on kromě svého tvrzení neoznačil
jiné důkazní prostředky, které by jeho tvrzení potv rzovaly. Podle soudu k závěru
o nedůvěryhodnosti této svědecké výpovědi nebylo zapotřebí, aby byl k dispozici protokol o jeho
vyjádření před orgány Policie ČR, ani jeho opětovného výslechu jako svědka v daňovém řízení.
Postačilo pouze vycházet z údajů uvedených v odůvodnění usnesení Police ČR, Správy
Středočeského kraje, služby kriminální policie a vyšetřování, odboru hospodářské kriminality,
ze dne 24. 2. 2003 o odložení věci týkající se podezření ze spáchání trestného činu zmíněným
svědkem. Již samotný fakt, že v určité situaci a době pan Š. vypovídal jinak, než jak vypovídal
jako svědek navržený stěžovatelem v tomto daňovém řízení, svědčí o správnosti závěru, že tato
osoba je nevěrohodná. Na tom nemůže změnit nic ani prohlášení uvedeného svědka učiněné
dodatečně před notářem. Opětovný výslech svědka by podle soudu byl nadbytečný.
Vzhledem k dalším důkazním prostředkům, které byly žalovaným hodnoceny , a to k
výpovědi svědka Lačňáka, ke zprávám dožádaných správců daně a k obsahu odůvodnění
usnesení Policie ČR, na které je také správním orgánem odkazováno, lze podle Městského soudu
v Praze dovodit, že správce daně dostál své povinnosti dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Důkazní prostředky získané
v rámci dokazování nebyly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy a hodnocení
důkazů v napadeném rozhodnutí odpovídá ustanovením §2 odst. 3 d. ř. Podle soudu stěžovatel
v daném případě neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že došlo k uskutečnění zdanitelného
plnění tak, jak se mělo stát podle předložených dokladů. Obsah jím před ložených důkazních
prostředků byl zpochybněn a vyvrácen důkazními prostředky, které si správce daně opatřil
v rámci součinnosti s jinými finančními úřady. K žalobní námitce stěžovatele, že správce daně
použil jako důkazní prostředek protokol o výpovědi J. M. učiněný v jiném daňovém řízení, pak
soud uvedl, že uvedený protokol správce daně oprávněně využil jako jeden z podkladů pro
rozhodnutí. Pokud měl stěžovatel dostatek podkladů k závěru, že bude výpověď této osoby jako
svědka pro něj příznivá, bylo na něm , aby alespoň výslech této osoby jako svědka navrhl,
což neučinil.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatel jednak podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. namítá, že Městský soud v Praze
nesprávně posoudil právní otázku rozložení důkazního břemene mezi stěžovatele a správce daně.
Stěžovatel má za to, že tím, že předložil formálně bezvadné doklady ohledně uskuteč nění
předmětného zdanitelného plnění (dodávky pohonných hmot), splnil svoji důkazní povinnost.
Dále stěžovatel podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. namítá Městským soudem v Praze
nezákonně aprobovanou vadu řízení před žalovaným spočívající v tom, že sk utková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, je v rozporu se spisy. Podle stěžovatele
z obsahu spisu vyplývá, že zdanitelné plnění, ve vztahu k němuž stěžovatel nárok na odpočet
DPH uplatňoval, bylo skutečně poskytnuto, zatímco žalovaný dospěl k závěru, že toto stěžovatel
neprokázal, a na základě toho nárok na odpočet stěžovateli neuznal a doměřil mu za zdaňovací
období prosinec 1999 DPH.
Stěžovatel rovněž podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. namítá vadu řízení před žalovaným
spočívající v tom, že správce daně nezákonně při svém rozhodování použil důkazní prostředky
(protokoly z výslechů svědků) získané z řízení, která se netýkala daňového subjektu, takže
mu byla odňata možnost klást těmto svědkům otázky.
Stěžovatel taktéž podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. namítá, že žalovaný nevzal v úvahu,
že stejnou dodávku pohonných hmot, jejíž uskutečnění ve věci stěžovatele nevzal za prokázané,
považoval za uskutečněnou ve věci vyměření DPH subjektu, který měl stěžovateli ony pohonné
hmoty dodat, tedy společnosti VEBAHN, spol. s r. o.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. vázán; důvody k přezkumu napadeného rozsudku nad rámec stížních důvodů nebyly
shledány.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí městského
soudu a dospěl k závěru, že některé ze stížních námitek jsou důvodné.
V. a)
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou ohledně rozložení důkazního
břemene v předmětné věci mezi stěžovatele a žalovaného [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě,
že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také
povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt
plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil
Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám . Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno
daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení
§31 odst. 8 písm. písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým
subjektem. Uvedená ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený
komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou
povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení
daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak z §19 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož,
pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím př ijatá zdanitelná plnění,
uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky
podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem . Znamenalo to tedy, že stěžovatel byl v jeho
konkrétním případě povinen tvrdit, chtěl-li uplatnit nárok na odpočet DPH, že od jiné osoby,
která v době transakce byla plátcem DPH, přijal věci zákonem charakterizované jako zdanitelná
plnění (takovými nepochybně mohou být i pohonné hmoty) a že tyto věci použil při podnikání.
Ve věci stěžovatele bylo mezi účastníky sporné a pro výsledek říze ní před žalovaným určující,
zda stěžovatel vůbec přijal pohonné hmoty od jím označeného dodavatele (který – a to naopak
sporné není – v době uskutečnění transakce byl plátcem DPH).
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných
ustanovení §31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných
zákonných ustanovení vést účetnictví (§1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon
o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence (viz zejm. §11 zákona o DPH). Smyslem
a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy
správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz §7 o účetnictví
a shora již zmíněný §31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření
daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný,
formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným
způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený
obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci
daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže s právce daně prokáže [§31
odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu
nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skute čností existují natolik vážné
a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, n eprůkazným nebo
nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu
pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých
informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nev ěrohodností účetnictví, i když
toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní
obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní
skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z §31
odst. 8 písm. c) d. ř.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad
účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé
pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval
svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně
pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího právního soudu
např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a účel takto rozloženého důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně
je z pohledu Nejvyššího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitě
daňověprávních vztahů: Bylo by jistě teoreticky možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní
břemeno v daňovém řízení nesl vždy a ve všech ohledech správce daně. Správce daně by ovšem
za takové situace musel pro účely každého vyměření daně složitě zjišťovat relevantní skutečnosti,
k čemuž by potřeboval, mělo-li být takové zjišťování přiměřeně účinné, značně rozsáhlejší
materiální i personální zdroje, než jaké má k dispoz ici. Proto – kvůli ekonomické efektivitě
výběru daní – je povinnost tvrzení a povinnost důkazní uložena daňovému subjektu, který
povinnost důkazní může relativně jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu,
že nebude správcem daně zpochybněno. Drtivá většina daňových případů se tak vyřídí v rovině
správcem daně vůbec nezpochybněného tvrzení, menší část v rovině tvrzení doloženého
účetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve poměrně malá část bude za situace, kdy
správce daně relevantně zpochybní účetnictví či jinou pov innou evidenci daňového subjektu,
řešena „plnohodnotným“ dokazováním v daňovém řízení.
Stěžovatel proto nemá pravdu, usuzuje-li, že své důkazní břemeno unesl tím, že předložil
formálně bezvadné doklady o přijetí zdanitelného plnění (pohonných hmot). Správce daně totiž
naopak unesl své důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) d. ř., neboť prokázal,
že o souladu stěžovatelova účetnictví se skutečností jsou natolik vážné a důvodné pochyby,
že je činí ve vztahu k dodávkám pohonných hmot, u nichž chtěl stěžovatel uplatnit odpočet
DPH, nevěrohodným. Správce daně totiž prokázal, že v době, kdy se dodávky pohonných hmot
měly uskutečnit, bylo nejasné, zda dodavatel vůbec pohonnými hmotami obchoduje, a rovněž
bylo nejasné, kdo fakticky (ekonomicky) údajného dodavatele ovládal a kontroloval (správce daně
totiž prokázal, že ten, kdo měl údajně být tehdejším společníkem a jednatelem společnosti
VEBAHN, spol. s r. o., pan Lačňák, ve skutečnosti o fungování společnosti nic nevěděl
a že společnost zřejmě ekonomicky ovládal někdo jiný). Uvedené nejasnosti vytvářely zásadní
pochybnost o tom, zda vůbec fyzicky existovalo a bylo uskutečněno tvrzené zdanitelné plnění.
Nejvyšší správní soud již uvedl, že prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní
povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění (viz jeho rozsudek
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, publ. na www.nssoud.cz).
Za takovéto situace byl stěžovatel povinen prokázat, že vskutku fakticky obdržel
v rozhodném období pohonné hmoty v deklarovaném množství a že je obdržel právě
od společnosti VEBAHN, spol. s r. o.
K první stížní námitce lze proto shrnout, že není důvodná, neboť v daňovém řízení sice
postačí prokázat daňovým subjektem tvrzené skutečnosti účetnictv ím, ovšem pouze
za předpokladu, že správce daně je relevantně nezpochybní ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) d. ř.
V. b)
Druhá stížní námitka v podstatě vytýká Městskému soudu v Praze, že aproboval nesprávné
hodnocení důkazů žalovaným a to, že žalovaný některé důkazy, jež mohl a měl provést,
neprovedl, ač na ně stěžovatel v průběhu řízení upozorňoval. Tato stížní námitka je důvodná.
Povinností správce daně je v první řadě správně vymezit okruh skutečností, které je daňový
subjekt v daňovém řízení povinen prokázat [a porušení této povinnosti je vadou řízení před
správním orgánem ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.; viz k tomu rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS
a www.nssoud.cz]. Dále je správce daně podle §2 odst. 3 d. ř. povinen řádně hodnotit provedené
důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom
přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo . Judikatura vychází z názoru, že jako důkazní
prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti (…), mohou sloužit prakticky
jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy (viz např. nález Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publ. na www.concourt.cz). Podle §31 odst. 2
věty první a druhé d. ř. správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Vždy však provede navržen é
důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci.
Daňovému subjektu tedy musí být správcem daně umožněno rozhodné skutečnosti
prokázat. To zejména znamená, že daňový subjekt jím musí být patřičně zpraven o tom, které
rozhodné skutečnosti má správce daně za prokázané a které nikol i, na základě jakých důkazů
tak usuzuje a jak provedené důkazy hodnotí. Správce daně musí za tím účelem ozřejmit, které
důkazy se v řízení provedou a které nikoli; v této souvislosti je správce daně povinen v dialogu
s daňovým subjektem ujasnit, jaké důkazy tento subjekt k provedení navrhuje. Smyslem a účelem
důkazního řízení není daňový subjekt „nachytat“ na nejasnostech, jež se v řízení objeví, nýbrž
zjistit v potřebné míře rozhodné skutečnosti a případné nejasnosti odstranit, je-li to rozumně
možné. Jen tak je vyhověno ústavní kautele zákazu překva pivosti rozhodování o právech
a povinnostech (podrobněji k zákazu překvapivosti rozhodování v daňovém řízení viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 - 83, publ. na www.nssoud.cz;
tam viz i odkazy na relevantní judikaturu Ústavního soudu; srov. v této souvislosti k ústavně
zakotvené povinnosti správce daně umožnit daňovému subjektu vyjádřit se ke všem prováděným
důkazům i nález Ústavního soudu ze dne 7. 1.2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, publ. pod č. 32/2004 Sb. ÚS a na www.concourt.cz).
Jak již bylo uvedeno shora, stěžovatel byl povinen prokázat, že fakticky o bdržel
v rozhodném období pohonné hmoty v deklarovaném množství a že je obdržel právě
od společnosti VEBAHN, spol. s r. o. Tato důkazní povinnost má dvě relativně samostatné části
– jednak prokázání, že pohonné hmoty v tvrzeném množství v rozhodném období přibyly
do sféry jeho dispozice, jednak prokázání, že přibytí pohonných hmot stěžovateli je přičitatelné
právě společnosti VEBAHN, spol. s r. o., jako autonomně existující právnické osobě jednající
vůči jiným osobám svým jednatelem, svými zaměstnanci či př ípadně dalšími pověřenými
osobami. Povaha vnitřního fungování společnosti VEBAHN, spol. s r. o., je pro účely unesení
důkazního břemene stěžovatelem důležitá jen z hlediska posouzení, zda jednání určitých osob
(např. to, že byly stěžovateli přivezeny určitými osobami v určité dny pohonné hmoty) je této
společnosti přičitatelné.
Správce daně však takto okruh rozhodných skutečností, které bylo třeba prokázat,
nevymezil a v součinnosti s daňovým subjektem nepostupoval. Otázku, zda vůbec byly pohonné
hmoty stěžovateli někým dodány, v řízení neřešil, třebaže stěžovatel k prokázání právě této
skutečnosti předložil správci daně na základě výzvy z 24. 2. 2003 seznam jmen zaměstnanců, kteří
měli být na jím provozované čerpací stanici ve dnech, kdy měly být sporné pohonné hmoty
dodány, přítomni a měli je přebírat. Rovněž správci daně dostatečně konkrétně popsal
mechanismus přebírání dodávek pohonných hmot jeho zaměstnanci a mechanismus kontroly
pohybu pohonných hmot na čerpací stanici. Z obsahu jeho podání bylo jednoznačně patrné,
že právě tyto osoby mohou podle přesvědčení stěžovatele dolo žit dodávku pohonných hmot
a že správce daně by se jich na uvedené skutečnosti mohl dotázat.; poukaz žalovaného,
že stěžovatel jejich výslech formálně nenavrhl, je proto lichý, neboť odporuje zákonné povinnosti
správce podle §31 odst. 2 věty první d. ř. Sp rávce daně proto měl v první řadě vyslechnout
zmíněné zaměstnance stěžovatele (či jen některé z nich) a zjistit tak, zda stěžovatelem popsaný
mechanismus přejímání pohonných hmot od dodavatele byl vskutku praktikován a zda se tak
stalo i v konkrétních sporných případech dodávek v prosinci 1999. Takto by správce daně zjistil,
zda stěžovatel v rozhodném období vůbec přijal do sféry své dispozice pohonné hmoty
v jím tvrzeném množství. Správce daně si však na jisto postavený úsudek o této skutkové otázce
vůbec neučinil.
Pokud by z provedeného dokazování vyplynulo, že pohonné hmoty přijaty vůbec nebyly,
nebylo samozřejmě třeba dále vést dokazování o přičitatelnosti takové dodávky zboží společnosti
VEBAHN, spol. s r. o., a bylo by lze bez dalšího usoudit, že stěž ovatel svá tvrzení, na základě
nichž uplatňoval odpočet DPH, neprokázal, neboť vůbec neprokázal, že se do sféry jeho
dispozice dostalo zboží, jež mělo být přijatým zdanitelným plněním.
Pokud by ovšem z dokazování vyplynulo, že pohonné hmoty stěžovatel přijal, bylo třeba
se zabývat stěžovatelovým tvrzením, že je přijal od společnosti VEBAHN, spol. s r. o., tedy
od subjektu, který tato plnění uskutečnil jako plátce DPH. Typicky je zboží přijato od určité
právnické osoby, je-li převzato od fyzických osob, jejichž jednání je přičitatelné této právnické
osobě. V případě dodávek pohonných hmot na čerpací stanici se bude typicky jednat o přijetí
od osoby, která pohonné hmoty přepravuje na místo určení (tj. na tuto stanici). Jednání osoby,
která pohonné hmoty měla přepravovat na čerpací stanici stěžovatele a tam mu je př edávat,
by muselo být přičitatelné společnosti VEBAHN, spol. s r. o. Musel by tedy existovat řetězec
pokynů, zmocnění či smluvních ujednání jdoucích od statutárního orgánu společnosti VEBAHN,
spol. s r. o., až k osobě přepravující pohonné hmoty. Důkazní břemeno stěžovatele ovšem nelze
v této souvislosti rozšiřovat ad absurdum, nad rámec mezí vytýčených shora již zmíněným nálezem
Ústavního soudu z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, naopak, je třeba res pektovat povahu
obchodních vztahů a běžné obchodní zvyklosti – odběratel přirozeně nemůže být povinen vědět
a prokázat, jakými mechanismy putuje pokyn, aby určité zboží bylo v určitý čas a na určité místo
dodáno, od statutárního orgánu dodavatele k osobě, jež mu zboží fyzicky předá. Musí však
prokázat, že zboží převzal od osoby, o níž se jako profesionál běžně vystupující v obchodních
vztazích s ohledem na informace, které měl v době předání zboží k dispozici, mohl důvodně
domnívat, že její jednání je přičitatelné osobě, která má být podle jeho tvrzení dodavatelem.
V této souvislosti může být důležité i dokazování týkající se faktické ekonomické kontroly
nad společnosti VEBAHN, spol. s r. o., a jejích vnitřních poměrů. Správce daně si ovšem nejprve
musí učinit úsudek o tom, jaký se odběrateli jevil (resp. měl a m ohl jevit) vztah mezi
tím, kdo zboží předal do dispozice odběratele, a údajným dodavatelem. Odběratel je proto
povinen tvrdit a prokázat, od jaké osoby zboží převzal do své dispozice a na základě čeho
se legitimně domníval, že jednání této osoby je přičitatelné dodavateli.
V posuzované věci stěžovatel v odvolacím řízení tvrdil, že pohonné hmoty mu přivezla
společnost DEVON, spol. s r. o., IČ 61680265 (pozn. NSS: nyní již zaniklá a vymazaná
z obchodního rejstříku). Byl tedy povinen prokázat, že mu pohonné hmoty přivezly fyzické
osoby, jejichž jednání bylo přičitatelné této společnosti, a že se vzhledem k okolnostem mohl
legitimně domnívat, že uvedená společnost provádí přepravu pohonných hmot z pověření
společnosti VEBAHN, spol. s r.o., která měla být jejich dodavatelem. Dokládal
to mj. prohlášením p. C. Š., vyhotoveným formou notářského zápisu ze dne 7. 10. 2003, v němž
pan Š. uvedl, že je společníkem údajného dodavatele, společnosti VEBAHN, spol. s r. o., že
v rozhodném období uvedená společnost dodávala stěžovateli pohonné hmoty a že jejich
přepravu zajišťovala společnost DEVON, spol. s r. o.; zároveň v prohlášení pan Š. popsal
mechanismus předávání pohonných hmot a předložil vysvětlení, proč se jeho výpověď na Policii
ČR podaná dne 14. 1. 2003 v rámci vyšetřování trestného činu souvisejícího s obchodem
pohonnými hmotami mohla jevit v rozporu s obsahem jeho prohlášení.
Žalovaný se tedy měl zaměřit na to, zda uvedený důkaz vskutku prokazuje tvrzení
stěžovatele, případně jej vyzvat k předložení dalších důkazů (zejména se nabízely důkazy ohledně
přepravování pohonných hmot stěžovateli společností DEVON, spol. s r. o. – o této společnosti
jako o přepravci pohonných hmot od společnosti VEBAHN, spol. s. r. o ., ke stěžovateli ostatně
pan Š. hovořil již ve své první výpovědi před správcem daně ještě v řízení před Finančním
úřadem pro Prahu 10 dne 14. 3. 2003). Toto však správce daně neučinil a namísto toho dovodil
z výpovědí pana Martina Lačňáka a pana J. M., jakož i z výpovědi pana Š. na Policii ČR, že
faktická dodávka pohonných hmot společností VEBAHN, spol. s. r. o., nebyla stěžovatelem
prokázána. Významnou oporou pro tento závěr byla podle odůvodnění odvolacího rozhodnutí
žalovaného výpověď pana Martina Lačňáka, z níž podle žalovaného vyplývalo, že společnost
VEBAHN, spol. s. r. o., v rozhodné době s pohonnými hmotami neobchodovala, takže je
nemohla stěžovateli dodat.
Uvedené skutkové závěry, jakkoli na první pohled mohou vypadat hajitelně, neobstojí
ve světle požadavků na hodnocení důkazů stanovených ve shora již zmíněném §2 odst. 3 d. ř.,
neboť nezohledňují, co vše vyšlo v daňovém řízení najevo, v celkovém kontextu a nepřihlížejí
dostatečně k obsahu najevo vyšlých skutečností. Uvedené skutkové závěry správ ce daně učinil,
aniž by si řádně ujasnil, jaké skutkové alternativy z provedených důkazů vůbec mohou vyplývat
a která z těchto alternativ se opravdu stala.
Z výpovědi svědka Martina Lačňáka, pořízené dne 15. 11. 2004 v rámci odvolacího řízení
dožádaným Finančním úřadem v Hodoníně, je zřejmé, že pan Lačňáka ve skutečnosti koupil
obchodní podíl ve společnosti VEBAHN, spol. s. r. o., jen formálně, že o její činnosti prakticky
nic nevěděl a že fakticky neměl ani v nejmenším kontrolu nad jednáním společnosti a nad jejím
majetkem a účetnictvím. Ve světle této skutečnosti je jeho výpověď, že uvedená společnost
neprodávala pohonné hmoty a že je neprodala ani stěžovateli, v podstatě bezcenná, neboť stěží
může být považována za vypovídající o realitě, když svědek sám uvádí v jiné části své výpovědi,
že o žádných aspektech činnosti společnosti VEBAHN, spol. s. r. o., mu nebylo nic známo.
Přesto však odvolací rozhodnutí žalovaného ve velmi významné míře staví svůj závěr
o neunesení důkazního břemene stěžovatelem právě na této – ve vztahu k sporné dodávce
pohonných hmot zcela irelevantní – výpovědi.
V případě stěžovatele existují určité podezřelé okolnosti opravňující k hypotéze,
že stěžovatel nárokoval předmětný odpočet DPH za pohonné hmoty neoprávněně a že tak
dokonce činil v rámci snahy širší skupiny osob, používající k tomu i společnost VEBAHN, spol.
s. r. o. (u níž bylo záměrně zatemněno, kdo ji fakticky kontroluje a za ni navenek jedná), zkrátit
stát na DPH. Indicií ve prospěch takovéto hypotézy může být i okolnost , že za pohonné hmoty
mělo být placeno hotovostně, přestože se jednalo o velké částky. Hotovostní placení lze – na
rozdíl např. o bankovního převodu, který za sebou zanechává „papírovou stopu“ vytvořenou
nezávislou třetí osobou (bankou) – velmi snadno fingovat, dohodnou-li se na tom aktéři
transakce. Toto však je pouze jedna ze skutkových variant, které připadají v úvahu (ostatně
pro hotovostní placení mohl mít stěžovatel stejně tak i zcela legitimní důvody – např. potřebu
využít hotovost z prodeje pohonných hmot na čerpací stanici či obavy z bezhotovostního placení
kvůli pochybám o důvěryhodnosti a ekonomické stabilitě do davatele). Druhou variantou,
na základě provedených důkazů stejně dobře možnou jako varianta první, bylo, že stěžovatel
skutečně od společnosti VEBAHN, spol. s. r. o., předmětné pohonné hmoty obdržel a za ně také
zaplatil, že s podezřelými okolnostmi týkajícími se fungování společnosti VEBAHN, spol. s. r. o.,
neměl nic společného a že zatemnění faktické kontroly nad touto společností mělo sloužit
ku prospěchu osobám se stěžovatelem nijak nesouvisejícím. Významným důkazem dokládajícím
nanejvýš nestandardní způsob fungování společnosti VEBAHN, spol. s. r. o. (neříkajícím však,
jak již zmíněno výše, ničeho o tom, zda společnost VEBAHN, spol. s. r. o. dodala pohonné
hmoty stěžovateli), je zde právě výpověď pana Lačňáka, z níž plyne, že osoby, které fakticky
(ekonomicky) kontrolovaly společnost VEBAHN, spol. s. r. o., ji – nejspíše proto, aby nemohly
být efektivně hnány k odpovědnosti za závazky společnosti – formálně převedly na pana
Lačňáka.
Z provedených důkazů nacházejících se ve veřejné části správního spisu je proto možno
učinit toliko následující dílčí závěry: Stěžovatel tvrdí, že od společnosti VEBAHN, spol. s. r. o.,
odebral v rozhodném období pohonné hmoty, že tyto pohonné hmoty přepravovala na čerpací
stanici stěžovatele společnost DEVON, spol. s r. o., a že za pohonné hmoty v hotovosti zaplatil
při jejich předání. Nabízí prokázání tohoto svého tvrzení výslechem svých tehdejších
zaměstnanců a dalšími (konkrétněji nespecifikovanými) důkazy týkajícími se přepravy pohonných
hmot. Uvedené důkazy však vůbec v řízení provedeny nebyly, žalovaný si se stěžovatelem vůbec
neujasnil, jaké důkazy mají být prováděny, o dokazování se v tomto směru vůbec nepokoušel
a namísto toho k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, dospěl na základě
skutkových zjištění, z nichž sice plyne, že společnost VEBAHN, spol. s. r. o., fungovala nanejvýš
nestandardním způsobem, se zatemněním faktické kontroly nad ní, z nichž ovšem zároveň nijak
neplyne, že na nestandardnostech se podílel stěžovatel či osoby jednající v jeho zájmu a s jeho
srozuměním.
Žalovaný proto dospěl ke skutkovým závěrům, o něž o přel výrok svého rozhodnutí,
na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu v důsledku nesprávného hodnocení důkazů
– závěr, že stěžovatel neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění spočívajícího v dodávce
pohonných hmot, učinil toliko ze zjištění o nestandardních vnitřních poměrech údajného
dodavatele zboží. Uvedené nesprávné skutkové závěry Městský soud v Praze žalovanému
aproboval, ač již jen pro tento důvod měl rozhodnutí žalovaného podle §78 odst. 1 věty první
in fine s. ř. s. pro vadu řízení zrušit. Stížní důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. byl tak
v tomto případě uplatněn důvodně.
V. c)
Stěžovatel dále žalovanému vytýkal, že správc e daně při svém rozhodování
měl nezákonně použít důkazní prostředky (protokoly z výslechů svědků) získané z řízení, která
se netýkala daňového subjektu. Stěžovatel měl za to, že mu tak byla odňata možnost klást těmto
svědkům otázky.
Podle čl. 38 odst. 2 věty první in fine Listiny základních práv a svobod každý má právo,
aby (…) se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům . Toto základní právo platí přirozeně i v řízení
daňovém (viz shora již zmíněný nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01,
publ. pod č. 32/2004 Sb. ÚS a na www.concourt.cz). Realizuje se (podobně jako v jiných řízeních
o právech a povinnostech) způsoby odpovídajícími povaze těch kterých konkrétních v řízení
prováděných důkazů a slouží k naplnění základní povinnosti správce daně v daňovém řízení,
jež se týká zjišťování skutkového stavu, a sice dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (již zmíněný §31 odst. 2 věta první d. ř.).
Je-li prováděn důkaz výslechem svědka, má daňový subjekt právo být o provádění
svědecké výpovědi správcem daně včas vyrozuměn, nehrozí- li nebezpečí z prodlení (§31 odst. 2
věta třetí d. ř.). Smyslem a účelem takového vyrozumění je přirozeně umožnění daňovému
subjektu být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky [viz §16 odst. 4 písm. e) d. ř.]. Vystavení
svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje zpravidla přesvě dčivost a informační hodnotu, a tím i
věrohodnost jeho výpovědi, neboť se svědek k rozhodným otázkám vyjádří v logice náhledu
jak správce daně, tak stěžovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zajištění
reálné možnosti účasti při výslechu svědka je proto jedním z klíčových parametrů hodnocení
zákonnosti provádění takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba důsledně bránit.
Klíčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její
nezprostředkovanost – svědek vypovídá za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového
subjektu a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního
projevu a celkového dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně
o účelové vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například
protokoly o výslechu pořízenými v jiných řízeních o právech a povinnostech.
Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem
být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí
být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení
pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu
být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly
pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle §28 d. ř.) a
aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít
listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle
zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl
seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající
z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané
v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto
rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat – nejvhodnější cestou
zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je třeba
vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko
snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požada vek na výslech svědka, který
se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání
k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jin ým způsobem, zejm. cestou
mezinárodní spolupráce v daňových věcech).
Poslednímu z uvedených požadavků postup žalovaného ve věci stěžovatele nedostá l.
Obsah výpovědi svědka C. Š., učiněné dne 14. 3. 2003 před Finančním úřadem pro Prahu 10,
nepochybně neodpovídal obsahu jeho výpovědi před Policií ČR, jak byl její obsah reprodukován
v usnesení Policie ČR, Správy Středočeského kra je, Služby kriminální policie a vyšetřování,
Odboru hospodářské kriminality, ze dne 24. 2. 2003, ČTS: PSC-2363/OHK-2002 (jeho stejnopis
je součástí neveřejné části správního spisu). Žalovaný se nicméně nesoulad v obsahu obou
výpovědí nesnažil odstranit a C. Š. již k věci znovu nevyslechl, třebaže mu stěžovatel předložil
prohlášení jmenovaného, vyhotovené formou notářského zápisu ze dne 7. 10. 2003, v němž se
pan Š. pokusil rozpor ve svých výpovědích vysvětlit. Rozpor ve výpovědích pana Š., k jehož
objasnění nedošlo, byl přitom – vedle obsahu výpovědi svědka Lačňáka a svědka M. – klíčovým
důvodem pro závěr správce daně o tom, že stěžovatel neunesl v daňovém řízení důkazní
břemeno. Podobně žalovaný posoudil důkazní hodnotu výpovědi svědka M., aniž by se snažil
rozpory v jeho výpovědi odstranit. Na základě toliko těchto rozporných výpovědí a aniž by
provedl i jiné relevantní důkazy, je ž mohly významně přispět ke zjištění skutkového stavu a
jejichž provedení stěžovatel fakticky navrhoval (výslech jeho zaměstnanců), pak žalovaný usoudil,
že stěžovatel neunesl svoje důkazní břemeno. Žalovaný neporušil zákon tím, že v daném případě
jako důkaz použil listiny zaznamenávající obsah výpovědí svědků Š. a M. ; samy o sobě tyto listiny
jako důkaz mohly být v daňovém řízení ve věci stěžovatele použity. Žalovaný však tím, že se
rozpory ve výpovědích obou svědků, jež vyplývaly z konfrontace obsahu uvedených listin
s dalšími důkazy, nepokusil odstranit, zejména výslechem těchto osob, zásadním způsobem
porušil svoji povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co
nejúplněji. I toto pochybení samo o sobě mělo vést Městský soud v Praze ke zrušení žalobou
napadeného rozhodnutí žalovaného. Soud tak však neučinil, takže i pro důvodnost jádra této
stížní námitky (neboť stěžovateli byla za dané situace skutečně odňata možnost uvedeným
osobám klást otázky, přičemž právě jejich výslech byl vhodným a za dané situace potřebným
prostředkem k zjištění skutkového stavu) podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je kasační stížnost
stěžovatele důvodná.
V. d)
Stěžovatel konečně namítá, že žalovaný nevzal v úvahu, že stejnou dodávku pohonných
hmot, jejíž uskutečnění ve věci stěžovatele nevzal za prokázan é, považoval za uskutečněnou
ve věci vyměření DPH subjektu, který měl stěžovateli ony pohonné hmoty dodat, tedy
společnosti VEBAHN, spol. s r. o.
V první řadě nutno poznamenat, že správce daně je v konkrétním případě vázán
rozhodnutími jiných orgánů zásadně toliko v intencích §28 odst. 1 věty první a odst. 2 d. ř. Podle
prvního ze zmíněných ustanovení, vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný
orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Ustanovení §28 d. ř. , upravující rozhodování
o tzv. předběžné otázce, je ve své podstatě ustanovením zakládajícím v některých případech
pravomoc správce daně posuzovat určité otázky, resp. ustanovením takovou pravomoc v jiných
případech naopak vylučujícím.
Příslušný správce daně měl pravomoc rozhodnout o povinnosti platit DPH ve věci
společnosti VEBAHN, spol. s r. o., a pro účely rozhodování o této povinnosti činil skutkové
závěry ohledně dodávek pohonných hmot touto společností mj. i stěžovateli. Jiný správce daně
měl zase pravomoc rozhodnout o povinnosti platit DPH ve věci stěžovatele, tj. o jiné daňové
povinnosti než povinnosti společnosti VEBAHN, spol. s r. o. Jedná se o dvě různé daňové
povinnosti, jež jsou ovšem úzce spojeny společným skutkovým dějem, který – stal-li se opravdu
(tj. dodala-li opravdu společnost VEBAHN, spol. s r. o., pohonné hmoty stěžovateli)
- je rozhodný pro určení daňových povinností obou těchto subjektů. Se stěžovatelem lze proto
zcela souhlasit, že výsledky takto úzce skutkově souvisejícího řízení ve věci daňové povinnosti
společnosti VEBAHN, spol. s r. o. nemůže příslušný správce daně ve věci stěžovatele ignorovat,
jsou-li mu stěžovatelem jejich souvislosti předestřeny; opačný postup b y byl v rozporu
se zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení, plynoucím z ustanovení čl. 1 odst. 1
Ústavy, podle něhož je Česká republika právním státem. Ustanovení §28 d. ř. však v daném
případě není relevantní, neboť jakkoli se v případě obou daňových povinností jedná o totožný
skutkový děj, pravomoc k jeho posuzování pro účely povinnosti platit DPH má u každého
z obou zúčastněných daňových subjektů správce daně, příslušný pro toho kterého
z nich, samostatně a originárně. Jinak řečeno – příslušní správci daně mohou zcela zákonným
způsobem, třeba pro naprostou pasivitu některého z obou daňových subjektů v důkazním řízení,
dospět při posuzování identického skutkového děje k diametrálně odlišným závěrům: ve věci
jednoho ze subjektů bude prokázáno, že se skutkový děj stal, ve věci druhého toto prokázáno
nebude, tj. bude se mít pro účely určení daňové povinnosti za to, že se nestal.
Soulad mezi skutkovými zjištěními různých správců daně v popsaných případech
identických skutkových otázek nebude zajištěn cestou vázanosti jednoho z nich zjištěními
druhého na základě §28 d. ř., nýbrž cestou řádně provedeného důkazního řízení, v němž
se druhý ze správců daně (v posuzovaném případě tedy žalovaný) vypořádá se skutkovými závěry
prvního správce daně, vyjde-li možný rozpor mezi skutkovými zjištěními v řízení najevo. Jinak
řečeno – poukázal-li na to stěžovatel, správce daně si v jeho věci opatří podklady příslušného
správce daně týkající se daňové povinnosti společnosti VEBAHN, spol. s r. o., skutkově svázané
s daňovou povinností stěžovatele, a uváží, nakolik skutková zjištění ve věci společnosti
VEBAHN, spol. s r. o., odpovídají dosavadním skutkovým zjištěním ve věci stěžovatele; shledá -li
rozpory, odstraní je v důkazním řízení, vázán ustanovením §31 odst. 2 věty první
d. ř. Ustanovení o povinnosti mlčenlivosti (§24 odst. 1 d. ř.) tako vému postupu nebrání, ostatně
i fyzické osoby na straně daňového subjektu jsou povinny mlčenlivost zachovávat. Ustanovení
§24 odst. 3 písm. a) d. ř. pak umožňuje pracovníkům správce daně si navzájem poskytovat
příslušné podklady. Tyto se musí stát součástí neveřejné části spisu ve smyslu §23 odst. 2 věty
první in fine d. ř., neboť – jelikož se týkají daňové povinnosti jiného daňového subjektu – jde o
podklady, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry
jiných daňových subjektů. Daňovému subjektu však musí být umožněno do těchto podkladů
nahlédnout v rozsahu, v jakém to umožňuje ustanovení §23 odst. 2 věty druhé d. ř., podle něhož,
není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce
daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností
(srov. k ústavně konformnímu výkladu §23 odst. 2 d. ř . nález Ústavního soudu
ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, publ. na www.concourt.cz). Je na správci daně,
aby vhodným způsobem (např. anonymizací některých podkladů) šetřil právo třetích osob
na soukromí v jejich daňových věcech.
Uvedeným způsobem správce daně ve věci stěžovatele nepostupoval, třebaže stěžovatel
v doplnění svého odvolání (v přípise ze dne 22. 10. 2004) na to, že společnosti VEBAHN, spol.
s r. o., byla DPH vyměřena (a na ní vymáhána) na základ ě skutkového děje identického
s tím, který byl podkladem k závěru o daňové povinnosti stěžovatele, poukazoval. Namísto toho
žalovaný pouze obecně s poukazem na §24 d. ř. uvedl, že v řízení ve věci stěžovatele nelze
stěžovateli sdělovat žádné skutečnosti týkající se daňové povinnosti společnosti VEBAHN, spol.
s r. o., tedy jiného daňového subjektu. Dále žalovaný jen zopakoval, že stěžovatel přijetí sporného
zdanitelného plnění od společnosti VEBAHN, spol. s r. o. neprokázal. Uvedeným postupem
správce daně rovněž porušil svoji povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti co nejúplněji, takže stížní námitka mířící proti tomuto postupu a opřená
o ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je i v tomto případě důvodná.
VI.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
městského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele byla
důvodná [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí městského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Městský soud v Praze proto, neshledá-li z příčin, jež nebyly
předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem, důvodu pro jiný postup, zruší rozhodnutí
žalovaného, opíraje se přitom o právní názor vyslovený shora.
Nejvyšší správní soud dodává, že neprokáže -li stěžovatel, že by od společnosti VEBAHN,
spol. s r. o., vůbec fakticky převz al pohonné hmoty, jeho nárok na odpočet DPH za takto tvrzené
zdanitelné plnění nepřipadá v úvahu. Pokud ale prokáže, že od společnosti VEBAHN, spol.
s r. o., pohonné hmoty fakticky převzal, a v řízení nevyjde najevo, že by jej či fyzické osoby,
jejichž jednání by bylo lze stěžovateli přičítat, se společností VEBAHN, spol. s r. o., či s osobami
s ní spojenými váží vztahy, z jejichž povahy plyne úmysl krátit daň z přidané hodnoty, nárok
na odpočet DPH připadá u stěžovatele v úvahu (nebudou-li tomu bránit jiné důvody, jež nebyly
předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem). Nejvyšší správní soud podotýká,
že stěžovatel zde nemá povinnost prokázat neexistenci „zvláštních vztahů“ se společností
VEBAHN, spol. s r. o., ovšem nikoli proto, že by nenesl důkazní břemeno, nýbrž proto,
že z povahy věci nelze prokazovat negativní skutečnost. Je však povinen prokázat, jak ostatně
v souvislosti s uskutečněním samotné dodávky již výše naznače no, že pohonné hmoty převzal
od osoby, o níž se jako profesionál běžně vystupující v obchodních vztazích s ohledem
na informace, které měl v době předání pohonných hmot k dispozici, mohl důvodně domnívat,
že její jednání není vedeno podvodným úmyslem. V tomto ohledu je na věc stěžovatele třeba
hledět na základě podobných zásad, jaké lze nalézt v rozsudku Soudního dvora ES (třetího
senátu) z 12. 1. 2006 ve věcech Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03)
a Bond House Systems Ltd. (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese [žádost
o rozhodnutí o předběžné otázce: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division
- Spojené království]; k požadavku výkladu českého vnitrostátního práva konformně s právem ES
i ve vztahu ke skutkovým okolnostem majícím původ v době před vstupem ČR do EU viz
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, publikovaný
pod č. 741/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Jakkoli dosavadní skutková zjištění nenaznačují,
že by se ve věci stěžovatele jednalo o tzv. „kolotočový podvod“, nelze zcela vyloučit ,
že za pomoci společnosti VEBAHN, spol. s r. o., byla krácena daň z přidané hodnoty. Bylo-li
tomu tak, byl by pro posouzení stěžovatelova nároku na odpočet DPH rozhodující právě toliko
jeho subjektivní vztah k případným podvodným jednáním, a nikoli subjektivní vztah fyzických
osob, jejichž jednání je přičitatelné společnosti VEBAHN, spol. s r. o. Proto by bylo lze na jeho
věc aplikovat zásadu vyslovenou ve shora zmíněném rozhodnutí Soudního dvora ES, a sice
že (...) taková plnění (…), která sama nejsou zasa žena podvodem s DPH, jsou dodáním zboží uskutečněným
osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a hospodářskou činností ve smyslu čl. 2 odst. 1, článku 4
a čl. 5 odst. 1 šesté směrnice, neboť splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy z aloženy, bez ohledu
na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek, nebo
případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném
uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět, a že nárok osoby povinné k dani,
která uskutečnila plnění, na odpočet DPH odvedené na vstupu rovněž není dotčen okolností, že v řetězci dodávek,
v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, kte ré předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto
osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět .
Ve vztahu ke skutečnostem rozhodným pro věc stěžovatele nebyl výše uvedený právní názor
korigován Soudním dvorem ES ani v jeho pozdějším rozsudku z 6. 7. 2006 ve věcech Axel Kittel
proti Belgickému státu (C-439/04) a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C -440/04)
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Cour de cassation - Belgie], neboť zde soud uvedl,
že pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která nevěděla a nemohla vědět, že dotyčné plnění
je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, je třeba článek 17 šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že brání
pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zrušení smlouvy o prodeji podle ustanovení občanského práva, které
způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti na straně
prodávajícího, vede ke ztrátě nároku na odpočet DPH odvedené touto osobou povinnou k dani. V tomto ohledu
není relevantní, zda uvedená neplatnost vyplývá z podvodu na DPH, nebo z jiných podvodů. (…) Naopak,
pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou
k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je
věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet.
V novém rozhodnutí ve věci Městský soud v Praze rozhodne i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu