ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.80.2008:67
sp. zn. 2 Afs 80/2008 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
Městská energie, s. r. o., se sídlem Pod Stadionem 415, Klášterec nad Ohří, zastoupené
JUDr. Jiřím Císařem, advokátem se sídlem Hrnčířská 55/14, Ústí nad Labem, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 1. 2006, č. j. 21581/05-1200, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 3. 2008,
č. j. 15 Ca 90/2006 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba p roti rozhodnutí žalovaného ze dne
24. 1. 2006, č. j. 21581/05-1200. Tímto rozhodnutím byl změněn dodatečný platební výměr
Finančního úřadu v Kadani ze dne 26. 6. 2001, č. j. 35779/01/183971/5410, tak, že daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1997 činí 525 330 Kč oproti původně doměřené
částce 1 018 290 Kč. Daň byla dodatečně doměřena stěžovateli na základě výsledku daňové
kontroly (tehdy ještě Bytový podnik Klášterec nad Ohří). Důvodem změny byl právní názor
vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 23/2005 - 93,
týkající se nákladů na opravu a údržbu pronajaté výměníkové stanice, které v částce
1 263 845,30 Kč byly uznány za náklad ve smyslu §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů). Za důvodné naopak žalovaný
v odvolacím rozhodnutí označil neuznání vstupní ceny hmotného investičního majetku
(dále též „HIM“) ve výši 31 896 Kč (operátorské pracoviště a měřič tepla), neuznání úroků
z půjčky ve výši 53 874 Kč, neuznání částek rezerv na opravy tvořených v r. 1996 (450 000 Kč),
v r. 1997 (450 000 Kč) a částky 98 760 Kč za projekt zaúčtovaný do nákladů opravy
(neboť se nejednalo o opravy, ale o technické zhodnocení majetku). Všechny tyto tři důvody
doměření daně učinil stěžovatel spornými v žalobě. V otázce vstupní ceny HIM a aplikace
ust. §34 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů poukázal na rozporný názor mezi krajským
a Nejvyšším správním soudem, přičemž žalovaný vycházel z názoru NSS. Ve vztahu
k neuznaným úrokům z půjčky namítl nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného ve vztahu
k vědomosti o původu prostředků zapůjčených mu Městem Klášterec nad Ohří a tedy vědomosti
o nemožnosti podrobit půjčku ze státních prostředků úrokům. Ve vztahu k tvorbě rezerv
na opravy namítl, že se žalovaný sice zaštítil předchozím rozsu dkem krajského soudu
sp. zn. 15 Ca 231/2002, ovšem ten zpochybnil pouze naplnění důkazního břemene, a žalovaný
před novým rozhodnutím důkazní řízení nijak nedoplnil, ani žalobci neumožnil návrh nových
důkazů. Stěžovatel proto v žalobě navrhl, aby důkazní řízení doplnil soud, a to znaleckým
posudkem z oboru teplárenství a technologie strojírenství tak, aby posouzení technických
parametrů umožnilo učinit právní závěr o tom, zda se jednalo o opravu nebo o technické
zhodnocení výměníkové stanice. Ke svému tvrzení připojil odborné stanovisko autorizovaného
technika Ing. H.
Krajský soud v napadeném rozsudku ve vztahu k žalobní námitce nedůvodného
nepřiznání nároku na odpočet vstupní ceny operátorského pracoviště a měřiče tepla ve výši
31 896 Kč odkázal na právní názor obsažený v jeho předchozím rozsudku ze dne 15. 9. 2004,
který však byl popřen právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v jeho
rozsudku č. j. 2 Afs 23/2005 - 93; postup žalovaného je s ním v souladu. K neuznaným úrokům
z půjčky (53 874 Kč) označil odůvodnění rozhodnutí žalovaného přezkoumatelným a jeho závěr
zákonným. Ve vztahu k neuznání rezerv na opravy (900 000 Kč) shodně s žalovaným posoudil
stavební úpravy výměníkové stanice jako technické zhodnocení, stejně jako ve svém předchozím
rozsudku, neboť žalobce ani v dalším řízení své tvrzení nedoložil a nešlo o důkazní povinnost
správce daně.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti výslovně uvádí, že uplat ňuje důvody uvedené
v §103 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“).
Zejména namítá, že krajský soud při svém rozhodování nerespektoval ust. §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
neboť se nezabýval otázkou prekluze, k níž je povinen přihlédnout z moci úřední. Stěžovatel
odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, sp. zn. 5 Afs 36/2003,
a na nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05. Dodatečný platební výměr
byl vydán dne 26. 6. 2001, o odvolání bylo poprvé rozhodnuto žalovaným 22. 4. 2002, podruhé
(neboť první rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno soudem) dne 24. 1. 2006. Stěžovateli vznikla
povinnost podat daňové přiznání za rok 1997 k 30. 6. 1998 a daň proto nelze dodatečně vyměřit
po datu 31. 12. 2001, pokud nebyl před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření
či dodatečnému vyměření daně, přičemž tímto úkonem není vydání platebního výměru
a jiný úkon učiněn nebyl. Stěžovatel přitom akceptuje, že lhůta neběžela v době soudního řízení
(§41 s. ř. s.) před krajským soudem. V tom, že krajský soud nepřihlédl z moci úřední k prekluzi,
stěžovatel spatřuje kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Krajský soud dle stěžovatele dále nesprávně posoudil úroky z půjčky, která mu byla
poskytnuta Městem Klášterec nad Ohří. Stěžovatel nevěděl, že se jedná o účelové prostředky
ze státního fondu a neznal ani podmínky pro získání půjčky vyhlášené Ministerstvem pro místní
rozvoj. Žalovaný dovodil, že úroky byly placeny nad rámec zákonné povinnosti a vyloučil
je z nákladů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, stejně tak jako vyloučil, že šlo o náklady
podle §11 odst. 1 zákona č. 576/1996 Sb ., o pravidlech hospodaření s rozpočtovými prostředky
ČR a obcí ČR. Jednalo se o pochybení Města Klášterec nad Ohří. Žalovaný v rozhodnutí
své závěry nijak nezdůvodnil a jeho rozhodnutí proto bylo nepřezkoumatelným Krajský soud
místo žalovaného sám hodnotí a vykládá zákon č. 576/1990 Sb. a nahrazuje tak vadu rozhodnutí
žalovaného, které měl z tohoto důvodu zrušit. Stěžovatel platil úroky na smluvním základě, aniž
měl možnost si ověřit, o jaké prostředky se jedná a jakým právním režimem se řídí. Krajský soud
posuzoval důvodnost těchto nákladů jen ve vztahu k rozpočtovému zákonu a zcela pominul
občanský a obchodní zákoník, jako zvláštní předpisy, podle nichž mělo být postupováno
při posouzení naplnění podmínek §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel prokázal
smluvní podklad úroků i jejich skutečné zaplacení; subjektem nesoucím odpovědnost formou
vrácení úroků do státního rozpočtu mělo být Město Klášterec nad Ohří.
Problém tvorby rezervy na opravu výměníkové stanice nebyl žalovaným řešen v úplnosti,
neboť bylo jeho povinností vypořádat se v rozhodnutí i s námitkami vznesenými v první žalobě.
Pojem rekonstrukce ve smyslu ust. §33 odst. 2 zákona o daních z příjmů je takto definován
jen pro potřeby tohoto zákona; v oblasti technických norem a jiných právních předpisů
má rekonstrukce obsah jiný. Žalovaný nesprávně posoudil dokumentaci na opravu výměníkové
stanice a stavební povolení. Stěžovatel k tomu předložil dostatečné podklady, ovšem správce
daně nepostupoval podle §31 odst. 2 daňového řádu. Argumentace krajského soudu
ust. §31 odst. 9 daňového řádu je tak nedostatečná a mylná, neboť stěžovatel svou důkazní
povinnost splnil. Skutečnosti ohledně opravy výměníkové stanice je proto třeba považovat za
prokázané.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit.
Žalovaný ve svém vyjádření poukázal na svá předchozí vyjádření a dokumentaci,
která byla podkladem jeho rozhodnutí. Plně se ztotožnil se závěry krajského soudu,
jehož rozsudek považuje za řádně odůvodněný. K námitce prekluze poukazuje na protokol
o ústním jednání ze dne 16. 8. 2000, jímž byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola. Soud tak
otázku včasnosti vyměření daně posoudil správně. Navrhuje proto zamítnutí kasační stížnosti
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uvádí, že uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. („nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
soudním řízení“), v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. („vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí
správního orgánu pro nesrozumitelnost“). Pod vady právního posouzení stěžovatel řadí i námitk u,
že se krajský soud nezabýval z moci úřední otázkou prekluze. Tuto námitku je však třeba
podřadit pod ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť stěžovatel nevytýká krajskému
soudu, že nicotnost posoudil nesprávně, ale že se jí vůbec nezabýval. Vytýká mu tedy „ jinou vadu
řízení“, která měla za následek nezákonnost rozhodnutí. Bylo by s ice možno na problém nahlížet
i tak, že pokud krajský soud nicotnost nevyslovil, vycházel z toho, že rozhodnutí existuje
(není nicotné), ale tak by tomu mohlo být jen v případě, že by bylo nesporné, že nicotnost patří
k vadám rozhodnutí, k nimž je krajský soud skutečně povinen přihlížet i bez námitky; v tom
případě by byl nedostatek vyslovení nicotnosti a věcný přezkum implicitním vyjádřením
hodnocení soudu.
Tuto kasační námitku je třeba považovat za stěžejní. Pokud by měl krajský soud
i při nedostatku žalobní námitky hodnotit, zda daňová povinnost není prekludována a neučinil
tak, jednalo by se o vadu mající vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Pokud by navíc prekluze
skutečně byla dána a měla být vyslovena nicotnost správního rozhodnutí, nepřicházelo
by hodnocení ostatních žalobních námitek vůbec v úvahu.
Stěžovatel poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007,
sp. zn. 5 Afs 36/2003 a nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/2005,
z nichž, podle jeho názoru, plyne povinnost zkoumat prekluzi i v daňových věcech z moci
úřední.
Je třeba zmínit, že prekluze vyměření daně byla ustáleně vnímána jako nezákonnost,
která musí být v soudním řízení řádně namítána. Poté co došlo k nejednotnému rozhodování této
otázky, zabýval se jí rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Ten v usnesení ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 vyslovil, že „vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku
na daňový odpočet po uplynutí lhůty stanovené v §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož
zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.“ (zveřejněno pod č. 1542/2008 Sb. NSS).
Rozšířený senát přitom vycházel i ze znalosti nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 493/2005 ,
na který rovněž poukazuje stěžovatel k podpoře svého názoru. Z argumentace rozšířeného
senátu je třeba zmínit podstatnou část argumentace, uvedené v části V. usnesení:
„Při posuzování shora nastíněných sporných právních otázek je nutné vycházet především ze soudního
řádu správního, který upravuje postup soudů, účastníků řízení a dalších osob ve správním soudnictví (§1 odst. 2
citovaného zákona). Řízení ve správním soudnictví je přitom založeno zejména na dispoziční zásadě, vyjádřené
mimo jiné v §75 odst. 2 s. ř. s., podle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky
rozhodnutí. Výjimku z dispoziční zásady pak upravuje soudní řád správní v §76 odst. 2 pro případ zjištění,
že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost. V tom případě soud vysloví rozsudkem
nicotnost i bez návrhu. Úpravu nicotnosti obsahuje sice správní řád (č. 500/2004 Sb.), ten však v souladu
s §99 daňového řádu v daňovém řízení aplikovat nelze (s výjimkou postupu podle §175 správního řádu
při vyřizování stížnosti).
V předchozí době především judikatura soudů dovodila, že nicotnost rozhodnutí způsobují takové jeho
vady, jako jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodu jícího správního orgánu,
zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy vyvolávající nesrozumitelnost nebo nesmyslnost apod.
Podrobně se přitom pojmem nicotnosti zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již ve svém rozsudku
ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96 (č. 793/2006 Sb. NSS), se závěrem, že nicotným je správní akt,
který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik
závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic,
co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. Z hledisek pro hodnocení nicotnosti vyplývá,
že se musí jednat o vadu naprosto zásadní a zřejmou. Rozhodnutí je nicotné jen ve výjimečných př ípadech výše
uvedených, přičemž následky nicotnosti rozhodnutí nelze svévolně spojovat s instituty jinými (nezákonnost,
neplatnost). Ve věcech daní pak může být jen obtížně zjistitelné, zda k prekluzi skutečně došlo, a to nejen
s přihlédnutím k §47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož úkonem správce daně učiněným před uplynutím lhůty
směřujícím k vyměření nebo doměření daně, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt
o tomto úkonu zpraven, ale také vzhledem k §41 s. ř. s., podle něhož po dobu řízení před soudem podle tohoto
zákona lhůty pro zánik práva ve věcech daní, poplatků apod. neběží. Běh lhůty může být přerušen různými
úkony správce daně, např. zahájením daňové kontroly, ale i výzvou k prokázání tvrzených skutečností
v odvolacím řízení.
Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle §47 daňového řádu je vadou rozhodnutí, nikoliv
však vadou tak intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit
o rozhodnutí nicotném. (…)
Z §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. se podává, že soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání
rozsudkem pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo- li mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z citovaného ustanove ní soudního řádu správního ovšem nevyplývá,
že by v případech v něm uvedených pod písm. a), b) a c) mohl soud zrušit napadené rozhodnutí správního orgánu,
aniž by žalobce uplatnil tyto vady řízení v žalobě jako žalobní body ve smyslu §71 odst. 1) písm. d) s. ř. s.,
z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuj e napadené výroky rozhodnutí
za nezákonné nebo nicotné.(…)
V daňovém řízení jednají správci daně v souladu se zákony a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a také na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tomto ohledu nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů.
I v odvolacím řízení může odvolací orgán při rozhodování přihlédnout ke skutečnostem odvolatelem neuplatněným,
vyšly-li při přezkoumávání najevo. Je tedy zřejmé, že v daňovém řízení správce daně i odvolací orgán jednají
především z úřední povinnosti. Naproti tomu nezákonnost rozhodnutí soud zkoumá jen k námitce (v mezích
žalobních bodů). Námitku (žalobní bod) spočívající v tvrzení, že daň byla vyměřena nebo doměřena po uplynutí
prekluzivní lhůty stanovené v §47 daňového řádu, je třeba uplatnit ve stanovené dvouměsíční lhůtě pro podání
žaloby podle §72 odst. 1 s. ř. s. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že řízení před správními soudy není
řízením nalézacím, ale řízením přezkumným. V rámci tohoto řízení tak nelze přezkoumávat celý správní akt
z úřední povinnosti a je třeba ctít dispoziční zásadu, ze které soudní ř ád správní připouští jen shora již zmíněnou
výjimku v případě nicotnosti rozhodnutí. Současně není od věci připomenout, že pokud by soud měl přihlížet
k prekluzi z úřední povinnosti, musel by tak činit na „obě strany“, tedy kupř íkladu i v případě přeplatků
na dani.
Rozšířený senát pak závěrem pouze upozorňuje na to, že shora vyslovený právní názor není v rozporu
se závěry, které Nejvyšší správní soud již dříve učinil ve vztahu k zániku odpovědnosti za přestupek. (…) V této
souvislosti je ovšem třeba zdůraznit, že trestní obvinění ve smyslu Úmluvy na straně jedné, a otázka vyměřování
daní na straně druhé, podléhají v tomto ohledu odlišné metodě právní regulace. J istě není třeba zdůrazňovat,
že především zásady, smysl ale i cíle trestního řízení a daňového řízení jsou jiné. J ak navíc plyne z §51 zákona
č. 200/1990 Sb., o přestupcích, není-li v tomto nebo jiné zákoně stanoveno jinak, vztahují se na řízení
o přestupcích obecné předpisy o správním řízení [tedy správní řád (č. 500/2004 Sb.)]; podle §99 daňového řádu
se ovšem pro daňové řízení správní řád nepoužije (s výjimkou postupu podle §175 při vyřizování stížností).
Současně je třeba připomenout, že podle judikatury Evropského soudu pro lids ká práva (zejména rozhodnutí
ze dne 12. 7. 2001, ve věci Ferrazini proti Italii, in Přehled rozsudků ESLP č. 5/2001, s. 212), se daňové
spory oblasti upravené v čl. 6 odst. 1 Úmluvy vymykají.“
Jak výše uvedeno, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vycházel
i ze znalosti judikatury Ústavního soudu k této problematice, včetně nálezu Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 545/07. V části III. usnesení uvedl:
„Rozšířený senát přihlédl i k tomu, že Ústavní soud v citovaném nálezu odkázal též na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 108/2006 - 104 (www.nssoud.cz), který je podle
názoru Ústavního soudu v rozporu se zrušeným rozsudkem zdejšího soudu ze dne 28. 11. 2006,
č. j. 2 Afs 1/2006 - 119 (www.nssoud.cz). K tomu je ovšem třeba uvést, že tento rozsudek, bez vlastní
argumentace k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň, jen upozorňuje na rozhodnutí
publikované ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 845/2006 (tedy rozsudek Nejvyššího správníh o soudu ze
dne 15. 12. 2005 č. j. 3 As 57/2004 - 39 ve věci odpovědnosti za přestupek a jejímu zániku), s uvedením,
že tento rozsudek se zabývá otázkou povinnosti soudu přihlížet k prekluzi práva ex offo, aniž by taková žalobní
námitka byla nutně žalobcem do řízení vnesena. Na tomto místě pak rozšířený senát ještě připomíná, že Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 - 64 (www.nssoud.cz), již také výslovně uvedl
i jiný právní názor, totiž že „pokud tedy stěžovatelka v řízení před městským soudem nenamítla prekluzi práva
daň vyměřit, nemohl se soud otázkou této prekluze zab ývat, a to ani z úřední povinnosti.“
Z výše uvedeného je tak možno dovodit, že (…)rozhodnutí Ústavního soudu nepředstavují ucelenou,
konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce, kterou by se měl rozšířený senát v projednávané
věci řídit. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu si je v této souvislosti samozřejmě vědom jednoho z možných
výkladů čl. 89 odst. 2 Ústavy, ze kterého se podává odlišná (širší) míra závaznosti právních názorů vyslovených
v nálezech Ústavního soudu na straně je dné a v usneseních téhož soudu na straně druhé. Stejně tak má rozšířený
senát na paměti, že právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07
je právním názorem pozdějším (pravidlo lex posterior) ve vztahu k závěrům učiněným ve shora citovaných
usneseních Ústavního soudu. Ačkoliv je zcela logické, že judikatura Ústavního soudu (stejně tak jako i jiných
soudních orgánů) se může v čase vyvíjet, nepovažuje rozšířený senát dosavadní rozhodovací činnost Ústavního
soudu týkající se sporné právní otázky v projednávané věci za natolik př ehlednou a judikatorní změny
za dostatečně vysvětlené, aby to umožňovalo aplikaci právního názoru Ústavního soudu i v projednávané věci.
Lze tedy uzavřít, že citovaný nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 podle názoru
rozšířeného senátu neobsahuje jasnou a vyčerpávající argumentaci, na jejímž základě by bylo možné dovodit
jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce [tedy zda k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit
daň přihlédne soud z úřední povinnosti (ex offo)], které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat ve skutkově
i právně obdobných případech (…)“.
Nejvyššímu správnímu soudu je rovněž známo, že v mezidobí od vydání
citovaného usnesení rozšířeným senátem, Ústavní soud vydal další nález (ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07), v němž na pozicích vyjádřených v nálezu sp. zn. IV. ÚS 545/07 setrval,
aniž ovšem zmínil jakékoliv důvody, které jej k tomuto závěru vedly.
Nejvyšší správní soud v této věci vážil judikatorní střet mezi tímto soudem a soudem
Ústavním. Oba zmíněné nálezy představují precedens a jako s takovými je s nimi nutno
i zacházet. Byť se jedná o právní názor závazný, a to i nad rámec tehdy rozhodovaných případů,
nejedná se o závaznost srovnatelnou s normativním právním aktem (k tomu srovnej nález
Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, část II. B 1. 1c), dostupný
na www.nalus.ussoud.cz). Nejvyšší správní soud k tomu uvedl v rozsudku ze dne 14. 9. 2005,
sp. zn. 2 Afs 180/2004 (dostupný na www.nssoud.cz), že "celý vnitrostátní právní řád je založen
na principu vnitřního souladu (konzistence) a hierarchického uspořádání. Tato základní maxima musí být
nazírána jako dominující hledisko při výklad u jeho jednotlivých součástí. Je proto chybný takový náhled na právní
řád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativně izolovaně, a to z hlediska materiálního i formálního. V tomto
kontextu se jeví velmi významným čl. 95 Ústavy, který lze – mimo jiné – vnímat též jako potvrzení zmíněné
hierarchie právního řádu a jako prostředek komunikace mezi Ústavním soudem na straně jedné a mezi soudy
obecnými na straně druhé. Především z něj lze dovodit, že obecné soudy (mezi něž v tomto smyslu a se značným
zjednodušením patří i Nejvyšší správní soud) jsou při svém rozhodování vázány nejen zákonem, nýbrž také
ústavním pořádkem (arg. a minori ad maius). Právě v tomto kontextu vystupuje do popředí funkce Ústavního
soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ČR ochrana ústavn osti. Ústavní soud je tedy hlavní interpretátor ústavního
pořádku a právě v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná. Nejvyšší správní soud dále uvádí, že podle
imperativu ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů jsou všechny subjekty aplikující právo
povinny postupovat tak, aby zvolený výklad právních předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovnéh o
znění konkrétních ústavních norem i ústavních principů a hodnot, nezřídka v ústavních textech expressis verbis
nevyjádřených. Teprve pokud takový výklad možný není, je namístě protiústavní ustanovení právních předpisů
k tomu příslušným mechanismem odstranit. V tomto kontextu viděno, jestliže Ústavní soud v některém svém
rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je n utno tento výklad respektovat
i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Opačný výklad, který by kupř. s odkazem
na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor Ústavního soudu,
by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem nadzáko nné (ústavní) síly musí
být pro soud při aplikaci jednoduchého práva určující. Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr by ve svých
důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých soudních řízení a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování,
což samozřejmě představuje pochybení dosahující ústavní intenzit y. Nelze rovněž přehlížet, že určujícím společným
prvkem obecných soudů a Ústavního soudu je jejich poslání zakotvené v čl. 4 Ústavy, kterým je ochrana
základních práv a svobod. Mezi oběma složkami soudní moci tak musí existovat souhra a harmonie, nikoliv
animozita. V podmínkách právního státu je proto nemyslitelné, aby obecný soud – s vědomím jednotné a jasně
seznatelné judikatury Ústavního soudu – s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci, kterou
Ústavní soud považuje za protiústavní. (...) Jakkoliv tedy se Česká republika nenachází v tradičním prostředí
precedentálního práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu resp ektovat a v tomto smyslu
je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud
by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto
tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými
zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností
věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní
změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný s oud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil."
V daném případě Nejvyšší správní soud shledává překážku širší závaznosti předmětných
nálezů právě v jejich argumentačním deficitu. Za situace, kdy je zde rozhodnutí rozšířeného
senátu obsáhle se vypořádávající s názorovými alternativami a ústící v přesvědčivě odůvodněný
názor, nemůže soud v této věci upřednostnit názor Ústavního soudu, který je v prvém případě
opřen o argumentaci míjející se s podstatou věci a ve druhém na onen první odkazující.
Nejvyšší správní soud proto neshledal vadu řízení u krajského soudu v tom,
že ten nezkoumal z moci úřední otázku prekluze a nevyslovil nicotnost rozhodnutí. Obsahuje -li
pak tvrzení o prekluzi kasační stížnost, jedná se o kasační n ámitku nepřípustnou podle
§104 odst. 4 s. ř. s., neboť tato námitka nebyla součástí žaloby, aniž by stěžovatel uvedl cokoliv,
co jejímu uplatnění bránilo. Při nepřípustnosti námitky se pak Nejvyšší správní soud nemůže
zabývat tvrzením stěžovatele o neexistenci úkonu přerušujícího běh lhůty a ni protiargumentací
žalovaného, že takový úkon jím byl učiněn a že k prekluzi nedošlo.
Další kasační námitka směřuje proti posouzení úroků z půjčky poskytnuté stěžovateli
Městem Klášterec nad Ohří. Zde je krajskému soudu vytýkáno v prvé řadě, že nevyvodil důsledky
z nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného a dále nesprávné vlastní právní hodnocení.
Nepřezkoumatelnost odvolacího rozhodnutí stěžovatel spatřuje zejména v nedostatku důvodů
pro závěr o vědomosti o charakteru půjčovaných prostředků a o omezeníc h s nimi spojených.
Žalovaný v rozhodnutí ze dne 24. 1. 2006 konstatuje kontrolní zjištění a existenci
smlouvy č. 1/97 o podmínkách pro čerpání půjčky v celkové částce 3 657 500 Kč z Fondu
rozvoje bydlení uzavřené dne 27. 2. 1997 mezi Městem Klášterec nad Ohří a společností Bytový
podnik Klášterec nad Ohří. Tuto smlouvu žalovaný nepovažuje za smlouvu sjednanou mezi
podnikatelskými subjekty, neboť Město Klášterec nad Ohří nepůjčovalo své finanční prostředky,
ale nakládalo s prostředky státního rozpočtu. Sjednaný úrok pak hodnotí žalovaný jako
nezákonný v porovnání s pravidly pro hospodaření s rozpočtovými prostředky a dále z toho
dovozuje, že takto sjednaný úrok nelze uznat za výdaje ani za ná klady vynaložené ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Takové odůvodnění nelze považovat za nepřezkoumatelné. Žalovaný uvedl, že vědomost
stěžovatele dovozuje z charakteru prostředků a známých a dostupných informací o nakládání
s nimi. S takovým odůvodněním jistě stěžovatel nemusí souhlasit, a také s ním nesouhlasí,
nelze však tvrdit, že důvody absentují nebo že nejsou srozumitelné; krajský soud tak nebyl
povinen rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost zrušit. Skutečnost, že krajský soud
závěry žalovaného doplnil další argumentací, ještě neznamená, že je rozhodnutí žalovaného
nepřezkoumatelné. Kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. není důvodná.
Stěžovatel tedy hlavně brojí proti správnosti právního posouzení věci ve vztahu
k ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; na tom ostatně stojí i námitky kasační. Podle tohoto
ustanovení výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“.
V prvé řadě je třeba věnovat pozornost skutečnosti, že ve věci bylo rozhodováno
opakovaně. Krajský soud v prvém rozsudku ze dne 15. 9. 2004, č. j. 15 Ca 231/2002 - 31,
jímž zrušil původní rozhodnutí žalovaného (ze dne 22. 4. 2002, č. j. 17451/120/01), vyslovil
k žalobní námitce, že posouzení předmětných úroků žalovaným odpovídalo zákonu (důvodem
zrušení rozhodnutí žalovaného byly jiné vady a odlišné posouzení jiných právních otázek).
Kasační stížnost podaná žalovaným proti tomuto prvému rozsudku krajského soudu logicky
nesměřovala proti závěrům krajského soudu, jimiž mu bylo přisvědčeno a Nejvyšší správní soud
se jimi v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 23/2005 - 93, nezabýval. Stěžovatel tak nyní
brojí proti závěru žalovaného, který byl krajským soudem v předchozím rozsudku uznán
správným a žalovaný, vázán právním názorem zrušujícího rozsudku (ve spojení s rozsudkem
Nejvyššího správního soudu), neměl důvod k jinému posouzení. Rozsudek krajského soudu
ze dne 15. 9. 2004, č. j. 15 Ca 231/2002 - 31 obsahoval k této otázce závazný právní názor,
který nebyl v kasačním řízení Nejvyšším správním soudem popřen ani modifikován. Podle
§78 odst. 5 s. ř. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku nebo
v rozsudku vyslovujícím nicotnost, v dalším řízení správní orgán vázán. Otázkou, zda se tato
vázanost vztahuje pouze k důvodům, pro které bylo správní rozhodnutí zrušeno, se zabýval již
v minulosti Vrchní soud v Praze, který v rozsudku ze dne 24. 11. 2000, č. j. 7 A 57/99 - 36,
vyslovil, že správní orgán není vázán při novém rozhodování po zrušení původního rozhodnutí
jen tím právním názorem soudu, který byl vysloven jako důvod kasace, ale je vázán i názorem,
který vyslovil o žalobní námitce nedůvodné. V dané věci žalovaný ve svém druhém rozhodnutí
respektoval právní názor vyslovený o této otázce krajským soudem, neboť v dalším řízení
ohledně této otázky nedošlo ke změně skutkového stavu, v jejímž důsledku by bylo nutno
původní závěr změnit. V připojených správních spisech se po zrušení prvního rozhodnutí
žalovaného krajským soudem nenachází nic, co by se přímo či nepřímo vztahovalo k neuznaným
úrokům.
Závaznost právního názoru vysloveného o nedůvodné žalobní námitce ovšem
neznamená, že by stěžovatel nemohl žalobní námitku vznést znovu. Oproti právní úpravě, z níž
vycházelo citované rozhodnutí Vrchního soudu v Praze, totiž soudní řád správní zavedl
kasační řízení, přičemž kasační stížností lze napadnout zákonnost rozhodnutí krajského soudu
(§102 s. ř. s.); je ovšem nepřípustné napadnout pouze jeho odůvodnění (§104 odst. 2 s. ř. s.) .
Za situace, kdy krajský soud rozsudkem ze dne 15. 9. 2004 zrušil první rozhodnutí žalovaného,
neměl stěžovatel možnost podat přípustně kasační stížnost proti posouzení žalobních námitek,
které nebyly důvodem pro zrušení; tj. krajský soud je neuznal důvodnými. Stěžovatel také žalobu
proti posouzení úroků znovu zamířil. Kromě nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného o této
otázce namítl obdobně jako v kasační stížnosti, že mu nebylo známo, že se jedná o účelové
prostředky ze státního fondu a nebyly mu známy podmínky stanovené Ministerstvem pro místní
rozvoj pro získání půjčky. Úroky hradil na základě smlouvy a byly tedy nákladem vynaloženým
v souladu s ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Krajský soud v napadeném rozsudku
posoudil listiny založené ve správním spise. Lze mu přisvědčit v závěru, že z prostředků Fondu
rozvoje bydlení nebylo možno podle podmínek vyhlášených ministerstvem poskytovat úročené
půjčky. Smlouva č. 1/97 uzavřená mezi Městem Klášterec nad Ohří a stěžovatelem (tehdy ještě
Bytovým podnikem, s. r. o.) dne 28 2. 1997 o těchto prostředcích hovoří. Je pravdou, že Vyhláška
města Klášterec nad Ohří z 20. 8. 1996 o vytvoření a použití účelových prostředků „Fondu
rozvoje bydlení“ předpokládá možnost sjednání úroků, současně je v ní však také výslovně
uvedeno, že se jedná o prostředky státního rozpočtu a právo disponovat s těmito prostředky
je podmíněno dodržováním Zásad pro poskytování návratné finanční výpomoci na opravy
a modernizace bytového fondu. Podmínky stanovené ministerstvem pro poskytování půjček byly
dostupné a výslovně označovaly půjčky za bezúročné. Stěžovatel, který hradil úroky, by je mohl
uplatnit jako výdaje (náklady ) ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jen za situace,
pokud by byly k účelu předpokládanému cit. ust. §24 odst. 1 vynaloženy v souladu se zákonem.
Krajský soud však mimo skutečnost, že půjčky mohly být posky tnuty jen bezúročně, poukázal
i na další skutečnost, a to, že půjčka stěžovateli byla poskytnuta v rozporu s určením těchto
prostředků; shledal v tom rozpor s ustanovením §11 odst. 1 zákona č. 576/1990 Sb.,
o pravidlech hospodaření s prostředky České republiky a obcí v České republice
(rozpočtová pravidla republiky). Je pravdou, že krajský soud v tomto ohledu roz hodnutí
žalovaného doplnil. To však není důvodem ke zrušení jeho rozsudku; bylo by jistě nelogické,
aby krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného jen proto, aby podle jeho v rozsudku vysloveného
názoru důvody směřující ke stejnému závěru doplnil. Krajský s oud vycházel ze zjištění kontroly,
která byla obsahem spisu, a žalovaný také veškeré podmínky pro poskytování půjček
v odůvodnění odvolacího rozhodnutí konstatoval. Krajský soud tak na základě stávajících zjištění
jeho důvody doplnil, aniž by přitom závěr o možnosti uznat úroky výdajem či nákladem podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů doznal změny; naopak se stal důraznějším. Rozšíření
argumentace pro shodný závěr není důvodem nezákonnosti rozsudku. Stěžovatel dále v této
souvislosti soudu vytýká, že vycházel jen z rozpočtových pravidel a nevážil „jednotlivá ustanovení
občanského a obchodního zákoníku, které byly smluvním základem pro uzavření smlouvy o půjčce“. Stěžovatel
však nijak nekonkretizuje, která ustanovení z těchto dvou obsáhlých kodexů má na mysli a nelze
vycházet ani ze znění uzavřené smlouvy, neboť ta se na žádný z nich neodvolává. Takovou
nekonkrétní námitku nelze zkoumat, stěžovatel nejen, že ji nespec ifikoval, ale ani neuvedl,
proč by některé z ustanovení označených kodexů mělo vyloučit důsledky porušení rozpočtových
pravidel. Namítá-li stěžovatel, že odpovědnost za porušení rozpočtových pravidel musí nést
Město Klášterec nad Ohří, je třeba poznamenat, že předmětem tohoto řízení není odvod
neoprávněně použitých prostředků státního rozpočtu a tomuto soudu nepřísluší se v tomto
kasačním řízení k tomuto problému vyjadřovat. Ani případná odpovědnost města však nečiní
výdaje (náklady) stěžovatele daňově uznatelnými. Posouzení právní otázky - uznání úroků
z půjčky za výdaje (náklady) - krajským soudem není nezákonné a v této části námitka podle
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebyla naplněna
Nakonec stěžovatel vytýká krajskému soudu nesprávné posouzení uznání rezerv
na opravu výměníkové stanice. Vytýká žalovanému, že se v dalším řízení, po zrušení jeho prvního
odvolacího rozhodnutí soudem, nevypořádal s námitkami, které byly uplatněny ve stěžovatelově
první žalobě, a dále, že nesprávně vyložil pojem rekonstrukce. Krajský soud pak nedostatečně
argumentoval pouze odkazem na ust. §31 odst. 9 daňového řádu a opomněl ust. §31 odst. 2
téhož zákona.
I zde je třeba se nejprve vypořádat s vlivem opakovaného rozhodování o věci. Krajský
soud v prvém rozsudku (ze dne15. 9. 2004) vyslovil, že tato žalobní námitka není důvodná
a ztotožnil se s názorem žalovaného, že v daném případě nešlo o opravy, ale o rekonstrukci.
Ani zde se nejednalo o důvod, pro který bylo první rozhodnutí žalovaného zrušeno a ani zde
nemohl stěžovatel brojit proti tomuto závěru prvého rozsudku krajského soudu kasační stížností.
Pokud jde o závaznost tohoto názoru a možnost napadení žalobou a následně i kasační stížností,
platí to, co bylo uvedeno u předchozí námitky.
Stěžovatel se domnívá, že po zrušení prvého odvolacího rozhodnutí se měl žalovaný
v novém rozhodnutí vypořádat i s obsahem žalobních námitek uplatněných v prvé žalobě
a směřujících proti tomuto posouzení, a pokud tak neučinil, že je jeho rozhodnutí neúplné.
Takový názor však nemá oporu v zákoně. Jak již bylo řečeno, žalobní námitka směřující proti
neuznání výdajů na tvorbu rezerv nebyla krajským soudem ve zrušujícím rozsudku uznána
důvodnou a žalovaný tak neměl povinnost, ani žádný důvod z vlastní iniciativy, přehodnocovat
svůj původní závěr. Ze spisu opět není patrno, že by po zrušení rozhodnutí žalovaného došlo
k doplnění řízení, které by mělo vliv na právní závěr. Žalovaný v novém rozhodnutí konstatoval
obsah projektu, popis stavby, obsah stavebního povolení, srovnal původní a nový stav
(to vše podrobně na třech stranách) a vyhodnotil prováděné práce jako technické zhodnocení,
nikoliv jako opravu; zdůvodnil, proč nelze uznat rezervy na opravy v částkách 450 000 v r. 1996
i v r 1997 za daňově uznatelné, stejně tak jako částku vynaloženou na zpracování projektu
k předmětné akci.
Krajský soud v napadeném rozsudku předně uvedl, že tuto námitku neuznal
v předchozím rozsudku důvodnou, ovšem zdůraznil, že důkazní břemeno leží na daňovém
subjektu a že ten mu nedostál. I krajský soud v rozsudku podrobně popsal veškeré změny
a zejména upozornil na to, že na výměníkové stanici bylo instalováno v podstatě jiné
technologické zařízení a že došlo ke změně technických parametrů. K žalobní výtce nedostatku
výslechu svědka H. a ke znaleckému posudku uvedl, že nic takového v daňovém řízení nebylo
navrhováno. K návrhu na doplnění dokazování před soudem (provedením znaleckého posudku a
provedení důkazu odborným vyjádřením a výslechem Ing. H.) krajský soud uvedl, že pokud
daňový subjekt v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno, je vyloučeno, aby soud v soudním
řízení prováděl na návrh důkazy, kte ré daňový subjekt v daňovém řízení nenavrhl ani neoznačil.
Odkázal přitom na svou stávající judikaturu vycházející z rozsudku ze dne 7. 2. 2003, č. j. 15 Ca
609/2000 - 17, zveřejněném pod č. 551/2005 Sb. NSS. Byť se Nejvyšší správní soud s tímto
závěrem plně neztotožňuje, může se postupem a důvody rozsudku krajského soudu zabývat jen
v mezích kasačních námitek. Ty ovšem proti tomuto postupu ani názoru krajského soudu
nesměřují. Stěžovatel v nich tvrdí, že již v daňovém řízení dostatečně prokázal, že se jednalo o
opravu, neboť výměníková stanice stále slouží témuž účelu a za technické zhodnocení nelze
pokládat stav, kdy v důsledku technického vývoje nemohl provést opravu výměnou jednotlivých
částí výměníkové stanice na stejné technické úrovni. Pokud správce d aně pochyboval o splnění
povinnosti daňového subjektu prokázat svá tvrzení, měl jej vyzvat k prokázání, což neučinil.
Stěžovatel pak nutně měl za to, že své povinnosti dostál a neměl důvod nic dalšího dokládat či
navrhovat. Vytýká tedy soudu jen to, jak po jal důkazní povinnost ve střetu daňového subjektu a
správce daně a jaké z toho vyvodil závěry. Pokud kasační stížnost nevytýká soudu, že nedoplnil
řízení, nemůže se tím Nejvyšší správní soud v tomto řízení zabývat.
Pokud jde o správnost právního posouzení věci, je třeba vycházet z následující právní
úpravy. Podle §24 odst. odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů jsou výdaji podle odst. 1 také
rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon.
Podle §25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z příjmů za výdaje k dosažení, zajištění a udržení
příjmů pro daňové účely nelze uznat technické zhodnocení (§33). Stejně tak ust. §7 odst. 2
zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů v rozhodném znění
z oprav vylučuje technické zhodnocení. Podle ust. §33 odst . 1 zákona o daních z příjmů
se technickým zhodnocením pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby
a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily v úhrnu (…) počínaje zdaňovacím
obdobím 1996 částku 20 000 Kč (…). Podle odst. 2 téhož ustanovení se rekonstrukcí pro účely tohoto
zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.
Namítá-li tedy stěžovatel, že v oblasti technických norem je pojem rekonstrukce jiný
než v oblasti daňového zákona, nelze z toho nic v jeho prospěch vytěžit. Pro posouzení
daňových důsledků je třeba vycházet z toho, jak rekonstrukci chápe daňový zákon.
Hodnocení provedených prací a technických změn obsahuje jak rozhodnutí žalovaného,
tak i rozsudek krajského soudu. Toto hodnocení logicky plyne z podkladů předložených
stěžovatelem v daňovém řízení. Stěžovatel tvrdí, že tím dostatečně splnil svou povinnost
vyplývající z ust. §31 odst. 9 daňového řádu, a že bylo povinností správce daně buď doplnit
řízení v rámci jeho povinnosti zjistit úplný stav věci podle §31 odst. 2 daňového řádu, anebo měl
být vyzván k odstranění pochybností. I zde je však třeba nejprve posoudit př ípustnost námitky.
Podle §104 odst. 4 s. ř. s. je totiž nepřípustná námitka opírající se o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, ač tak učinit mohl. V daném případě je to námitka, že správce
daně ani žalovaný nevyzvali stěžovatele k odstranění pochybností, pokud se jim nejevily doklady
jím předložené jako dostatečné k prokázání jeho tvrzení. Stěžovatel v žalobě pouze tvrdí,
že „žalovaný neumožnil žalobci před vydáním svého rozhodnutí takové důkazy navrhnout a ani sám je neprovedl,
byť se jejich provedení naznačilo závazným právním názorem (…). Nepřípustnou je tedy stížní námitka
v části vytýkající žalovanému nedostatek výzvy k odstranění pochybností. Ve zbývající části
námitky je pak třeba poukázat na skutečnost, že krajský soud ve svém prvním zrušujícím
rozsudku nevyhověl žalobním námitkám týkajícím se problému rezervy na opravy a pouze
konstatoval, že výsledek posouzení odpovídá doložení tvrzení daňovým subjektem, které bylo
jeho zákonnou povinností. Žalovaný tak podle právního názoru tohoto zrušujícího rozsudku
nebyl povinen doplňovat řízení k neuznaným rezervám na opravy a nebyl ani povinen vytvářet
nějakou výslovnou příležitost daňovému subjektu k doplnění jeho tvrzení či k návrhům
na doplnění dokazování správcem daně. Zrušující rozsudek krajského soudu byl vydán dne
15. 9. 2004, žalovaný vydal nové rozhodnutí o odvolání dne 24. 6. 2006. Stěžovateli nic nebránilo
v takto rozsáhlém časovém období doložit či navrhnout cokoliv, co by bylo ve prospěch jeho
tvrzení. Pokud jde o vztah ust. §31 odst. 9 a §31 odst. 2 daňového řádu, je třeba krajskému
soudu přisvědčit, že primární je povinnost daňového subjektu podle §31 odst. 9 daňového řádu;
přitom správce daně je povinen dbát co nejúplnějšího zjištění skutkového stavu.
Žalovaný vycházel ze zprávy o daňové kontrole č. j. 58064/00/1830930/0528,
v níž je konstatováno, že k tvorbě rezerv daňový subjekt předložil daňový subjekt
vnitropodnikovou směrnici a projektovou dokumentaci na akci pro kterou byla rezerva tvořena.
Z projektu správce daně usoudil, že jeho předmětem je rekonstrukce objektu. Na základě této
zprávy byl vydán dodatečný platební výměr. Stěžovatel podal od volání, které k výzvě doplnil
o přehled základních technických vlastností technického z ařízení výměníkové stanice
před opravou a po opravě s dovozením, že nejde o změny odůvodňující posouzení jako
technického zhodnocení. Připojil projekt ke stavebnímu řízení, technickou zprávu, rozpočet,
stavební povolení a kolaudační rozhodnutí. Žalovaný rozhodl v prvém i druhém případě
o odvolání tak, že předložené podklady posoudil jako prokazující technické zhodnocení. Totéž
učinil i soud. V daném případě tedy posouzení, zda se jednalo o opravy nebo o technické
zhodnocení nevázlo na neúplnosti skutkových zjištění, ale na posouzení charakteru p rovedených
prací a pořízeného technologického vybavení. Nelze tak žalovanému vytýkat neúplné zjištění
skutkového stavu. Pokud jde o povinnost tvrzení daňového subjektu, ten ji sice formálně splnil
předložením výše uvedených podkladů, ovšem z nich správce daně, žalovaný i krajský soud
dovodili opačný závěr o charakteru akce. Stěžovatel tedy předložil doklady ke svému tvrzení,
ovšem nebylo jimi prokázáno to, co tvrdil. V úvaze krajského soudu o ustanoveních §31 odst. 2
a odst. 9 daňového řádu neshledal Nejvyšší správní soud pochybení. Ztotožnil se i s právním
posouzením provedených prací jako technického zhodnocení a s tomu odpovídajícím daňovým
vyústěním. Jak bylo výše uvedeno, jak žalovaný, tak i soud podrobně popsali uskutečněné změny,
provedli porovnání stavu a zdůvodnili svůj právní závěr. Nejvyšší správní soud další opakování
téhož považuje za nadbytečné. Ve vztahu k danému problému neshledal z hlediska přípustně
uplatněných kasačních námitek pochybení.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud neshledal naplněným žádný z tvrzených
důvodů kasační stížnosti, zamítl ji jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu