ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.143.2007:67
sp. zn. 5 Afs 143/2007 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Letoplast,
s. r. o., se sídlem Pražská 258, Letovice, právně zast. advokátkou Mgr. Hanou Zahálkovou,
AK Příkop 4, 602 00 Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám.
Svobody 4, 602 00 Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 20. 6. 2007, č. j. 30 Ca 43/2007 – 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále též stěžovatel) domáhá zrušení rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 20. 6. 2007, č. j. 30 Ca 43/2007 - 26, kterým byla zamítnuta žaloba proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 3. 2002, č. j. 110-6067/2001-0106 a č. j. 110-6068/2001-0106;
těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Letovicích ze dne 23. 7. 2001, č. j. 13591/01/285971/3811 a č. j. 13597/01/285971/3811
o předpisu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací
období roku 1997 ve výši 207 528 Kč a za zdaňovací období roku 1999 ve výši 304 608 Kč.
Stěžovatel se kasační stížností domáhá zrušení citovaného soudního rozhodnutí, a ačkoliv
výslovně neuvádí, v čem spatřuje důvody podané kasační stížnosti, z jejího obsahu lze dovodit,
že stěžovatel namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) a dále pro vady řízení dle ustanovení §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí následující skutečnosti:
Předně je stěžovatelem v kasační stížnosti namítáno, že žalovaný teprve v odvolacím
řízení osvědčil a hodnotil některé důkazní prostředky (zápisy z porad, doklady o účasti poplatnic
na pracovních cestách, doklady o cestovních náhradách a knihy jízd) svědčící o tom, že uvedené
osoby byly de facto zaměstnankyně. Dle stěžovatele není prvostupňovým orgánem o těchto
materiálech ve Zprávě o daňové kontrole zmiňováno, tudíž nemohly být za důkazy považovány
a dle ust. §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní“), jako důkazy nebyly ani hodnoceny. Žalovaný tedy
stávající důvody orgánu I. stupně opřel o další důkazy, které do odvolacího řízení vnesl tak,
že je převzal z předkládací zprávy FÚ v Letovicích, čímž porušil zásadu dvojinstančnosti řízení,
neboť stěžovatel s nimi nebyl seznámen a nebyla mu tak dána možnost vyjádřit se k nim cestou
doplnění odvolání.
Stěžovatel dále uvádí, že nelze z důkazu vyvozovat závěry, které důkazy nepodávají
(zápisy z porad vyhotovené v anglickém jazyce), a jestliže z nich žalovaný resp. odvolací orgán
vycházel a osvědčil je jako důkaz, mělo k jejich hodnocení dojít až po jejich přeložení do jazyka
českého. Jak namítá stěžovatel, prvostupňový správce daně v doplnění předkládací zprávy uvedl,
že anglicky neumí. Odvolací orgán však v odůvodnění svého rozhodnutí uvádí, že z těchto zápisů
z porad vyplývá, že poplatnice pracovaly u daňového subjektu, ředitel a statutární orgán ukládal
poplatnicím úkoly a jejich práci kontroloval. Tímto odvolací orgán převzal závěry vyslovené FÚ
v Letovicích, aniž by dle ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní provedl jejich hodnocení.
Stěžovatel namítá znění protokolu o ústním jednání ze dne 19. 4. 2001, neboť dle jeho
názoru neproběhlo ústní jednání ve skutečnosti tak, jak je správcem daně deklarováno. Ačkoliv
ze zmíněného protokolu vyplývá, že správce daně hovořil pouze s jednatelem stěžovatele, jenž
neovládá český jazyk, je zřejmé, že se na rozhovoru jednatele a správce daně aktivně podílela
i pí. P. Tato skutečnost však není v protokolu zachycena a tím došlo k porušení §12 odst. 2
zákona o správě daní. Na podporu svých tvrzení ohledně nesouvislého vylíčení průběhu jednání
v protokolu navrhoval stěžovatel výslech svědků - pí. P. a daňového poradce p. ing. L., avšak
krajský soud tyto navrhované důkazy neprovedl ani nezdůvodnil jejich neprovedení. Předmětný
protokol byl dle stěžovatele získán v rozporu s obecně závazným právním předpisem, nemůže se
stát důkazem a skutkový stav, jak jej zjistily správní orgány obou stupňů je nedostačující k
posouzení věci a nemá oporu v důkazech nacházejících se ve spise. V souvislosti s výše
uvedeným pak stěžovatel nesouhlasí ani s tvrzením krajského soudu, že nelze mít za prokázané,
že v průběhu jednání dne 19. 4. 2004 vyplynulo, že jednatel úřední jazyk neovládá, když
stěžovatel navrhoval výslech výše uvedených svědků, jejichž výpověď by byla způsobilá potvrdit
opak uvedeného.
V dalším bodě kasační stížnosti stěžovatel velmi podrobně a rozsáhle uvádí důvody
neplatnosti platebního výměru doručeného zástupci. Dle jeho názoru je rozhodnutí dle §32
odst. 7 zákona o správě daní neplatné a Krajský soud v Brně tak pochybil, jestliže žalobu zamítl,
aniž by zkoumal jeho platnost.
Dle názoru stěžovatele je v ustanoveních §7 odst. 2, §8 odst. 1, §9 odst. 1 a §10 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“)
třeba spatřovat určitou prioritu příjmů, což je vyjádřeno např. tím, že v §7 odst. 2 zákona
o daních z příjmů je uvedeno: „.... příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří
do příjmů uvedených v §6, jsou ...”. V ustanovení §7 cit. zákona však nic podobného, z čeho
by priorita příjmů vyplývala, uvedeno není. Stěžovatel z toho usuzuje, že potom příjmy
uvedených poplatnic za služby poskytované stěžovateli nelze považovat za příjmy ze závislé
činnosti dle ust. §6 odst. 1 písm. a) cit. zákona. Žalovaný ve svém rozhodnutí k tomu zaujal
názor a uvedl, že při posuzování příjmů poplatnic postupoval správce daně v souladu s ust. §2
odst. 7 zákona o správě daní, čímž se však v rozporu s ust. §50 odst. 7 zákona o správě daní
nevyjádřil ke všem důvodům uvedeným v odvolání, když nereagoval na stěžovatelovo tvrzení
týkající se priority příjmů a tuto argumentaci odmítl bez toho, aniž by přesvědčivým
a srozumitelným způsobem vysvětlil proč ji odmítá, přestože krajský soud je názoru jiného.
Podle stěžovatele správce daně při výpočtu daně z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti vycházel z bezdůvodně navýšených částek o daň z přidané hodnoty, přitom dle názoru
stěžovatele příjmem mohou být pouze částky bez DPH, a tato částka příjmů (hodnota DPH)
měla být vrácena stěžovateli jako bezdůvodné obohacení. V této souvislosti pak stěžovatel dále
uvádí, že o hodnotu DPH byla fakturovaná cena navýšena bezdůvodně a tento majetkový
prospěch je třeba stěžovateli vrátit. Má-li být hodnota DPH stěžovateli vrácena, nemůže být
logicky příjmem ze závislé činnosti. Dle názoru stěžovatele lze daní z příjmů fyzických osob
zdaňovat pouze příjmy, které fyzické osobě po právu patří, což znamená, že nelze zdaňovat
příjmy nabyté z bezdůvodného obohacení. Jestliže fyzická osoba nenabyla k příjmům vlastnická
práva, musí je vrátit a tudíž se vůbec nejedná o příjmy, jak je má na mysli ust. §3 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel rovněž nesdílí názor krajského soudu, který shodně s žalovaným souhlasil
s tím, že nebylo zapotřebí provést šetření v účetnictví poplatnic, ačkoliv stěžovatel navrhoval jeho
provedení, neboť tento důkaz měl prokázat tvrzení, že vztah mezi stěžovatelem a poplatnicemi
byl vztahem mezi podnikatelskými subjekty, který má znaky živnostenského podnikání. Dle
názoru stěžovatele tím došlo k porušení práva na spravedlivý proces.
Krajský soud v Brně byl povinen zkoumat, zda stěžovatelova námitka, týkající
se nevypořádání se žalovaného ohledně zařazení příjmů fakturovaných pí. K. v březnu 2000 do
příjmů ze závislé činnosti roku 1999, je důvodná. Jestliže však krajský soud zaujal k této
problematice stanovisko místo žalovaného, potom stěžovateli odňal možnost jeho přezkoumání
soudem ve správním soudnictví.
V závěru kasační stížnosti poukazuje stěžovatel na skutečnost, že částky proplácené
jmenovaným poplatnicím nemohou podléhat zdanění u stěžovatele dle §6 odst. 1 písm. a) ZDP
a poukazuje na rozsudky NSS ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Afs 176/2004 a ze dne 24. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 62/2004 a nález Ústavního soudu II. ÚS 69/03 ze dne 31. 8. 2004. Moderní ekonomika
je založena na vytěsňování činností, které nejsou předmětem činnosti stěžovatele,
tzv. outsourcingu. Tímto způsobem je možnost zaměřit činnost stěžovatele cíleně na hlavní
náplň, bez plýtvání energií na činnosti přímo nesouvisející s předmětem podnikání, jako
např. vedení účetnictví.
Ze všech uvedených důvodu se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Brně a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
je vázán důvody kasační stížnosti. V souzené věci stěžovatel uplatnil kasační důvody obsažené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Brně v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Tvrzená nezákonnost dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. spočívající v nesprávném
právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně
zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná
právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním
posouzením lze charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ
nebo situaci.
Důvodem kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., jsou vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
K tomu soud uvádí, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel v napadeném
rozhodnutí, je se spisy v rozporu, pokud skutkový materiál, jinak dostačující k učiněnému
správnému skutkovému závěru, ve spisu obsažený, vede k jiným skutkovým závěrům, než jaký
učinil rozhodující orgán. Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li podklad
pro skutkový závěr učiněný rozhodujícím orgánem, resp. je nedostačující k učinění správného
skutkového závěru.
Ze správního spisu vyplývá, že při daňové kontrole bylo správcem daně zjištěno,
že daňový subjekt v r. 1997 proplácel p. M. K. a Ing. Z. P. a v roce 1999 i p. D. částky za účetní
práce, za řízení výroby, tyto uvedené poplatnice prováděly na základě ústních dohod.
Prvostupňový správce daně uskutečnil v rámci daňové kontroly dne 19. 4. 2001 ústní jednání
s jednatelem daňového subjektu Eric Jules van Caeyzeele, a se zplnomocněným zástupcem ing.
Z. P.; jeho průběh je zaznamenán v protokolu o ústním jednání č. j. 9089/01/285930/9514. Z
tohoto protokolu, jakož i ze zprávy o kontrole vyplývá, že jmenované poplatnice neměly možnost
výkonu práce samostatně a na vlastní odpovědnost, pracovaly v prostorách firmy bez nájemního
či jiného vztahu k místu výkonu práce pro kterou běžně, bezplatně a bez jakékoliv odpovědnosti
podobné odpovědnosti vlastníka, nájemce či vypůjčitele využívaly majetek a zařízení firmy.
Z charakteru jejich práce spočívající ve vedení veškeré účetní agendy a zpracování účetnictví (pí.
P.), řízení lidských zdrojů a administrativa spojená s investicemi a životním prostředím (pí. K.)
a personální agenda (pí. D.), dále ze způsobu výpočtu a vyplácení cestovních náhrad, vysílání na
pracovní cesty, jakož i povinností řídit se pokyny vedení firmy pak vyplynula shodnost jejich
postavení s postavením zaměstnanců. Na základě uvedených skutečností a v souladu s ust. §2
odst. 7 zákona o správě daní byly posouzeny příjmy plynoucí uvedeným osobám jako příjmy
fyzických osob ze závislé činnosti dle ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, v platném znění pro rozhodné období a platebními výměry byly předepsány nesražené
zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků k přímému
placení za r. 1997 ve výši 207 528 Kč a za r. 1999 ve výši 304 608 Kč.
Pro posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost, je rozhodné to,
zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli to,
jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá pojem
„závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá práce“
(nájem pracovní síly za odměnu). Pod kvalifikaci příjmů, podřazených pro účely daně z příjmů
pod ustanovení §6 zákona o daních z příjmů není rozhodující na základě jakého právního vztahu
poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti, je skutečnost, že není
vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností
poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce).
Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy, plynoucí
z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené z titulu členství
nebo služebního poměru, ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul i příjmy
z obdobného poměru, přičemž tento jakkoli dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznačně
vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynů plátce (ust. §6
odst. 1 písm. a/ zákona o daních z příjmů). Za příjmy ze závislé činnosti pro účely zdanění, mimo
jiné zákon prohlásil celou řadu příjmů, a to bez ohledu na právní skutečnosti, vznik příjmu
zakládající. Jedná se např. o příjmy společníků a jednatelů společností s ručením omezeným
a komanditistů komanditních společností, odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů
právnických osob nebo příjmy za práci studentů a žáků z praktického výcviku. Podle ustanovení
§6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je poplatník s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků
dále označován jako „zaměstnanec“ a plátce jako „zaměstnavatel“, přičemž takové označení
samo o sobě nikterak nevymezuje právní status zaměstnance. Užitím legislativní zkratky tak byl
zákonem vymezen okruh subjektů, který je pro účely daně z příjmů podroben určitému způsobu
zdanění, a to ať již příjem plyne z právního vztahu jakéhokoli charakteru – občanskoprávního,
obchodněprávního, pracovněprávního, popř. jiného.
Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu je tak ve smyslu zákona
o daních z příjmů vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního
vztahu mezi nimi. Žalovaný proto správně posoudil skutečný obsah a charakter vztahu mezi
stěžovatelem a poplatnicemi ing. P., p. K. a p. D. ve smyslu ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona o
daních z příjmů, a to bez ohledu na to, zda na činnosti, které byly prokazatelně pro stěžovatele
vykonány, nikoli však pod vlastním jménem, na vlastní účet a pod vlastní odpovědností, byly
uzavřeny ústní dohody o vedení účetnictví a spolupráce s celním úřadem (ing. P.), řízení lidských
zdrojů a administrativa spojená s investicemi a životním prostředím (pí. K.) a personální agenda
(pí. D.).
V daném případě skutečným předmětem dohod uzavřených mezi stěžovatelem a výše
uvedenými poplatnicemi byl neomezený pracovní výkon činností. Předmětem ústní smlouvy
stěžovatele s ing. P. (pro roky 1997 až 1999) bylo vedení účetnictví daňového subjektu a
spolupráce s celním úřadem, přičemž součástí vedení účetnictví bylo i vystavování faktur
za daňový subjekt. Účetnictví bylo zpracováváno v sídle stěžovatele za pomoci software, jež byl
jeho majetkem a který hradil i aktualizaci software při změnách předpisů o účetnictví, přičemž
PC, software, provozní náklady spojené se zpracováním účetnictví, jako jsou například náklady
na papír, tisk a kopírování a další, byly hrazeny pouze stěžovatelem. Dle potřeby jmenovaná
vyřizovala záležitosti pro stěžovatele například na celnici, v bance apod., ve výjimečných
případech pověřoval stěžovatel ing. P. i odvozem zaměstnanců, zúčastňovala se i porad vedení,
kde byla pověřována zpracováním různých údajů z účetnictví stěžovatele. S paní K. stěžovatel
spolupracoval od roku 1995. Od roku 1995 do konce roku 1998 byla paní K. pověřena řízením
lidských zdrojů a administrativu spojenou s investicemi a životním prostředím. Přitom řízení
lidských zdrojů zahrnovalo uzavírání pracovních smluv, vedení mzdového účetnictví a veškerou
administrativní činnost ohledně zaměstnanců. Ve výjimečných případech pověřoval daňový
subjekt paní K. i odvozem zaměstnanců, zúčastňovala se porad vedení. Paní D. pracovala pro
kontrolovaný daňový subjekt od konce roku 1998 a byla pověřena řízením lidských zdrojů, tj.
uzavíráním pracovních smluv, vedením mzdového účetnictví a veškeré mzdové agendy ohledně
zaměstnanců. Rovněž tato agenda byla zpracovávána v sídle stěžovatele za použití jeho
technických a materiálních prostředků.
Skutečným obsahem v projednávané věci byl tedy výkon závislé činnosti, neboť splňuje
veškeré jeho znaky - vztah trvající povahy, vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný -
ten, kdo poskytuje specifické plnění (tj. v případě uvedených poměrů určitou pracovní činnost),
je zásadně povinen řídit se pokyny osoby, k níž ji takový poměr váže.
Zásada derogace účinnosti dissimulovaných právních úkonů obsažená v ustanovení §2
odst. 7 zákona o správě daní upřednostňuje skutkový stav před stavem formálně právním, což
znamená, že správní orgán při zjišťování skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání daně
nepřihlíží k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta představují
odlišně od skutečnosti. Takto je správce daně povinen postupovat ve smyslu ust. §2 odst. 2 a ust.
§31 citovaného zákona vždy, tzn. nikoli jen tehdy, je-li takové posouzení v neprospěch daňového
subjektu, ale také tehdy, vede-li takové posouzení k jeho zvýhodnění. Tuto zásadu daňového
řízení žalovaný respektoval a v řízení se zaměřil na zjištění skutečností, které nasvědčovaly tomu,
že stěžovatel jednal v úmyslu předstírat právní úkon. Závěr, který žalovaný učinil v rozhodnutí,
že totiž práce vykonaná pro stěžovatele vykazovala znaky závislé činnosti, a proto příjmy podřadil
pod příjmy dle ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, má oporu v provedeném
dokazování. Na tomto místě nelze přisvědčit stěžovateli, že výčet důkazů stěžovatelem uvedený
v kasační stížnosti, byl předmětem dokazování až v odvolacím řízení, bez toho, aniž by se k nim
mohl vyjádřit a došlo tak k porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Tvrzení stěžovatele nemá
oporu v provedeném dokazování, neboť ze zmiňované zprávy o daňové kontrole nepochybně
vyplývá, že předmětem dokazování v rámci daňové kontroly byly účetní a daňové doklady
vztahující se k jednotlivým daním a zdaňovacím obdobím, jako např. hlavní knihy, výpisy z účtu,
daňové doklady přijaté a vydané, inventární karty, interní účetní doklady, mzdové listy,
rekapitulace mezd, výpočty ročních zúčtování, sestavy zaúčtovaných daňových dokladů
o zdanitelných plněních, evidence hmotného investičního majetku, knihy jízd apod. Jde-li tedy
o důkazní prostředky, které jako takové předložil stěžovatel již v průběhu daňové kontroly
dle ust. §16 odst. 2 zákona o správě daní, nemůže se tento zároveň dovolávat skutečnosti, že mu
nebyla známa jejich existence. Nadto bylo stěžovateli umožněno opakovaně, v rámci přezkumu
prvostupňového rozhodnutí, nahlížet do kompletního spisu vč. předkládacích zpráv v souladu
s ust. §23 cit. zákona; jejich přílohami přitom byly i stěžovatelem uváděné doklady. Odvolací
orgán důvody prvostupňového rozhodnutí nijak nerozšiřoval, ale pouze potvrdil důvody stávající,
v odůvodnění rozhodnutí (Zprávě o kontrole) již uvedené. Osvědčení důkazního prostředku
jako důkazu lze naplnit pouze skutkovým zjištěním na základě procesu dokazování, nikoli jeho
formálním deklarováním, tj. označením. Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele,
že se v daném případě jednalo o použití nových důkazů a stěžovatelem citované rozsudky
č. j. 5 Afs 6/2003 ze dne 31. 3. 2004 a č. j. 5 Afs 7/2003 ze dne 31. 3. 2004 nejsou s výše
uvedeným nijak v rozporu.
Nejvyšší správní soud se rovněž neztotožňuje s názorem stěžovatele, že žalovaný
přesvědčivým a srozumitelným způsobem nevysvětlil, proč odmítá jeho argumentaci týkající
se tzv. priority příjmů. K této námitce se žalovaný ve svém rozhodnutí vyjádřil, přičemž z textu
rozsáhlého odůvodnění vyplývá, že při posuzování charakteru příjmů paní K., paní P. a paní D.,
které jim stěžovatel vyplácel, postupoval správce daně v souladu s ust. §2 odst. 7 zákona o správě
daní, kdy posoudil skutečný obsah právních úkonů, kterými byla pracovní činnost výše
uvedených poplatnic. Vycházel přitom z ustanovení §6 odst. 1, písm. a) zákona o daních z
příjmů, které za příjem ze závislé činnosti označuje příjem z takového poměru, ve kterém je
poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce. Nejvyšší správní soud
podotýká, že tento zákonný předpoklad je formulován zcela jednoznačně a zákonodárce v tomto,
ale ani v jiném ustanovení zákona o daních z příjmů z vyjádřené zásady nestanovil výjimky. Na
této skutečnosti nemůže nic měnit ani stěžovatelem citovaný nález Ústavního soudu II.ÚS 69/03.
Rozhodné pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti totiž není jaký smluvní typ, který je
zdrojem příjmu a má být podroben zdanění, účastníci mezi sebou uzavřou ve sféře
pracovněprávní, obchodněprávní nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva soukromého, ale to,
jak je obsah takového úkonu definován, v daném případě pro účely zdanění, v právu veřejném.
Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si jakým právním úkonem
zamýšlený právní vztah založí - v dané věci, zda bude uzavřena např. smlouva o dílo, smlouva o
obstarání věci, smlouva mandátní, smlouva o pracovní činnosti, smlouva o provedení práce,
apod. - veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem
z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit.
Shodný názor vyplývá mimo jiné z judikatury Nejvyššího správního soudu
(např. 5 Afs 22/2003, 5Afs 70/2004, 6 Afs 9/2003, vše www.nssoud.cz) i z judikatury Ústavního
soudu, např. III. ÚS 410/01, I. ÚS 352/04 (www.judikatura.cz), který k této otázce uvedl,
že z ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů nelze dovodit direktivu, která
by vedla fyzickou nebo i právnickou osobu k volbě podoby či formy podnikatelské činnosti.
Podoba a forma této činnosti je výlučně odvislá od konkrétních smluvních vztahů mezi dvěma
a více subjekty – co do jejich skutečného obsahu - a nikoliv od definice příjmu podléhajícího
zdanění. Je nepochybně na subjektech smluvního vztahu, aby si zvolily pro ně vhodnou formu
procesní kooperace; daňové povinnosti vůči veřejné moci, které z takové činnosti plynou, však
již přirozeně na vůli subjektů (v souzené věci plátce ani poplatníka) závislé nejsou. Pro účely daně
z příjmů je tedy právně relevantní vzájemný faktický vztah plátce a poplatníka při výkonu práce,
nikoliv právní důvod vzniku právního vztahu mezi nimi.
Nejvyšší správní soud shodně s názorem krajského soudu a žalovaným, dospěl k závěru,
že z daňového hlediska je naprosto irelevantní, zda závislost poplatníků na plátci příjmů má zčásti
nebo dokonce zcela základ v právních předpisech, zakládajících plátci určité povinnosti či nikoliv.
Pro posouzení otázky, v jakém režimu budou zdaňovány příjmy z takových vztahů plynoucí,
je vždy směrodatným pouze vzájemný faktický vztah plátce příjmů a poplatníka při výkonu práce.
Poukazuje-li v této souvislosti stěžovatel na rozsudky NSS ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Afs 176/2004
a ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004, pak je namístě dodat, že tyto nejsou v rozporu s výše
uvedeným názorem senátu nyní rozhodujícího, ani s výše uvedenou judikaturou, avšak
stěžovatelem uváděné rozsudky jsou v dané věci nepřípadné, neboť ve věci tam projednávané
předmětnými pracemi byly sezónní zednické a stavební práce, popř. práce krátkodobého
nesoustavného pronájmu pracovní síly; nelze je tedy bez dalších souvislostí, zejména
pro skutkovou odlišnost, vztáhnout na projednávanou věc.
V případě námitky neoprávněně navýšených částek o daň z přidané hodnoty, která byla
poplatnicemi odvedena správci daně, nelze stěžovateli přisvědčit, že se žalovaný a krajský soud
s touto námitkou nevypořádaly. Jak vyplývá z rozhodnutí žalovaného i z rozsudku krajského
soudu, správce daně vycházel z částek, které byly poplatnicím skutečně vyplaceny. Jestliže ing. P.
odvedla svému správci daně DPH z fakturovaných částek daňovému subjektu za r. 1997 a 1999,
ačkoliv nešlo o uskutečněné zdanitelné plnění, pak mohla využít možnosti podat dodatečné
daňové přiznání k DPH. Pokud se týká p. K., jde o fyzickou osobu, které byla registrace jako
plátce DPH jejím místně příslušným správcem daně ke dni 25. 3. 1996 zrušena. Pí. K. tedy nebyla
v r. 1997 a 1999 plátcem DPH a neměla právo vystavovat doklady, týkající se DPH. V letech
1997 a 1999 také přiznání k DPH nepodávala a žádné částky DPH v uvedeném období svému
místně příslušnému správci daně neodváděla. Nejvyšší správní soud shledává postup žalovaného
v souladu se zákonem, když pro účely daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vycházel
ze stěžovatelem skutečně proplacených částek. O bezdůvodném obohacení z titulu plnění bez
právního důvodu v daném případě uvažovat nelze, neboť právním důvodem pro uhrazení
stěžovatelem vyplacených částek byly služby (vedení účetnictví apod.) poskytnuté výše uvedenými
poplatnicemi stěžovateli. Přijetí těchto služeb stěžovatel nezpochybňuje a cena za uvedené služby
byla předmětem dohody.
Námitka týkající se zařazení příjmů fakturovaných pí. K. v březnu 2000 do příjmů ze
závislé činnosti roku 1999 je stěžovatelem směřována do rozhodnutí žalovaného co do jeho
přezkoumatelnosti. Stěžovatel uvádí, že žalovaný se s touto námitkou dle ust. §50 odst. 7 zákona
o správě daní nevypořádal a krajský soud místo toho, aby zrušil rozhodnutí žalovaného
pro nepřezkoumatelnost zaujal k této problematice stanovisko sám.
Krajský soud ve svém zdůvodnění uvedl, že při posouzení předmětných příjmů je nutno
vycházet z toho, jak tyto příjmy měly být správně zachyceny v účetnictví stěžovatele. Stěžovatel
tedy měl výši odměn za práci v roce 1999 zaúčtovat jako závazek vůči zaměstnankyni z titulu
nevyplacených mezd. O tom, že stěžovatel znal výši částek, které mu následně v roce 2000 p. K.
fakturovala za práci provedenou v roce 1999 svědčí i to, že stěžovatel zaúčtoval do účetnictví r.
1999 do dohadných položek na základě interního dokladu č. 1999066 za předmětné služby částku
220 000 Kč. Stěžovateli bylo tedy známo zhodnocení zařazení fakturovaných částek do r. 1999
správcem daně, neboť mu bylo opakovaně umožněno nahlížet do kompletního spisu vč.
předkládacích zpráv v souladu s ust. §23 zákona o správě daní. Skutečnost, že se žalovaný
s touto odvolací námitkou nevypořádal je vadou řízení, ale není vzhledem k tomu, že věcně
nedošlo k pochybení při stanovení výše daně takovou vadou, která by měla a vůbec mohla mít
vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.
K tomuto Nejvyšší správní soud uvádí, že nepřezkoumatelnost může být vyvolána tím,
že výrok či odůvodnění rozhodnutí jsou nesrozumitelné nebo odůvodnění je nedostatečné
ve smyslu rozsahu či jeho přesvědčivosti. Rozhodnutí je nesrozumitelné, jestliže z jeho výroku
nelze zjistit, jak vlastně bylo rozhodnuto, výrok je vnitřně rozporný či nelze rozeznat, co je výrok
a co odůvodnění, kdo je účastník řízení a kdo je rozhodnutím vázán. Nedostatek důvodů
je pak nutno spatřovat v nedostatku důvodů skutkových, nikoliv v dílčích nedostatcích
odůvodnění. Nejvyšší správní soud ověřil, že žalovaný ve svém rozhodnutí předmětnou námitku
výslovně neuvedl, ze správního spisu však jednoznačně vyplývá, že stěžovateli bylo známo
hodnocení předmětných skutečností v rámci důkazního řízení správcem daně I. stupně
a z obsahu rozhodnutí žalovaného vyplývá, že při svém rozhodování přihlédl i k těmto tvrzením.
Jakkoli lze připustit v tomto směru, že výše popsaný postup žalovaného byl chybný, dotčená vada
však není takového charakteru, že by způsobovala nepřezkoumatelnost popř. nezákonnost celého
rozhodnutí žalovaného.
Dle ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků hodnotí důkazy správce daně, tento
tak při svém rozhodování činí v rámci svého oprávnění podle své úvahy, což znamená, že důkazy
jsou hodnoceny jednotlivě a ve vzájemné souvislosti, přihlíží přitom ke všemu, co v řízení vyšlo
najevo. Hodnocením důkazů se rozumí myšlenková činnost správce daně, kterou je provedeným
důkazům přisuzována hodnota závažnosti (důležitosti) pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti
a posléze hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Při hodnocení důkazů z hlediska jejich závažnosti
správce daně určuje, jaký význam mají jednotlivé důkazy pro jeho rozhodnutí a zda o ně může
opřít svá skutková zjištění (zda jsou pro správné stanovení daně upotřebitelné). Zákon o správě
daní nepředpisuje postup a ani neurčuje váhu jednotlivých důkazů tím, že by některým důkazům
přiznával vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak určitým důkazním prostředkům důkazní sílu
zcela nebo zčásti odpíral. Na rozdíl např. od tzv. legální (formální) důkazní teorie, která
znamenala zmechanizování procesu hodnocení důkazů, neboť předem stanovila jejich hierarchii
a způsob hodnocení, ponechává ust. §2 odst. 3 citovaného zákona postup při hodnocení důkazů
volné úvaze správce daně. Soustředěné důkazy (např. knihy jízd, doklady o cestovních náhradách
a doklady o účasti na pracovních cestách) předložené stěžovatelem již v rámci daňové kontroly,
byly žalovaným a následně krajským soudem vyhodnoceny v mezích volného uvážení, přičemž
nebyly z jejich strany překročeny zákonné hranice této volné úvahy při tvorbě skutkového
i právního závěru, byla respektována logika uvažování, a to v kontextu s ostatními důkazy (např.
protokol ze dne 19. 4. 2001). Pouhý odlišný názor stěžovatele ohledně vyvozování závěrů
z jednotlivých důkazů při absenci námitek nerespektování zákonných mezí volné úvahy správním
orgánem resp. krajským soudem, je v dané věci irelevantní.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, který v rozsudku k namítanému
porušení §12 zákona o správě daní a poplatků uvedl, že se jedná o žalobní námitku, která nebyla
obsahem odvolání a jelikož je předmětem přezkumu ve správním soudnictví rozhodnutí
žalovaného, nelze podávat až v rámci žalobního řízení skutkové námitky, které mohly být
uplatněny v řízení odvolacím.
K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že dle výše uvedeného ustanovení
se o ústním jednání v daňovém řízení sepíše protokol, který je prohlášen za veřejnou listinu. Dle
odst. 6 cit. ustanovení správce daně rozhoduje též o návrzích na doplnění protokolu
a o námitkách proti jeho znění. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatně odvolat.
V citovaném ustanovení je částečně formulována zásada koncentrace řízení (byť se v daňovém
řízení nejedná o skutečnou koncentraci), kdy námitky musí být uplatněny do určitého procesního
stadia a k později uplatněným námitkám se nepřihlíží. Pokud by stěžovatel v odvolacím řízení
námitky proti znění protokolu uplatnil, byl by nucen odvolací orgán, v rámci přezkumu
meritorního rozhodnutí se jimi zabývat. Pakliže došlo k jejich uplatnění poprvé až v rámci
soudního přezkumu správního rozhodnutí, navíc za situace kdy stěžovatelem není namítána
nesprávnost resp. nepravdivost formulací výpovědí jednatele Erica Jules van Caeyzeele
ve zmiňovaném protokolu, nelze krajskému soudu vytknout, že k této námitce nepřihlédl.
Jak krajský soud ve svém zdůvodnění k námitce neustanovení tlumočníka dále uvedl,
oprávnění připustit tlumočníka nastává pouze tehdy, je-li zřejmé, že osoba, s níž je vedeno ústní
jednání neovládá úřední jazyk (ust. §3 zákona o správě daní a poplatků). V rámci ústního jednání
(dne 19. 4. 2001) jednatel daňového subjektu o tlumočníka nepožádal, z protokolu o ústním
jednání ze dne 19. 4. 2001 vyplývá, že úkony prováděl v jazyce českém, za účasti zástupce
zplnomocněného pro celé daňové řízení. Za této situace nelze dospět k závěru o nezbytnosti
ustanovení tlumočníka z důvodu, že jednatel úřední jazyk neovládá. Okolnost, že krajský soud
neprovedl stěžovatelem navrhované výslechy svědků ing. P. a ing. L. nemůže mít vliv na zjištění
skutečného stavu věci, na správné právní posouzení věci a následně na zákonnost výroku
napadeného rozhodnutí.
Ust. §77 s. ř. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl skutkový
stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu důkazy
provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav jako podklad
pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce a porovnat jej s užitou právní kvalifikací, kdy soud
není vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy k úplnému přezkoumání i co
do stavu skutkového. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne, které z navržených důkazů
provede. Zásada volného hodnocení důkazů přitom neznamená, že by soud ve svém
rozhodování měl na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli nebo o které
z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Soud má bezesporu právo
posoudit a rozhodnout, které z navržených důkazů provede a které nikoli, toto právo jej však
nezbavuje povinnosti odůvodnit, co jej vedlo k takovému závěru a z jakého důvodu považuje
provedení důkazu za nadbytečné. Této povinnosti v projednávané věci krajský soud dostál. Jak
je v rozsudku krajského soudu uvedeno, osoby zúčastněné na jednání u správce daně dne
19. 4. 2001 pan Eric Jules van Caeyzeele a zástupce paní P. byly řádně poučeny o možnosti podat
námitky proti znění protokolu. Jednatel daňového subjektu na výzvu správce daně, zda má
návrhy na doplnění protokolu, případně námitky proti jeho znění, prohlásil, že nemá návrhy ani
námitky. Pokud by skutečně při ústním jednání všemu dobře nerozuměl, nepochybně by alespoň
v této fázi ústního jednání na tuto skutečnost správce daně upozornil. K tomuto však nedošlo a
naopak na každé straně protokolu o ústním jednání je jím vlastnoručně uvedeno, že četl a
souhlasí vč. jeho podpisu a podpisu ing. P. Předmětný protokol o ústním jednání ze dne 19. 4.
2001 lze označit za důkazní prostředek získaný v souladu se zákonem (ust. §12 odst. 2 a ust. §31
odst. 4 zákona o správě daní).
V souvislostech výše uvedených nelze k námitce stěžovatele stran neprovedení důkazu
soudem, než konstatovat, že provedení důkazů výslechem téže osoby s opačným tvrzením (má-li
prohlásit, že neumí česky, když před tím úkony česky činila a nic nenamítala), nemůže vést
automaticky ke zpochybnění důkazu prvního; nutno přitom brát v potaz, že ing. L., jakkoli
je navrhována jeho výpověď jako svědka, se ústního jednání dne 19. 4. 2001 nezúčastnil. V tomto
případě navrhovaný důkaz není způsobilý vyvrátit resp. potvrdit tvrzenou skutečnost a nemá
žádnou vypovídací schopnost; neprovedení důkazu soudem tak nemohlo mít vliv na zákonnost
jeho rozhodnutí.
Stěžovateli nelze rovněž přisvědčit, že se krajský soud nevypořádal s návrhem
na provedení důkazu účetnictvím výše uvedených poplatnic. Jak je výše uvedeno, zásada volného
hodnocení důkazů neznamená, že by soud ve svém rozhodování měl na výběr, které
z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených důkazů své skutkové
závěry opře a které opomene. Krajský soud shodně s názorem žalovaného v napadeném
rozsudku uvedl, že provedení důkazu se jeví jako neúčelné, neboť na skutečnosti, že pro
stěžovatele vykonávaly výše uvedené poplatnice práci de facto jako zaměstnanci, neboť byly
povinny mimo jiné dbát pokynů plátce, nemůže nic změnit ani nahlédnutí do jejich účetnictví.
Ze správního spisu je patrna správnost rozhodnutí o nadbytečnosti tohoto důkazu, rovněž tak
z odůvodnění soudního rozhodnutí je zřejmé, že jeho neprovedení nemá vliv na posouzení
skutkového stavu. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, neboť v daném případě
stěžovatelem tvrzená skutečnost (že se nejedná o závislou činnost), k jejímuž ověření byl důkaz
(účetnictví poplatnic) navrhován, nedisponuje vypovídací potencí, nevede ke zjištění nového,
resp. odlišného skutkového stavu a jeho provedení by bylo v daném případě nadbytečné.
Námitku stěžovatele ohledně neplatnosti rozhodnutí správce daně I. stupně - platebního
výměru je na tomto místě třeba odmítnout pro nepřípustnost /ust. §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s./,
neboť jako důvod kasační stížnosti může být stěžovatelem pouze namítáno, že se soud neřídil
závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. V dané věci Krajský soud v Brně
nejprve rozsudkem ze dne 11. 2. 2004 č. j. 30 Ca 115/2002 – 89 a rozsudkem ze dne 2. 9. 2004
č. j. 30 Ca 116/2002 – 66 vyslovil nicotnost rozhodnutí správce daně I. i II. stupně. Proti těmto
rozsudkům podal žalovaný (FŘ v Brně) kasační stížnost o které Nejvyšší správní soud rozsudky
č. j. 5 Afs 150/2004 - 121 ze dne 30. 11. 2004 a č. j. 5 Afs 197/2004 – 89 ze dne 16. 8. 2005
rozhodl, tak že uvedené rozsudky krajského soudu se zrušují a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
V odůvodněních rozsudků dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že napadená rozhodnutí
správců daně obou stupňů nejsou stižena vadami, které by způsobovaly jejich nicotnost a nelze
je z důvodů uvedených v odůvodnění považovat za neplatná. Krajskému soudu v Brně pak uložil
zabývat se předmětnými rozhodnutími meritorně a krajský soud se právním názorem Nejvyššího
správního soudu řídil (ust. §110 odst. 3 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud k uvedené námitce
nicméně nad rámec odůvodnění dodává, že ani stěžovatelem nově namítané rozdíly ve formální
stránce stejnopisu rozhodnutí, tj. mezi platebním výměrem doručeným stěžovateli a jeho
právnímu zástupci (např. namítaný světlejší a tmavší podpis ředitele, světlejší a tmavší otisk
razítka, 2 strana originálu - pěkný a horší papír) nemohou mít žádný vliv na platnost rozhodnutí,
resp. nemohou způsobit jeho nicotnost.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že právní i skutkové otázky byly krajským soudem
posouzeny v souladu se zákonem, námitky uplatněné stěžovatelem shledal nedůvodnými, a proto
kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nad rámec
běžné činnosti nevznikly. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti nepřiznává.
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
a §120 s. ř. s.).
V Brně dne 13. března 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu