ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.167.2005:67
sp. zn. 5 Afs 167/2005 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Ing. Aleš
Klaudy, ul. Sukova 1042/13, Děčín, správce konkursní podstaty úpadce: Československá plavba
labská, a.s., se sídlem ul. Karla Čapka 211/1, Děčín, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 8. 2005,
č. j. 15 Ca 68/2005 – 37,
takto:
I. V řízení přerušeném usnesením ze dne 1. 3. 2006, č. j. 5 Afs 167/2005 – 62
se pokračuje .
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále „krajský soud“), kterým bylo zrušeno
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 24. 2. 2005, č. j. 16286/150/04
a rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně ze dne 18. 10. 2004 žalovaného ze dne 12. 10. 2004,
č. j. 129774/04/178913/5307 ve vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob ve výši
107 621 Kč. Krajský soud přitom vycházel z judikatury Ústavního soudu (nálezy sp. zn.
I. ÚS 544/02 ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. III.ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005), v nichž Ústavní soud
vyslovil odlišný právní názor, který ve svém stanovisku Sst 2/2003-225 ze dne 29. 4. 2004
vyslovil k otázce nakládání s přeplatky u subjektů nacházejících se v konkursu Nejvyšší správní
soud. Krajský soud vyslovil souhlasný názor s judikaturou Ústavního soudu, tedy že ustanovení
§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je ve vztahu k §64 odst. 2 věty první a druhé
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“) speciálním. Není
proto přípustné započtení přeplatku na nedoplatek u jiné daně v případě, kdy je na daňového
dlužníka prohlášen konkurs.
V projednávané věci žalobci vznikl ke dni 18. 10. 2004 přeplatek na dani z příjmů
právnických osob. Tento nebyl žalobci vrácen, ale byl převeden na úhradu nedoplatků na jiných
daních. Ze spisu je zřejmé, že na žalobce byl usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem
č. j. 44 K35/2001-191 ze dne 8. 8. 2001 prohlášen konkurs.
Správce daně a poté i žalovaný při rozhodování vycházeli z toho, že ust. §14 odst. 1
písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání ve znění pozdějších předpisů není
ve vztahu k ust. §64 zákona o správě daní ustanovením speciálním a nelze proto uvažovat
o nepřípustném započtení pohledávek.
Proti zamítavému rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) včas
kasační stížnost; v ní uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) a namítá nesprávné právní posouzení, kterého se krajský soud
dopustil v otázce možné přípustnosti započtení pohledávky a v této souvislosti odkazuje na
stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003-225. Namítá,
že účinky prohlášení konkursu uvedené v ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání, tedy zákaz započtení na majetek patřící do podstaty, nedopadají na postup správce
daně při vracení přeplatku na dani, protože se nejedná o speciální úpravu ve vztahu k daňovým
zákonům. Zákon o konkursu a vyrovnání se, podle názoru stěžovatele, nedotýká oprávnění
správce daně podle §64 zákona o správě daní, neboť mezi oběma normami se nejedná o vztah
normy speciální a obecné, když tyto neupravují stejnou oblast právních vztahů. Stěžovatel
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Předestřeným právním sporem v projednávané věci je otázka zákonnosti postupu správce
daně při převedení přeplatku na dani vzniklého po prohlášení konkursu na úhradu daňových
nedoplatků úpadce vzniklých před prohlášením konkursu, tedy otázka přípustnosti započtení
na majetek patřící do podstaty.
V projednávané věci bylo aplikováno ust. §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků.
Protože rozhodující senát dospěl k závěru, že ustanovení, které je třeba ve věci použít,
je v rozporu s ústavním pořádkem, předložil podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky
a ust. §64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu návrh Ústavnímu soudu na zrušení
uvedeného ustanovení, resp. vyslovení jeho protiústavnosti. V souladu s ust. §48 odst. 2 písm. f)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“) řízení o kasační stížnosti usnesením ze dne
1. 3. 2006, č. j. 5 Afs 53/2005 - 65 přerušil.
Ústavní soud o věci rozhodl nálezem ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. 12/06 tak, že podaný
návrh stran protiústavnosti ust. §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní zamítl, přitom
vycházel ze základní premisy, a to, že z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou
ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech reprezentovaného správcem daně), která
by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k jeho zvýhodnění
a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům.
Nejvyšší správní soud v podaném návrhu mimo jiné namítl, že postupem správce daně
by byla porušena zásada procesní rovnosti všech daňových subjektů v rámci prováděného
daňového řízení upravená v ust. §2 odst. 8 zákona o správě daní, neboť by docházelo k zákonem
výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů, a to úpadců, u nichž
by z důvodu ústavní nekonformnosti napadená ustanovení nebyla aplikována, oproti ostatním
daňovým subjektům, u kterých by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem citovaná zákonná
ustanovení byla plně aplikována.
V této souvislosti Ústavní soud v nálezu, jímž je senát nyní rozhodující ve věci vázán,
konstatoval, že „již ve své předchozí veřejně dostupné a běžně známé judikatuře mnohokrát zdůraznil,
že zásada ústavně konformního výkladu zákona nebo jeho jednotlivého ustanovení, resp. jiného právního předpisu
má přednost před jeho zrušením a že je povinností všech orgánů veřejné moci interpretovat a aplikovat právo
se zřetelem na požadavek ochrany základních práv a svobod. V situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu
umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna z nich je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními
smlouvami, jimž je Česká republika vázána, a druhá nikoliv, není dán důvod ke zrušení takového ustanovení.
Při jeho aplikaci je úkolem všech státních orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem
(srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu České republiky, svazek 6,
nález č. 98, vyhlášený pod č. 286/96 Sb., či nález Pl. ÚS 48/95, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu
České republiky, svazek 5, nález č. 210, vyhlášený pod č. 121/1996 Sb., nález Pl. ÚS 44/03, Sbírka nálezů
a usnesení Ústavního soudu České republiky svazek 37, str. 33, vyhlášený pod č. 249/2005 Sb.). V posledně
citovaném rozhodnutí Ústavní soud rovněž uvedl, „že v demokratickém právním státě, který je chápán
především jako materiální právní stát, nelze připustit užití platného zákonného ustanovení způsobem,
který odporuje některé z fundamentálních ústavních zásad. Povinnost soudů nalézat právo neznamená pouze
vyhledávat přímé, konkrétní a výslovné pokyny v zákonném textu, ale též povinnost zjišťovat a formulovat,
co je konkrétním právem i tam, kde jde o interpretaci abstraktních norem, ústavních zásad, ustanovení Listiny
základních práv a svobod a závazků plynoucích z mezinárodních smluv. Z mnoha myslitelných výkladů zákona
je tedy třeba v každém případě použít pouze takový výklad, který respektuje ústavní principy (je-li takový výklad
možný), a ke zrušení ustanovení zákona pro neústavnost přistoupit teprve tehdy, nelze-li dotčené ustanovení
použít, aniž by byla ústavnost porušena (princip minimalizace zásahu do pravomoci jiných orgánů veřejné moci)“.
Ústavní soud se s ohledem na uvedené proto omezil na konstatování, že „neshledává důvod
se samostatně zabývat ustanovením §64 odst. 2 ZSDP, dle nějž lze daň platit přeplatkem na jiné dani
a přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně. Uvedeným ustanovením, které je součástí
komplexní úpravy týkající se placení daní (část šestá zákona o správě daní a poplatků), je obecně stanoven postup
správce daně, vztahující se k event. přeplatkům a nedoplatkům týkajícím se i odlišných druhů daní evidovaných
na účtech daňových dlužníků, přičemž opodstatnění tohoto ustanovení vyplývá právě ze zákonné koncepce zákona
o správě daní a poplatků, vůči níž námitky vzneseny nebyly.“
Ústavní soud uvedl, že neshledal důvod se odchylovat od závěrů přijatých v nálezu sp. zn.
III. ÚS 648/04, kde otázka nepřípustnosti započtení již byla vyřešena. Konstatoval proto,
že „při posuzování vzájemného vztahu příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků a zákona
o konkursu a vyrovnání je nutné mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá
požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy),
přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten
je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu. Z čl. 11 Listiny nelze žádnou
interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech reprezentovaného správcem
daně), která by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k jeho zvýhodnění
a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům. Stát jako věřitel dlužníka, jenž se ocitne
v úpadku, není nijak znevýhodněn, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle ust. §20
ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. nikoli újmě větší než u ostatních věřitelů při poměrném
uspokojení jejich nároků. Z ústavně konformní interpretace jednoduchého práva vyplývá, že úprava obsažená v ust.
§14 odst. 1 písm. i) ZKV, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž
soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek je úpravou speciální, mající přednost před úpravou obecnou,
obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 ZSDP. Ustanovení §14 odst. 1
písm. i) ZKV tak vytváří překážku v postupu správce daně dle ustanovení §40 odst. 11 a §64 odst. 2 ZSDP.
V důsledku ústavně konformního výkladu uvedených ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů zákona
o konkursu a vyrovnání, přičemž není absolutně znemožněno dosažení cílů zamýšlených předpisy daňovými,
ale uspokojení pohledávek státu je umožněno ve stejné míře jako uspokojení pohledávek ostatních věřitelů,
aniž by byla omezena jejich vlastnická práva“.
Ústavní soud se dále zabýval rovněž posouzením otázky rovnosti daňových subjektů,
neboť návrh, který Nejvyšší správní soud učinil, směřoval rovněž ke zrušení ustanovení §64
odst. 2 zákona o správě daní. Nejvyšší správní soud měl za to, že při uplatnění výkladu, k němuž
Ústavní soud ve výše citovaném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 dospěl, mělo
docházet k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů,
a to úpadců, tedy daňových subjektů, na jejichž majetek byl prohlášen konkurs, proti ostatním
daňovým subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním řízení,
u kterých by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem byla plně aplikovaná výše citovaná
zákonná ustanovení, avšak v případě úpadce v rámci prováděného daňového řízení by tato
ustanovení o nakládání s daňovým přeplatkem nebyla aplikovaná z důvodu jejich ústavní
nekonformnosti, protože omezují vlastnické právo předmětných konkursních věřitelů, kteří stojí
vně daného daňově právního vztahu a nejsou v rámci daňového řízení ani osobami zúčastněnými
na daňovém řízení.
Ustanovení §2 odst. 8 ZSDP stanoví, že všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení
před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Účelem citovaného ustanovení
je zaručení objektivního rozhodování v daňovém řízení, vylučujícího libovůli ze strany správního
orgánu. Procesním právem rovnosti účastníka správního řízení se rozumí rovnocenná příležitost
k obraně práv posuzovaného subjektu v tom kterém srovnatelném řízení. Z výše uvedeného
dle názoru Ústavního soudu jednoznačně vyplývá, že „prohlášení konkursu je právní skutečností,
která se promítá do veškerých vztahů úpadce, včetně vztahů ke státu, reprezentovanému správcem daně.
Okamžikem prohlášení konkursu platí pro daňové řízení omezení, v daném případě spočívající v nemožnosti
použití přeplatku daně na nedoplatek na dani (faktické započtení). Právě s ohledem na specifičnost daňového
řízení, probíhajícího současně s konkursním řízením, je třeba samostatně, i z hlediska možných procesních práv,
posuzovat postavení daňových subjektů v úpadku a daňových subjektů neúpadců“.
V důsledku ústavně konformního výkladu příslušných ustanovení zastávaného Ústavním
soudem, v tomto smyslu Ústavní soud porušení rovnosti daňových subjektů neshledal,
neboť napadená ustanovení jsou aplikována v případě daňových subjektů (tj. započtení
je přípustné), jež nejsou ve srovnatelném postavení s daňovými subjekty – úpadci. Ústavní soud
přitom konstatoval, že: „Ústavní princip rovnosti zakotvený v čl. 1 Listiny, dle něhož jsou lidé svobodní
a rovní v důstojnosti i právech, a komplementárně vyjádřený článkem 3 Listiny, jakožto princip zákazu
diskriminace v přiznaných základních právech, interpretuje Ústavní soud ve své judikatuře z dvojího pohledu
(např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 16/93, sp. zn. Pl. ÚS 36/93, sp. zn. Pl. ÚS 5/95, sp. zn. Pl. ÚS 9/95,
sp. zn. Pl. ÚS 33/96, Pl. ÚS 9/99 ad.). První je dán požadavkem vyloučení libovůle v postupu zákonodárce
při odlišování skupin subjektů a jejich práv, druhý pak požadavkem ústavněprávní akceptovatelnosti hledisek
odlišování, tj. nepřípustnosti dotčení některého ze základních práv a svobod odlišováním subjektů a práv ze strany
zákonodárce (sp. zn. Pl. ÚS 72/2006). Z hlediska materiálního nazírání na právo je nutné vzít v úvahu i to,
že navrhovatel sice tvrdí, že v důsledku ústavně souladného výkladu na straně daňových subjektů - úpadců dojde
ke zvýhodnění, nicméně neuvádí, v čem takové zvýhodnění fakticky spočívá. Ve skutečnosti totiž jde
o "znevýhodnění" postavení státu, který v důsledku ústavně konformního výkladu má stejná práva jako ostatní
konkursní věřitelé. Povinnost zaplatit dlužnou daň (nedoplatek na dani) mají oba subjekty, ať již daňový
subjekt- neúpadce formou úhrady daně za použití přeplatku (započtení), nebo daňový subjekt - úpadce v rámci
rozvrhového řízení. Přeplatek se nedostává do jejich přímé dispozice, ale vždy slouží k úhradě pohledávky
(event. její poměrné části) správce daně (resp. státu). Je třeba obecně připomenout, že úpadce má vždy jiné postavení
než neúpadce. Pokud je přeplatek vydáván ve prospěch konkursní podstaty, účelem právní úpravy (jejího ústavně
akceptovatelného výkladu) není a nemůže být tvrzené zvýhodnění úpadce vůči neúpadci, ale uspořádání
majetkových poměrů dlužníka v zájmu uspokojení všech jeho věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu,
přičemž důraz je kladen na rovné postavení všech věřitelů. Mohlo by snad být uvažováno o nerovnosti na straně
jiných věřitelů daňového dlužníka, kdy věřitel dlužníka - neúpadce by měl v důsledku započtení přeplatku
na nedoplatek na dani dlužníka menší možnost uspokojení pohledávky z jeho majetku v případě exekuce
apod. Ovšem v tomto směru se jeho postavení není zásadně odlišné oproti postavení konkursního věřitele,
který bude sice uspokojen i z případného přeplatku, který bude zahrnut do konkursní podstaty, nicméně pouze
v omezené výši v rámci rozvrhového řízení.“
Otázkou postavení státu (representovaného správcem daně) jako věřitele a účastníka
konkursního řízení se již, jak bylo uvedeno, Ústavní soud zabýval a dospěl k závěru, že správce
daně má rovné postavení s ostatními účastníky řízení, je podřízen stejným pravidlům týkajícím
se nepřípustnosti kompenzace pohledávek a nemůže využívat žádné ze svých specifických
oprávnění, sloužících k výkonu jeho působnosti, která by jej vůči jiným účastníkům
zvýhodňovala.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než k tomu, že stěžovatel se dopustil nezákonnosti, naložil-li s přeplatkem postupem dle §64
odst. 2 zákona o správě daní a použil jej na úhradu jiných daňových nedoplatků žalobce, přitom
nevzal v úvahu ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání; tím se dopustil
nepřípustného započtení pohledávky a zvýhodnění oproti jiným věřitelům.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému neshledal kasační námitku
uplatněnou stěžovatelem dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodnou, proto kasační stížnost
podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §60 odst. 1 a §120
s. ř. s. Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Právo
na úhradu nákladů řízení důvodně před soudem vynaložených náleží žalobci, tento však žádné
náklady nevyčíslil, proto mu je soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. července 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu