ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.71.2008:228
sp. zn. 2 Afs 71/2008 - 228
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
Federal – Mogul Friction Products, a. s., se sídlem Kostelec na Orlicí, Jirchářská 233,
zast. Mgr. Jaroslavem Míkovcem, advokátem v Praze 1, Jungmannova 24, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
28. 3. 2008, č. j. 31 Ca 38/2008 - 164,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 3. 2008,
č. j. 31 Ca 38/2008 - 164, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 2. 2005, č. j. 4614/120/2004. Tímto rozhodnutím, ve spojení
s konkludentním rozhodnutím Finančního úřadu v Kostelci nad Orlicí ze dne 10. 5. 1996, byla
žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši
28 945 140 Kč. Krajský soud tuto žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Z odůvodnění tohoto rozsudku vyplývá, že v projednávané věci
(opakovaně již posuzované žalovaným i správními soudy) bylo důvodem pro vyměření daně
zjištění, že žalobce neúčtoval o opravné položce z titulu majetkového vkladu, který obdržel
od společnosti Osinek, a. s.; jako opravná položka měl být zaúčtován rozdíl mezi účetní cenou
tohoto vkladu a jeho dohodnutou cenou. Takto vytvořená opravná položka měla být následně
rozpouštěna po dobu 15 let do výnosů žalobce, což se nestalo.
Krajský soud především velmi obšírně zopakoval průběh předcházejícího daňového řízení
i přezkumných řízení vedených v rámci správního soudnictví. Podrobně zejména zmínil právní
názor vyslovený zdejším soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 149/2005 - 147,
kterým byl jeho předcházející rozsudek v této věci (v pořadí již pátý) zrušen. Důvodem zrušení
tohoto rozsudku (kterým bylo rozhodnuto o žalobách směřujících proti daňovým rozhodnutím,
dodatečně doměřujícím žalobci příjmové daně za období let 1992-2002) byla jednak prekluze
práva k doměření důchodové daně za zdaňovací období roku 1992, jednak pochybnosti o splnění
téže podmínky v případě daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1993.
Nejvyšší správní soud též označil za nepřezkoumatelné závěry krajského soudu týkající
se namítaného pochybení daňových orgánů, ve smyslu použití nezákonně provedeného důkazu
(výslech svědka Ing. F.). Nejvyšší správní soud konečně krajskému soudu uložil, aby se zabýval
tím, zda jednotlivé daně byly žalobci skutečně doměřeny cestou dokazování, či nejednalo-li se
spíše o použití daňových pomůcek.
Pokud jde o rozporovaný výslech Ing. F. (provedený žalovaným dne 5. 1. 2001) krajský
soud se vyjádřil k žalobní výtce, dle které se i v pořadí poslední rozhodnutí žalovaného opírá o
tento nepoužitelný důkazní prostředek. K tomu uvedl, že předchozí rozhodnutí žalovaného a (v
pořadí třetí) rozsudek se (mimo jiné) opíraly o zmiňovanou svědeckou výpověď, která však byla
následně Ústavním soudem označena za nezákonně provedenou, tudíž nepoužitelnou. To ostatně
vedlo i ke zrušení tohoto předcházejícího rozsudku. Žalovaný následně, vázán právním názorem
vysloveným v následujícím (v pořadí čtvrtém) rozsudku krajského soudu, jmenovaného svědka
opětovně vyslechl, tentokrát již při dodržení obligatorních procesních standardů (výslech proběhl
dne 8. 11. 2004). Po obsahové stránce nicméně výpověď svědka nepřinesla žádné konkrétní
poznatky směřující k upřesnění výstupů znaleckého posudku společnosti 3Q CAPITAL
(vztahujícího se k určení hodnoty předmětného majetkového vkladu); z tohoto důvodu proto
tento důkazní prostředek žalovaný správně neosvědčil jako důkaz. Při konstatování zjištění
skutkového stavu věci žalovaný nicméně na straně 7 svého rozhodnutí zmínil i část svědecké
výpovědi ze dne 5. 1. 2001. Tuto skutečnost krajský soud vyhodnotil jako jistou neobratnost a
exces ze strany žalovaného, který však neměl vliv na zákonnost konečného rozhodnutí. Uvedl, že
z celé konstrukce odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný svůj myšlenkový
postup (vyúsťující v následné právní hodnocení) koncipoval tak, že zprvu provedl velmi
podrobné skutkové hodnocení, z něhož pak vyplynuly důvody pro dodatečné vyměření daně
z příjmů právnických osob. V odůvodnění zmíněný nezákonný výslech však již nebyl v následné
části napadeného rozhodnutí vzpomenut a tudíž ani hodnocen a tato nezákonná výpověď svědka
se proto nestala předmětem důkazního řízení. Nepromítla se tedy ani do následného právního
hodnocení věci a nebyly z ní vyvozovány žádné právní závěry týkající se dodatečného doměření
daně.
K otázce, zda způsob určení hodnoty vkladu vloženého do majetku stěžovatele
společností Osinek, a. s. vychází z dokazování či z použití daňových pomůcek, krajský soud
uvedl, že daňové pomůcky aplikovány nebyly. Konstatoval, že nemá pochybnosti o tom,
že částka 154 030 000 Kč, z níž (coby sjednané hodnoty majetkového vkladu) při závěru
o nutnosti účtování o opravné položce (a její výši) vycházely daňové orgány, se opírá o údaje
zjištěné v účetnictví obou zúčastněných společností. Jak vkladatel, tak i příjemce vykázali tuto
dohodnutou částku na aktivních resp. pasivních účtech své Rozvahy (Súvahy) ke dni 1. 6. 1992;
podle §7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, bylo přitom
jejich povinností účtovat tak, aby jejich účetnictví věrně zobrazovalo všechny skutečnosti. K této
dílčí otázce tedy krajský soud uzavřel, že obě společnosti o uvedené částce shodně účtovaly,
při inventarizacích prováděných k 31. 12. 1992 nebyly v účetnictví obou společností zjištěny
rozdíly, nebyly též předloženy důkazy o jiné hodnotě majetkového vkladu a účetnictví žalobce
(vyjma pochybení ve smyslu neúčtování o opravné položce) bylo vedeno řádně. Z těchto
důkazních prostředků tedy daňové orgány při svém rozhodování vycházely a rozhodovaly tudíž
v odpovídajícím procesním režimu.
Pokud se týká otázky prekluze práva daň vyměřit, krajský soud se jí v odůvodnění tohoto
rozhodnutí výslovně nezabýval, pouze zmínil, že se Nejvyšší správní soud ve svém
(již zmiňovaném) zrušujícím rozsudku odmítl zabývat námitkami prekluze uplatněnými žalobcem
ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 1994-1996, 1999 a 2000 s tím, že tyto námitky nebyly
uplatněny již v žalobě.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností popírající se o důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d)soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především (jako již v předcházející kasační stížnosti v této věci) opětovně
uplatnil námitku, dle které bylo konečné rozhodnutí žalovaného vydáno až po uplynutí zákonem
stanovené prekluzivní lhůty. Tento procesní postup odůvodnil tím, že tato námitka byla
uplatněna již v původních žalobách, směřujících k daňovým povinnostem za roky 1992 a 1993,
které byly krajským soudem spojeny ke společnému řízení se žalobami týkajícími se dodatečných
daňových výměrů za zdaňovací období následující. S ohledem na společně vedené řízení měl
tedy, dle jeho názoru, krajský soud tuto námitku zohlednit i ve všech zbývajících případech.
Bez ohledu na důvody, které vedly Nejvyšší správní soud k závěru o nepřípustnosti těchto
námitek v kasačním řízením týkajícím se daného zdaňovacího období (viz již zmiňovaný
rozsudek č. j. 8 Afs 149/2005 - 147) se měl krajský soud ve znovuobnoveném řízení touto
otázkou zabývat, jak mu to ukládají ustanovení §71 odst. 1 písm. d) a §75 s. ř. s. Pokud
se krajský soud námitkou uplatněnou v předchozím řízení nezabýval, pak procesně pochybil.
Stěžovatel dále uvedl, že nad rámec této argumentace trvá stále na názoru, podepřeném
konkrétně zmiňovanou judikaturou Ústavního soudu, dle kterého mělo být k daňové prekluzi
(§47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů – dále
jen „daňový řád“) přihlédnuto ex officio.
Pokud se týká konkrétně zdaňovacího období roku 1994, prekluzi práva daň vydoměřit
stěžovatel spojuje s následujícími skutečnostmi. Za zmiňované zdaňovací období bylo v roce
1996 podáno daňové přiznání a daň byla konkludentně vyměřena. Stěžovatel však proti tomuto
vyměření podal dne 27. 5. 1996 odvolání. Konečné rozhodnutí žalovaného mu bylo doručeno
až dne 11. 2. 2005; stalo se tak tedy až po uplynutí lhůty vyplývající z ustanovení §47 odst. 1
daňového řádu, neboť ta marně uplynula dnem 31. 12. 1999 (stěžovatel má zato, že podáním
dodatečného daňového přiznání v roce 1996 došlo k přetržení lhůty ve smyslu §47 odst. 2
daňového řádu a v důsledku toho došlo i k posunutí posledního dne této lhůty o jeden rok).
Rozsudku krajského soudu je kasační stížností dále vytýkána nepřezkoumatelnost.
Stěžovatel uvedl, že krajský soud na straně jedné připouští, že se žalovaný při dokazování dopustil
excesu, na straně druhé však konstatuje, že tato skutečnost neměla na zákonnost rozhodnutí
žádný vliv. Přestože se v odůvodnění rozsudku uvádí, že exces žalovaného nebyl jím samotným
vzpomenut ani hodnocen v jeho rozhodnutí, tento závěr je v rozporu s postupem žalovaného.
Dle názoru stěžovatele je tomu totiž naopak, což dokládá i sám žalovaný ve svém vyjádření
k žalobě ze dne 28. 6. 2005 (na straně 2); v argumentaci krajského soudu je tak evidentní rozpor.
Krajský soud dále konstatoval, že účetnictví stěžovatele bylo vedeno v souladu s účetními
předpisy, pouze s jednou výjimkou, kdy nebylo účtováno o opravné položce k majetku nabytému
vkladem. I tento závěr považuje stěžovatel za protismyslný s tím, že účetnictví je buď vedeno
v souladu se zákonem či nikoli. V této souvislosti též podotýká, že jeho účetnictví bylo
auditováno a následně provedená úprava účtování byla uznána i jedním z akcionářů, kterým byl
stát.
Krajský soud dle názoru stěžovatele též nepostupoval v intencích právního názoru
vysloveného Nejvyšším správním soudem v přecházejícím zrušujícím rozsudku. V jeho
odůvodnění je totiž uvedeno, že pokud daňové orgány převzaly údaj vedený v účetnictví
společnosti Osinek, a. s. za podklad při rozhodování, nejde fakticky o skutečnost zjištěnou
při dokazování. Krajský soud však vychází z toho, že o hodnotě majetkového vkladu bylo
stěžovatelem i vkladatelem (společností Osinek, a. s.) účtováno shodně a tato hodnota tedy byla
určena dokazováním, nikoli pomocí daňových pomůcek. S tímto názorem stěžoval nesouhlasí.
Dle jeho názoru jde fakticky o stanovení daňové povinnosti prostřednictvím daňových pomůcek;
hodnota vkladu by mohla být určena toliko odborným odhadem, nikoli převzetím účetních údajů
jiného daňového subjektu.
Poslední skupina námitek se týká samotného posouzení existence důvodů pro vytvoření
opravné položky. Stěžovatel uvedl, že na základě smlouvy o založení společného podniku vložila
do společnosti Ferodo, a. s. (předchozí obchodní jméno, resp. firma stěžovatele) společnost
Osinek, a. s. majetkový vklad. Ocenění tohoto vkladu nebylo provedeno a zaúčtován
byl dle účetních údajů vkladatele v hodnotě 317 402 000 Kč. Valná hromada stěžovatele následně
konstatovala, že hodnota vloženého majetku je vyšší než 4 500 000Kč, což byla nominální
hodnota emitovaných akcií. Tento rozdíl měl být v zahajovací rozvaze zaúčtován jako emisní
ážio, tedy rozdíl mezi hodnotou přejatého majetku (očištěného o převzaté závazky) a nominální
hodnotou zvýšeného základního jmění. O této transakci bylo nicméně nesprávně účtováno jako
o delimitaci státního podniku. Pro zaúčtování hodnoty nepeněžitého vkladu stěžovatel v roce
1995 mylně použil ocenění uvedené v příloze k privatizačnímu projektu společnosti Osinek, a. s.,
které činilo 154 030 000 Kč; rozdíl mezi hodnotou vydaných akcií (tj. 4 500 000 Kč) a oceněním
vkladu (tj. 154 030 000 Kč) účtoval stěžovatel od roku 1993 jako emisní ážio. Toto účtování bylo
následně schváleno jak auditorem, tak i valnou hromadou stěžovatele (včetně jednoho
z akcionářů, kterým byl stát). Daňové orgány, potažmo krajský soud, pochybily, nezohlednily-li
fakt, že stěžovatel tyto chyby ve svém účetnictví odstranil (viz účetní opravy provedené v roce
1993, ve smyslu zaúčtování emisního ážia, ke kterým došlo ještě před zahájením daňové
kontroly). Žalovaný přitom pro výpočet opravné položky chybně vycházel z rozdílu mezi
hodnotou nepeněžitého vkladu 154 030 000 Kč, vyplývajícího z opravné zahajovací rozvahy
stěžovatele k 1. 6. 1992 a rozvahy společnosti Osinek, a. s. k témuž datu a účetní hodnotou aktiv
vložených touto společností žalobci, bez toho, že by vzal v úvahu zmiňované účetní opravy.
Názor krajského soudu, dle kterého jsou pro věc rozhodující údaje účetnictví uvedené ke dni
31. 12. 1992 není správný; krajský soud postupuje, jakoby vady nebyly odstraněny v účetnictví
v roce 1993, což je v rozporu s principy obecné logiky i zásadami vyplývajícími ze zákona
o účetnictví. Stěžovatel dále zdůraznil, že pro posouzení hodnoty vkladu není podstatné,
co a jak bylo následně účtováno na straně vkladatele. K této skupině stížních námitek uzavřel,
že i přes určité chyby při účtování o zvýšení základního jmění v roce 1992, nedošlo k rozporu
mezi akcionáři o výši jejich podílu a výsledný postup, který byl stěžovatelem zvolen,
tak lze považovat za postup v souladu s jejich dohodou o zvýšení základního jmění. Postup
stěžovatele a opravy v účetnictví byly následně schváleny jak auditorem, tak oběma hlavními
akcionáři na valné hromadě při schvalování účetnictví za následující období. O této shodně
ostatně svědčí i postup v rámci druhé vlny privatizace, kdy podíl státu při privatizaci společnosti
Osinek, a. s. vycházel právě z účetnictví bez zohlednění opravné položky.
Žalovaný ve svém vyjádření k věci především odmítl argumentaci stěžovatele vztahující
se k prekluzi práva vyměřit daň. Uvedl, že „v případě napadených rozhodnutí došlo ke stavení lhůty
pro vyměření daně z příjmů v souvislosti s rozhodnutím Ústavního soudu ČR ze dne 12. 5. 2004 o ústavní
stížnosti ve věci č. j. 30 Ca 196/2000 – 50“. Rozhodnutí týkající se zdaňovacích období let
1994-1996 byla přímo předmětem řízení před Ústavním soudem, rozhodnutí týkající
se zdaňovacích období 2002-2004 byla zrušena následně krajským soudem v kontextu
s uvedeným nálezem Ústavního soudu. Pokud jde o otázky doplněného o dokazování, svědek
Ing. F. byl řádně vyslechnut a stěžovateli bylo umožněno doplnit důkazní návrhy. Všechny jeho
námitky pak byly napadeným rozhodnutím řádně přezkoumány. Žalovaný se též vyjádřil
ke zpochybňované otázce, zda se jím vydané rozhodnutí opírá o dokazování či fakticky spíše
o daňové pomůcky. Uvedl, že pro stanovení základů daně jsou rozhodující údaje uvedené
v účetnictví. To bylo v případě stěžovatele, s výjimkou absence účtování o opravné položce,
vedeno řádně a nebyl tedy důvod k přechodu na daňové pomůcky. Pro vyčíslení opravné položky
je rozhodná cena dohodnutá pro předání; k té stěžovatel žádný relevantní důkaz nepředložil
(ač k tomu byl vyzván) a nebylo provedeno ani ocenění vkladu ve smyslu §165 odst. 2
obchodního zákoníku. Daňové orgány ovšem hodnotu vkladu nikterak neurčovaly,
neboť to nebylo třeba. Jak již bylo uvedeno, zákon o daních z příjmů vychází z ceny dohodnuté
mezi vkladatelem a příjemcem; ta se tedy může od ceny stanovené dle znaleckého posudku
odlišovat. V projednávané věci zůstalo jediným důkazem o výši dohodnuté ceny účetnictví
přijímající a vkládající společnosti; zde byla shodně zaúčtována částka 4 500 000 Kč. Podstatné
též je, že rozsah vkladu nebyl nikým rozporován. Argumentuje-li stěžovatel tím, že o rozdílu mezi
hodnotou vkladu a hodnotou, o níž bylo navýšeno jeho základní jmění účtoval následně jako
o emisním ážiu, žalovaný namítl, že takový postup upravují účetní předpisy až od 1. 1. 1993
a lze tak mít jen stěží zato, že ke dni vkladu byl tento institut předmětem jednání o ceně
dohodnuté za převzetí. Žalobce ostatně žádný důkaz v tomto smyslu nepředložil a důkazem
nemohou být ani jakékoli úpravy jeho účetnictví, jejichž zpětné zohlednění k datu vkladu nemá
oporu jak ve zjištěných skutečnostech, tak ani v legislativě. Žalovaný tak uzavřel,
že v projednávané věci se jednoznačně jednalo o chybné zaúčtování rozdílu mezi cenou
dohodnutou při převzetí a výší základního jmění, čemuž odpovídá i jeho argumentace
v odůvodnění konečného daňového rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval namítanou prekluzí práva pro vyměření daně.
Učinil tak přesto, že ve svém předcházejícím rozsudku ze dne 31. 1. 2008,
č. j. 8 Afs 149/2005 - 147, výslovně uvedl, že tuto kasační námitku, vztaženou k nyní
posuzovanému zdaňovacímu období, nepřipustí k meritornímu projednání, neboť jde o tvrzené
důvody nezákonnosti, které nebyly uplatněny již v žalobě, ač uplatněny být mohly (§104 odst. 4
s. ř. s.). Krajský soud se pak, zcela v intencích tohoto právního názoru, namítanou daňovou
prekluzí meritorně nezabýval ani v novém (nyní přezkoumávaném) rozsudku.
Nelze nicméně přehlédnout, že v otázce posuzování daňové prekluze došlo v mezidobí
k zásadním judikatorním posunům, které musí být nyní bez dalšího zohledněny.
Prvním, a pro projednávanou věc zásadním, posunem v judikatuře je změna náhledu
na otázku, zda je k případné prekluzi práva k vyměření (doměření) daně nutno přihlížet ex officio
či toliko k námitce žalobce (stěžovatele). Právní názor vyslovený v usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161 (publikovaném
pod č. 1542/2008 Sb. NSS), z něhož zdejší soud vycházel ve svém předchozím rozhodnutí v této
věci, byl totiž (spolu se souladnou judikaturou na něj navazující) definitivně překonán nálezy
Ústavního soudu, v nichž se Ústavní soud konstantně a bezrozporně vyjádřil v tom směru,
že je povinností soudu zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně i bez námitky účastníků řízení.
Zde lze odkázat zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud
vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „argumenty,
na nichž je závěr o nutnosti namítnut prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text
soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska,
na nichž je postavena dispoziční zásada“. K systémové povaze práva Ústavní soud uvedl, že „[i]nstitut
prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (...) Ze širokého zastoupení prekluze v různých
právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze,
založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem
prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to,
že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti
následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoli procesu není ochrana neexistujících či fiktivních práv,
a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“ Nejvyšší správní soud proto ve své recentní
judikatuře opustil předchozí přístup vycházející z nutnosti uplatnění námitky daňové prekluze
a nadále již rozhoduje v souladu se shora vysloveným právním názorem Ústavního soudu.
Lze v této souvislosti zmínit například rozsudky ze dne 10. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92
a ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, ve kterých je jasně vysloveno, že Nejvyšší správní
soud je ve své další rozhodovací činnosti povinen respektovat zřetelně argumentačně vyjádřený právní
názor Ústavního soudu, byť shora zmiňované usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu nebude
nahrazeno žádným novým rozhodnutím této síly. Tyto rozsudky tak jen potvrzují již předchozí
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v nichž se popsaný judikatorní odklon projevil.
Například již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135 zdejší soud
(s ohledem na citované nálezy Ústavního soudu) uvedl, že pokud by správní soudy nepřihlížely
k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně
namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům, čímž by se dostávaly do rozporu
se svým hlavním posláním, kterým je ochrana veřejných subjektivních práv fyzických
i právnických osob. Soudy přitom nemusí v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva
explicitně zdůrazňovat, zda došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu ustanovení §47 zákona
o správě daní a poplatků. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto
otázkou zabýval, dospěl k negativnímu závěru ohledně prekluze, není nutné, aby své úvahy
v odůvodnění rozhodnutí výslovně uváděl. Soud má však povinnost vždy se vyjádřit k otázce
prekluze, je-li namítána a dále v případě, že sice nebyla namítána, ale přitom sám dospěl k závěru,
že k prekluzi práva skutečně došlo.
Druhý posun v judikatuře se týká určení okamžiku, od kterého počíná běžet tříletá
prekluzivní lhůta k vyměření (doměření) daně, ve smyslu §47 odst. 1 daňového řádu. Tento
posun je reakcí na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, ze kterého
se podává, že lhůtu pro vyměření daně nelze vykládat extenzivně; odvíjí se proto od konce
příslušného zdaňovacího období, nikoli od data, kdy je daňový subjekt povinen podat daňové
podání. Tento nález se odrazil i v judikatuře zdejšího soudu, jak dokládají např. jeho rozsudky
ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 - 108 a ze dne 25. 2. 2009, č. j. 8 Afs 3/2009 – 101
(oba jsou dostupné na www.nssoud.cz). V rozsudku prvně zmiňovaném Nejvyšší správní soud
vyslovil, že „[u]stanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je nutno v souladu
s právním názorem judikovaným Ústavním soudem vyložit tak, že k daňové prekluzi dochází po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nikoli od konce roku, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání.“
Z uvedeného je zřejmé, že ačkoli v otázce (ne)přípustnosti stěžovatelem uplatněné
námitky daňové prekluze postupoval krajský soud zcela v intencích názoru Nejvyššího správního
soudu vysloveného v předchozím zrušujícím rozsudku (a ostatně též v souladu s tehdejší
judikaturou) a nelze mu tedy z tohoto pohledu ničeho vytknout, v kontextu shora popsaného
judikaturního odklonu tento postup již nemůže obstát. S ohledem na tuto specifickou situaci
považuje Nejvyšší správní soud za korektní neustat jen na pouhém konstatování
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v této dílčí (pro věc však zásadní) otázce
a vyslovit se naopak, dle obsahu správního spisu, k otázce případné existence daňové prekluze
věcně.
V případě daňové povinnosti k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku
1994 připadl poslední den prekluzivní lhůty k vyměření (doměření) této daně (posuzováno
v intencích nového náhledu na počítání této lhůty) na 31. 12. 1997. K tomuto datu by tedy daň
musela být buď pravomocně vyměřena (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 951/2006 Sb. NSS), nebo by musel být
ze strany správce daně učiněn úkon, který by běh této lhůty přerušil (§47 odst. 2 daňového řádu).
Z obsahu předloženého daňového spisu vyplývá, že v takto ohraničeném období bylo
pouze stěžovatelem podáno řádné a dodatečné daňové přiznání (posledně zmiňované dne
30. 4. 1996), přičemž daň byla správcem daně konkludentně stanovena na základě dodatečného
daňového přiznání k 10. 5. 1996. Sluší na tomto místě podotknout, že podání (opravného)
daňového přiznání není úkonem, který by vedl k přerušení lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového
řádu (viz např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 17. 2. 2006, sp. zn. 8 Afs 7/2005, publikovaný
pod č. 1480/2008 Sb. NSS). Následně (dne 28. 5. 1996) podal stěžovatel proti konkludentnímu
doměření daně odvolání; rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 11. 1996, č. j. FŘ/1869/120/96-IS,
bylo zamítnuto. Tímto rozhodnutím bylo tedy pravomocně rozhodnuto ve věci daňové
povinnosti stěžovatele k předmětné dani za zdaňovací období roku 1995, přičemž se tak stalo
ještě v rámci otevřené lhůty, uvedené v §47 odst. 1 daňového řádu. Zde ovšem nelze
přehlédnout, že toto rozhodnutí bylo následně rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 14. 11. 1997, č. j. 30 Ca 310/96 – 28, zrušeno a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu
řízení. Jak se již Nejvyšší správní soud vyjádřil ve svém předcházejícím rozsudku v této věci,
nezákonné rozhodnutí nemůže vyvolat zákonem předpokládané důsledky, není tedy způsobilé ani
konečným způsobem doměřit daň. Nové rozhodnutí žalovaného bylo vydáno až dne 17. 5. 1999
(tedy již po 31. 12. 1997), i to však bylo krajským soudem následně zrušeno (rozsudek ze dne
26. 11. 1999, č. j. 30 Ca 108/99 - 35) a ve věci pak bylo s konečnou platností žalovaným
rozhodnuto až dne 10. 2. 2005 (rozhodnutí č. j. 4614/120/2004), které nabylo právní moci dne
11. 2. 2005.
Nejvyšší správní soud vzal v potaz též existenci finanční revize, která (dle obsahu
daňového spisu) proběhla u stěžovatele v roce 1995; ze zprávy o této revizi
(č. j. FŘ 951/07/02/1994, založené na č. l. daňového spisu) se podává, že jejím předmětem byla
i daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1994. Za situace, že by tento úkon
správce daně vedl k důsledkům předpokládaným v ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, došlo
by k posunutí konce tříleté prekluzivní lhůty z 31. 12. 1997 na 31. 12. 1998. I v tomto případě
byla (z důvodů popsaných v předchozím odstavci) daň stěžovateli vyměřena poté, co daňovým
orgánům toto oprávnění prekludovalo.
Lze tedy uzavřít, že v období od 1. 1. 1995 do 31. 12. 1998 nebyla ze strany daňových
orgánů stěžovateli daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1994 pravomocně
vyměřena. Konečné rozhodnutí ve věci předmětné daňové povinnosti pak bylo vydáno až dne
10. 2. 2005 (právní moc nabylo o den později). Vše tedy nasvědčuje závěru, že nejpozději ke dni
31. 12. 1998 právo daňových orgánů vyměřit stěžovateli předmětnou daň skutečně prekludovalo.
Nepředloží-li tedy žalovaný v dalším řízení krajskému soudu důkaz o tom, že v období
od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1998 úkon splňující podmínky §47 odst. 2 daňového řádu učiněn byl,
byla by daňová povinnost stanovená konečným rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 2. 2005
vyměřena v rozporu se zákonem.
Za situace, kdy obsah přeloženého daňového spisu zcela jednoznačně podporuje závěr
o doměření předmětné daně po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhůty, bylo by
nadbytečné vyjadřovat se meritorně i k dalším stížním námitkám.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal argumentaci stěžovatele o existenci
kasačního důvodu ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ve shora popsaném rozsahu
důvodnou, nezbylo mu, než rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení
(§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.). V něm bude krajský soud vycházet z právního
názoru vysloveného tímto rozsudkem (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. srpna 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu