ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.45.2008:48
sp. zn. 5 Afs 45/2008 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: METALURGIE Rumburk, s. r. o., se sídlem Žitná 15, Rumburk, zastoupený
Mgr. Milanem Schubertem, advokátem se sídlem Mírové nám. 157/30, Litoměřice,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí
nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 11. 12. 2007, č. j. 15 Ca 38/2006 – 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 12. 2007, č. j. 15 Ca 38/2006 –
24, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Žalobce podal daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2002, ve kterém
vykázal základ daně na ř. 220 ve výši 250 545 Kč. Na ř. 240 daňového přiznání uplatnil odpočet
podle §34 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdejším znění (dále jen „zákon
o daních z příjmů“) ve výši 249 546 Kč z celkového možného odpočtu při splnění zákonných
podmínek ve výši 3 596 093 Kč (a částku 3 346 547 Kč žalobce uvedl jako nevyužitou část
nároku na odpočet, kterou lze uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích). Na ř. 250 daňového
přiznání vykázal snížený základ daně (právě o odčitatelné položky) ve výši 999 Kč a na ř. 270
snížený a zaokrouhlený (na celé tisícikoruny dolů) základ daně ve výši 0 Kč. Celkovou daňovou
povinnost na ř. 340 daňového přiznání vykázal ve výši 0 Kč.
V daňovém přiznání za zdaňovací období r. 2003 vykázal žalobce na ř. 240 odpočet
dle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve výši 3 360 044 Kč. O tomto daňovém přiznání
vznikly správci daně pochybnosti, a proto vydal výzvu ze dne 5. 8. 2004, č. j.
59676/04/179922/6918, k jejich odstranění. Žalobce předložil opravu řádného daňového
přiznání za zdaňovací období r. 2002, kde na ř. 160 uvedl částku 999 Kč, čímž chtěl upravit
základ daně z původní částky 250 545 Kč na částku 249 546 Kč. Protože žalobce dle finančních
orgánů neodstranil pochybnosti o správnosti a pravdivosti daňového přiznání za rok 2003,
vyměřil správce daně platebním výměrem ze dne 8. 9. 2004, č. j. 65156/04/179922/6918, žalobci
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2003 ve výši 2 029 250 Kč (čímž zvýšil
daňovou povinnost uvedenou žalobcem v daňovém přiznání ve výši 991 680 Kč o částku
1 037 570 Kč). Žalobce požádal o sdělení důvodů rozdílu mezi vyměřenou daní a daní
vypočtenou v daňovém přiznání. Správce daně žalobci sdělil, že rozdíl ve výši 1 037 570 Kč
je neuznaný odpočet dle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve výši 3 346 547 Kč. Žalobce
se pokusil nesoulad napravit dodatečnými daňovými přiznáními k dani z příjmů za rok 2002,
v nichž dodatečně uplatňoval odpočet v nejvyšší možné výši, ovšem s ohledem na dikci §38p
zákona o daních z příjmů neúspěšně.
Žalobce podal proti tomuto platebnímu výměru odvolání, které žalovaný rozhodnutím
ze dne 7. 6. 2005, č. j. 17034/120/04, zamítl. Žalovaný konstatoval, že z §34 odst. 3 a 7 zákona
o daních z příjmů vyplývá, že pokud žalobce nevyužil možnosti ve zdaňovacím období roku 2002
uplatnit maximální možný odpočet podle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ztratil tím nárok
na uplatnění zbývající části odpočtu v r. 2003.
Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Ústí
nad Labem, ve které uvedl zejména následující námitky. Za prvé, ze znění tehdejšího §34 odst. 7
zákona o daních z příjmů není jasné, ke kterému řádku daňového přiznání je nutné pravidlo
zakotvené v §34 odst. 7 zákona o daních z příjmů aplikovat (neboť základ daně se uvádí
v různých podobách na ř. 200, 220, 250 i 270 daňového přiznání), a že tato právní úprava tudíž
umožňuje výklad ve prospěch žalobce, podle něhož z §34 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze
vyčíst, jakou část odpočtu je daňový subjekt povinen uplatnit v roce vzniku nároku
(v projednávaném případě tedy v roce 2002) a jakou část odpočtu lze uplatnit v nejbližším
zdaňovacím období (tj. v roce 2003). Za druhé, žalobce alternativně namítá, že i kdyby měl v roce
2002 uplatnit odpočet o 999 Kč vyšší, neznamená to, že bez dalšího navždy ztrácí nárok
na uplatnění zbývajícího odpočtu v celé výši. Jinými slovy, nesprávné nižší uplatnění odpočtu
o 999 Kč v nárokovém roce 2002 nepostihuje celou zbývající část odpočtu ve výši 3 346 547 Kč
(případně sníženou o sporných 999 Kč).
Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 11. 12. 2007 zamítl. Kromě rekapitulační části
rozsudku krajský soud konstatoval pouze, (1) že pro uplatnění odpočtu nebo jeho zbývající části
podle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů se v dalších zdaňovacích obdobích v případech
vymezených v §34 odst. 7 téhož zákona posuzují podmínky stanovené zákonem ve znění
účinném v roce vzniku nároku na odpočet; (2) že vyšší částky odčitatelných položek podle §34
zákona o daních z příjmů a položek snižujících základ daně podle §20 odst. 7 a 8 téhož zákona
může poplatník uplatnit pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší
daňovou povinnost, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně
sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým
o odčitatelné položky podle §34 a položky snižující základ daně podle §20 odst. 7 a 8
zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena),
činil alespoň 1000 Kč; a (3) že tím, že žalobce v roce 2002 nevyužil možnost uplatnit odpočet
podle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů a v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů
za zdaňovacím období r. 2002 nebylo možno v souladu s §38p zákona uplatnit vyšší částky
odčitatelných položek podle §34, ztratil žalobce nárok na uplatnění odpočtu.
II.
Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
Žalobce („stěžovatel“) napadl rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem kasační
stížností, v níž uvádí důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel opakuje své námitky uvedené v žalobě, tj. (1) že znění tehdejšího §34 odst. 7
zákona o daních z příjmů umožňuje dvojí výklad ohledně části odpočtu, kterou je nutno uplatnit
pro zdaňovací období vzniku nároku, a části, kterou je možné uplatnit pro zdaňovací období
následující, přičemž žalovaný byl povinen v pochybnostech přijmout výklad ve prospěch
stěžovatele; (2) že neuplatněním části odpočtu v roce 2002 nezanikl nárok na uplatnění celé
zbývající části odpočtu ve výši 3 345 547 Kč (tedy zbývající částky nároku snížené
o neuplatněnou částku 999 Kč). Stěžovatel dodává, že uplatnění nároku na odpočet je nutné
vykládat jako právo daňového subjektu odpočet uplatnit, a to pouze a jen do výše základu daně.
Zůstatek tohoto práva k dalšímu odpočtu je podle stěžovatele přenositelný do následujícího
období a je pouze na poplatníkovi, zda tohoto práva uplatnit odpočet v následujícím období
využije. Neuplatnil-li tedy poplatník (jak tvrdí správce daně) v roce 2002 v maximální možné výši
odpočet podle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů, může nepochybně správně vyčíslený
zůstatek odpočtu (tzn. celkový odpočet snížený o maximální možný odpočet za rok 2002)
přesouvat k odpočtu do následujícího období (v projednávaném případě do roku 2003).
Žalovaný ve svém vyjádření navrhl kasační stížnost zamítnout, přičemž setrval na svých
závěrech vyjádřených v žalobou napadeném rozhodnutí.
III.
Právní hodnocení věci
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost lze tedy meritorně posoudit.
Klíčovou otázkou v projednávané věci je výklad §34 odst. 7 zákona o daních z příjmů
ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002: „Nelze-li odpočet podle odstavce 3 uplatnit v roce,
kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně (základ daně
snížený o nezdanitelné částky podle §15 a o daňovou ztrátu) nižší než odpočet podle odstavce 3, lze odpočet
nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně
(základ daně snížený o nezdanitelné částky podle §15 a o daňovou ztrátu).“
Krajský soud měl, vázán žalobními námitkami, posoudit následující mezi stranami sporné
otázky týkající se výkladu tohoto ustanovení: (1) zda je poplatník daně z příjmů právnických osob
povinen uplatnit odpočet podle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů v roce vzniku nároku
na odpočet v maximální možné výši, tedy tak, aby daňový základ snížený o částku případného
odečtu daňové ztráty a o částku uplatněného odečtu dle §34 odst. 3 cit. zákona činil 0 Kč;
a pokud ano, zda-li (2) platí pravidlo, že pokud neuplatnil poplatník odpočet v maximální výši
v roce vzniku nároku na odpočet, zaniká tím zcela jeho nárok na uplatnění (celé) zbývající části
odpočtu, či zda zbývající částku (tj. rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet a maximální
možnou částkou, kterou bylo možné uplatnit v roce vzniku nároku) je možné uplatnit
v následujícím zdaňovacím období.
Krajský soud se kromě obsáhlé rekapitulace věnuje v jednom odstavci tomu,
že pro uplatnění odpočtu nebo zbývající části podle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů
v dalších zdaňovacích obdobích platí podmínky stanovené zákonem účinným v roce vzniku
nároku na odpočet (což je nasnadě, viz přechodná ustanovení k zákonu č. 669/2004 Sb.,
konkrétně čl. II bod 9 tohoto zákona), a v jednom odstavci se věnuje podmínkám uplatnění
vyšších částek odčitatelných položek v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů
právnických osob. Stěžovatel ovšem v žalobě nenamítal, že by finanční orgány měly připustit
možnost zvýšení původně uplatněné částky odpočtu dle §34 odst. 3 zákona o daních z příjmů
cestou dodatečného daňového přiznání za rok 2002, byť se o to stěžovatel pokusil.
Výše zmíněným klíčovým otázkám sporu věnuje krajský soud naproti tomu pouze jeden
odstavec, který zní následovně: „V projednávané věci je třeba vyjít ze skutečnosti, že možnost uplatnění
odpočtu v případech, kdy nelze odpočet dle §34 odst. 3 uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu,
že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle §15
a o daňovou ztrátu) nižší než odpočet podle odstavce 3, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším
zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže část základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky
podle §15 a o daňovou ztrátu). Vzhledem k tomu, že tato možnost nebyla žalobkyní v roce 2002 využita
a v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů za zdaňovacím období r. 2002 nebylo možno v souladu s ust.
§38p zákona uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle §34, ztratila žalobkyně nárok na uplatnění
odpočtu.“ První věta představuje parafrázi znění §34 odst. 7 zákona o daních z příjmů a druhá věta
pouze konstatuje závěr, ke kterému krajský soud dospěl, bez jakéhokoliv odůvodnění,
co se přesně rozumí onou „možností“, která „nebyla žalobkyní v roce 2002 využita“, a proč se krajský
soud domnívá, že případné uplatnění nižší než maximálně možné částky odpočtu v roce vzniku
nároku na odpočet mělo dle citovaného ustanovení za následek ztrátu nároku na uplatnění (celé)
zbývající části odpočtu.
Z výše uvedeného je zřejmé, že krajský soud se vůbec nevypořádal s uplatněnými
žalobními námitkami. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že „není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho
žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se s touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato
je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně
skutkových) její nesprávnost spočívá“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j.
2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS; srov. rovněž rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 10. 2004, č. j. 7 As 60/2003 - 75, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 11. 2004, č. j. 7 Afs 3/2003 - 93, vše dostupné na www.nssoud.cz). Za těchto okolností
Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než rozsudek krajského soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.], byť tuto vadu řízení stěžovatel v kasační stížnosti explicitně nenamítal. Nejvyšší správní
soud je totiž povinen k ní přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), neboť mu brání
v přezkoumání napadeného rozsudku krajského soudu v mezích uplatněných stížních bodů.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s §110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud
v Ústí nad Labem vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 13. února 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu