ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.53.2008:70
sp. zn. 5 Afs 53/2008 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: JN TRANS, s. r. o., se sídlem ul. 17. listopadu 237, Pardubice, zastoupený Mgr. Petrem
Cardou, advokátem se sídlem Pod Věží 3, Svitavy, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 2. 2008, č. j. 31 Ca 21/2007 – 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Pardubicích platebními výměry ze dne 3. 2. 2006, č. j.
26543/06/248912/4289, č. j. 26555/06/248912/4289 a č. j. 26560/06/248912/4289 žalobci
vyměřil nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období dubna, května a června
2003, a to ve výši 254 626 Kč, 356 246 Kč a 261 135 Kč, oproti částkám nadměrných odpočtů
696 254 Kč, 783 926 Kč a 346 495 Kč, které stěžovatel uplatnil v daňových přiznáních.
Proti těmto rozhodnutím podal žalobce odvolání, která žalovaný rozhodnutím ze dne
22. 12. 2006, č. j. 6821/06-1300-601383, zamítl.
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Hradci
Králové, který předmětnou žalobu rozsudkem ze dne 14. 2. 2008, č. j. 31 Ca 21/2007 - 43, zamítl,
přičemž své rozhodnutí odůvodnil následujícím způsobem:
Krajský soud odkázal na to, že správce daně zahájil u žalobce vytýkací řízení, když mu
vznikly pochybnosti o údajích uvedených v daňových přiznáních za předmětná zdaňovací
období. Žalobce měl za to, že svoji důkazní povinnost splnil, když předložil smlouvu o zajištění
reklamy s dodavatelem reklamy, společností DOMAIN GROUP, s. r. o. (posléze DIG GROUP,
s. r. o., nyní RE:AK, s. r. o. v likvidaci), jednotlivé faktury za její zajištění, doklady o provedených
platbách a audiovizuální záznamy svědčící o umístění loga žalobce na sportovních stadionech
a dresech hráčů. Žalobce rovněž zdůraznil nutnost využití reklamních služeb pro svou
další podnikatelskou činnost. Finanční orgány ovšem žádaly předložení důkazů o tom, že plnění
v podobě poskytnutí reklamních služeb přijal žalobce právě od deklarovaného plátce daně
z přidané hodnoty. Na návrh žalobce byl proveden důkaz výslechem svědkyně Dany Gajdáčové
(býv. jednatelky společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o.). Ta spolupráci s žalobcem údajně
spočívající v poskytování reklamních služeb rozhodně nepopřela, její výpověď však nelze
hodnotit jako přesvědčivou a věrohodnou, neboť sdělovala informace pouze v obecné rovině,
na řadu skutečností si již nevzpomínala a odkazovala na účetnictví společnosti, a to po té,
kdy bylo toto účetnictví dle sdělení Policie ČR odcizeno.
Dále krajský soud hodnotil, jakým způsobem mohla společnost DOMAIN GROUP,
s. r. o. své reklamní služby realizovat. Ze správního spisu vyplynulo, že smlouvy o postoupení
reklamních práv měla s jednotlivými sportovními kluby uzavřené pouze společnost DOMAIN
CONSULTANCY SERVICES Ltd. (se sídlem v Londýně, později se sídlem v zámořském území
Velké Británie - Turks & Caicos Islands). Takto uzavřené smlouvy sice objednateli umožňovaly
tato práva postoupit svým obchodním partnerům, ze spisu však nevyplynulo, že by tato situace
někdy nastala. Tato skutečnost byla navíc stvrzena vysvětlením podaným dle §158 trestního řádu
bývalým společníkem DOMAIN GROUP, s. r. o., J. D., z něhož vyplývalo, že práva k reklamním
plochám vykupovala společnost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd., neboť ostatní
spřízněné společnosti, tedy včetně DOMAIN GROUP, s. r. o., na tento obchod neměly dostatek
prostředků. Tím mělo být garantováno vykoupení reklamních práv a tudíž i možnost uzavírání
konkrétních smluv.
S ohledem na tyto skutečnosti krajský soud konstatoval nedůvodnost žaloby. Vycházel
přitom zejména z §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v relevantním znění
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), dle něhož má nárok na odpočet daně plátce, pokud
jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije při podnikání, přičemž plátce
prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu,
který má zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. Je potom na daňovém
subjektu, aby skutečnosti tvrzené v podaném daňovém přiznání ve smyslu §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) prokázal. Pokud tak učiní,
přechází důkazní povinnost na správce daně, který je pak ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu povinen prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
úplnost a správnost účetnictví daňového subjektu.
Žalobci bylo možno přiznat, že v daňovém řízení vystupoval aktivně, když na výzvy
správce daně dokládal poskytnutí reklamních služeb. Tyto důkazy správce daně nezpochybňoval;
pochybnosti mu však vznikly o tvrzení, že reklamní služby pro žalobce uskutečnila právě
společnost DOMAIN GROUP, s. r. o. jako plátce daně. Důvodem pochybností bylo zjištění
(na základě dožádání u Finančního úřadu pro Prahu 1), že daňové řízení bylo u zmiňované
společnosti ukončeno vyměřením daně na základě pomůcek ve výši nula. K tomu žalobce
na podporu svého tvrzení navrhl jediný důkaz, a to výslech svědkyně Dany Gajdáčové. Tento
důkaz přitom nemohl sám o sobě osvědčit, že se zdanitelné plnění ze strany společnosti
DOMAIN GROUP, s. r. o. uskutečnilo. Jiný důkaz nebyl navržen a ze správního spisu ani žádná
jiná skutečnost svědčící ve prospěch tvrzení žalobce nevyplynula.
Krajský soud se tak ztotožnil s názorem žalovaného, že žalobce svoji důkazní povinnost
nesplnil a tudíž nezákonně uplatnil nárok na nadměrný odpočet ve smyslu §19 zákona o dani
z přidané hodnoty. Nepřisvědčil však názoru žalovaného, že pokud deklarovanému dodavateli
reklamy nevznikla žádná daňová povinnost, nemohlo se uskutečnit ani žádné zdanitelné plnění
ve prospěch příjemce reklamy, tedy žalobce. Okolnosti zjištěné prostřednictvím dožádaného
správce daně u společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. rozhodně nelze považovat za důkaz
svědčící ve prospěch žalobce, když účetnictví, které by mohlo být klíčem pro objasnění
naznačovaného obchodního případu, již z důvodu odcizení neexistuje. Žalovaný však opominul,
že prokázání uskutečnění služeb je povinností, ale i právem žalobce. Tudíž samotná skutečnost,
že na straně deklarovaného dodavatele služeb, tedy subjektu, na němž důkazní břemeno
v předmětné věci neleží, došlo ke ztrátě části dokladů potřebných pro stanovení jeho daňové
povinnosti, a tudíž byla jeho daňová povinnost vyměřena ve výši nula, nemůže znamenat
jednoznačné prokázání toho, že žalobce zdanitelné plnění od deklarovaného dodavatele nepřijal.
Přesto, ve vazbě na shora uvedené, dospěl krajský soud k závěru, že žalobce podmínky
pro uplatnění nadměrného odpočtu ve smyslu §19 zákona o dani z přidané hodnoty nesplnil,
neboť neunesl své důkazní břemeno, jak mu ukládá §31 odst. 9 daňového řádu. Nelze přisvědčit
žalobní námitce, podle níž důkazní povinnost přešla na správce daně. Ten se této povinnosti
zhostil zákonně tím, že navržený důkaz ve formě svědecké výpovědi Dany Gajdáčové hodnotil
jako nedostačující a své úvahy řádně odůvodnil. Bylo tedy na žalobci, aby svá tvrzení podložil
důkazy dalšími, což však neučinil.
Krajský soud dodal, že nemohl přihlédnout k námitkám vzneseným žalobcem v doplnění
žaloby doručeném krajskému soudu dne 31. 1. 2008, neboť lhůta pro podání žaloby skončila
s ohledem na doručení napadeného rozhodnutí dne 22. 2. 2007 a její zmeškání nelze ve smyslu
§72 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) prominout.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž
poukazoval na důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatel poukázal na to, že již ve správním řízení mělo dojít k procesním pochybením,
jejichž důsledkem byl závěr žalovaného, že stěžovatel neprokázal, že by přijal zdanitelné plnění
od společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. V žalobě přitom stěžovatel s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, publikovaný
pod č. 599/2005 Sb. NSS, uváděl, že žalovaný nesprávně aplikoval §31 odst. 8 písm. c) daňového
řádu, když ponechal důkazního břemeno na poplatníkovi a nepřihlížel k tomu, že poplatník
doložil, že plnění přijal. Nesprávné hodnocení důkazů vyplývající z mylně pojatého výkladu
otázky důkazního břemene spatřoval stěžovatel v tom, že žalovaný na jednu stranu uznal,
že došlo k poskytnutí reklamních služeb na stadionech AC Sparta Praha fotbal, a. s.
a FK Jablonec 97, a. s., ale na druhou stranu dovodil, že nebylo prokázáno, že by plnění
(reklamu) stěžovatel přijal od plátce daně, tedy společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. V tomto
směru stěžovatel doložil daňové doklady, dále smlouvy o zajištění reklamy, záznamy o platbě
převodem z účtu na účet apod.
Přitom součástí správního spisu je i doklad o tom, že společnost DOMAIN GROUP,
s. r. o. objednala provedení reklam pro stěžovatele u dalších společností a že za uskutečnění
těchto reklam byly vystaveny faktury, které měla společnost DOMAIN GROUP, s. r. o. ve svém
účetnictví. Ze správního spisu také vyplývá, že fotbalový klub FK Jablonec 97, a. s., postoupil
reklamní práva společnosti DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd., která byla oprávněna
postoupit reklamní práva svým obchodním partnerům.
Ačkoli krajský soud uvedl, že skutečnost, že společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. byla
stanovena nulová daňová povinnost, neznamená sama o sobě, že k uskutečnění plnění
ve prospěch stěžovatele nemohlo dojít, nevyvodil z toho krajský soud odpovídající závěry
a pochybení žalovaného nenapravil.
Stěžovatel mj. poukázal na to, že nebyl účastníkem řízení, v němž byla společnosti
DOMAIN GROUP, s. r. o. stanovena daňová povinnost „na nulu“, a proto není přípustné,
aby bylo po stěžovateli požadováno provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel;
zde odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV.ÚS 402/99. Z judikatury
podle stěžovatele vyplývá, že pokud poplatník předloží předepsané důkazy o tom, že plnění přijal,
přenáší se důkazní břemeno na správce daně. Takto žalovaný nepostupoval a toto pochybení
nenapravil ani krajský soud. V daňovém řízení bylo prokázáno, že společnost DOMAIN
CONSULTANCY SERVICES Ltd. mohla reklamní práva postoupit dále a společnost
DOMAIN GROUP, s. r. o. je tedy mohla zakoupit. Co se týká svědkyně Gajdáčové, nebylo
možné po ní požadovat, aby si pamatovala na všechny jednotlivé případy; z předložených důkazů
hodnocených v jejich vzájemné souvislosti nelze dovodit jiný závěr než ten, že k přijetí
reklamních služeb od společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. došlo.
Stěžovatel byl také toho názoru, že krajský soud měl z úřední povinnosti přihlédnout
k vadám řízení, které jsou zřejmé ze spisu a byly výslovně zmíněny v podání ze dne 30. 1. 2008,
tedy zejména ke skutečnosti, že správce daně doměřil daň nikoli na základě daňové kontroly,
ale vytýkacího řízení, což je v rozporu s §16 daňového řádu a také s judikaturou Nejvyššího
správního soudu. Výzva k podání dalších důkazů měla být obsažena ve zprávě z daňové kontroly,
která však nebyla vůbec vydána, neboť tato kontrola nebyla ani zahájena.
Krajský soud se také nezabýval tím, zda došlo ve smyslu §47 daňového řádu k prekluzi
práva na doměření daně. K uplynutí prekluzivní lhůty mělo dle stěžovatele dojít dne 25. 7. 2006.
V souvislosti s tím bylo třeba posoudit, zda správce daně učinil úkon směřující k vyměření daně,
tedy takový, který by přerušoval běh tříleté lhůty dle §47 odst. 2 daňového řádu.
Závěrem stěžovatel poukázal na to, že „odvolací orgán“ ve třech rozhodnutích ze dne
20. 12. 2007, vyhověl odvoláním stěžovatele proti rozhodnutím ze dne 13. 2. 2006, jímž byla
doměřena daň z přidané hodnoty za srpen, září a říjen roku 2003, přičemž daň byla doměřena
na základě zcela shodných skutkových okolností jako v nynějším řízení.
Podáním doručeným Nejvyššímu správnímu soudu dne 16. 5. 2008 pak stěžovatel doplnil
kasační stížnost o fotokopie rozsudků Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 3. 2008,
č. j. 30 Ca 125/2006 - 26, č. j. 30 Ca 126/2006 - 24 a č. j. 30 Ca 127/2006 - 23, jimiž bylo
ve skutkově obdobných případech žalobám Jana Nováka jakožto fyzické osoby (jednatele
a jediného společníka stěžovatele – pozn. NSS) vyhověno. Stěžovatel byl toho názoru, že není
možné, aby v obsahově a právně stejné věci byla vydána naprosto rozdílná rozhodnutí.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 17. 4. 2008 uvedl, že kasační
stížnost neobsahuje nové skutečnosti, které by měly vliv na výrok napadeného rozhodnutí.
Poukázal tak na to, že plátci daně (tedy nikoli poplatníkovi) nebyla předmětná daň doměřena,
ale vyměřena, a to odchylně od daně, kterou přiznal v daňovém přiznání. Správce daně
postupoval v souladu s §46 odst. 2 daňového řádu, když daň vyměřil na základě výsledku
vytýkacího řízení dle §43 téhož zákona.
Dále také uvedl, že stěžovatel v průběhu daňového řízení neodstranil pochybnosti,
které tu byly ohledně přijetí předmětných zdanitelných plnění. Není také pravdou, že by odvolací
orgán (tj. žalovaný) v jiných třech zdaňovacích obdobích (viz výše) odvoláním stěžovatele
ve stejné věci vyhověl. Odvolací orgán žádné jiné odvolání stěžovatele ve věci daně z přidané
hodnoty než to, které je předmětem nynějšího soudního řízení, neřešil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Část námitek stěžovatele míří k otázce správného výkladu §31 odst. 8 a 9 daňového řádu,
tedy k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně a k rozsahu důkazního
břemene, které leží na daňovém subjektu.
Nejvyšší správní soud se této otázce již opakovaně věnoval (viz např. rozsudek ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS či rozsudek ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný na www.nssoud.cz). Z těchto rozhodnutí plyne,
že prvotní břemeno tvrzení i důkazní břemeno leží na daňovém subjektu (§31 odst. 9 daňového
řádu), který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím, že předloží formálně bezvadné daňové
přiznání, a prvotní břemeno důkazní unese již tím, že předloží účetnictví (resp. jinou zákonem
stanovenou evidenci), které koresponduje se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání.
V takovém případě se důkazní břemeno přesouvá na správce daně [§31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu], který musí prokázat důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením
uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné
nebo správné. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je (opět) na daňovém subjektu (§31
odst. 9 daňového řádu), aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých
původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak,
jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení
prokázal (blíže viz oba citované rozsudky).
Při aplikaci výše uvedených zásad na projednávaný případ Nejvyšší správní soud dospěl
k následujícím závěrům.
Stěžovatel v projednávané věci unesl břemeno tvrzení a rovněž prvotní břemeno důkazní,
neboť předložil správci daně formálně bezvadné daňové doklady, tedy faktury vystavené
společností DOMAIN GROUP, s. r. o. na deklarovaná zdanitelná plnění. Přesto správci daně
vznikly důvodné pochybnosti o tom, zda stěžovatel zdanitelné plnění přijal právě
od deklarovaného plátce, tedy společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. Správce daně unesl
důkazní břemeno vyplývající pro něj z §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tím, že shromáždil
rozsáhlý důkazní materiál, který tvoří zčásti jeho vlastní poznatky, zčásti poznatky, které získal
od dožádaných správců daně. Tyto důkazní materiály jsou součástí správního spisu v této věci
a jsou shrnuty v protokolech o ústních jednáních, které se uskutečnily se stěžovatelem v rámci
vytýkacího řízení. Jak bude dále vysvětleno, správci daně se na základě těchto důkazů podařilo
věrohodnost stěžovatelem předložených formálních dokladů zásadním způsobem zpochybnit,
v důsledku toho přešlo důkazní břemeno zpět na stěžovatele.
Ačkoli stěžovatel předložil či navrhl celou řadu důkazů, zejména „Smlouvu o zajištění
reklamy a propagace v roce 2003“ uzavřenou mezi společnostmi DOMAIN GROUP, s. r. o.
a JN TRANS, s. r. o., výpisy z bankovního účtu svědčící o převodu příslušných částek na účet
společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o., důkazy o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění,
jakož i výpověď svědkyně Dany Gajdáčové, prokázat své tvrzení, že deklarované plnění přijal
právě od společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o., se mu však přesto nepodařilo.
Z důkazů shromážděných správcem daně, které jsou součástí správního spisu vyplývá,
že u jmenovaných fotbalových klubů zakoupila právo k pronájmu reklamních ploch právě
zahraniční společnost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd., za kterou jednal pan Jiří
Džmura (přestože smlouvy podepisovala cizí státní příslušnice paní C. C., která se ovšem jednání
neúčastnila). Následně došlo k fakturaci těchto reklamních služeb prostřednictvím celého řetězce
českých společností, na jehož začátku byla společnost b.o.b. ART designe, spol. s. r. o. (nyní
v likvidaci) a na jehož konci byla společnost DOMAIN GROUP, s. r. o. a posléze stěžovatel,
přičemž během této série transakcí došlo k extrémnímu navýšení cen za poskytnuté reklamní
služby. Např. smlouva mezi FK Jablonec 97, a. s. a DOMAIN CONSULTANCY SERVICES
Ltd. (tedy smlouva na počátku řetězce) počítala s cenou za umístění reklamy na trenýrkách hráčů
ve výši 10 000 Kč za každý odehraný zápas, ve smlouvě mezi stěžovatelem a společností
DOMAIN GROUP, s. r. o. (smlouva na konci řetězce) již tato cena činila 290 000 Kč za každý
odehraný zápas. Jednatelkou jinak nekontaktní společnosti b.o.b. ART designe, spol. s. r. o. byla
od 19. 1. 2001 (do té doby byl jednatelem právě pan Jiří Džmura) paní Zdeňka Lozrtová, která se
dle výpisu z obchodního rejstříku stala v roce 2000 a 2001 jednatelkou a společníkem ve více
společnostech. Jejímu výslechu prováděnému dožádaným správcem daně dne 24. 5. 2005 byl
přítomen zplnomocněný zástupce stěžovatele, který měl možnost klást svědkyni otázky, čehož
také využil, jedná se tedy o plně použitelný důkaz. Tato svědkyně popsala svoji činnost pro
společnost b. o. b. ART designe, spol. s. r. o. od okamžiku, kdy se stala její jednatelkou, do roku
2003 způsobem, který je skutečně hoden zaznamenání, neboť je z něj skutečná povaha celé
transakce dobře patrná: „Bydlela jsem v azylovém domě, t. č. bez práce. Před budovou mne oslovil jistý pan
Karásek, jestli si nechci vydělat nějakou korunu s tím, že jen něco podepíšu a dál se nemusím o nic starat. Dala
jsem mu svoji občanku, že ji okopíruje a hned přinese zpět. Ještě ten den jsem cosi podepsala, opravdu nevím co. Po
podepsání mě řekl, že mám chvíli počkat, že mě přinese peníze a už jsem ho neviděla. Po týdnu jsem se ptala
nějakého známého pana Karáska, jméno jeho neznám, zda neví, kde se pan Karásek nachází. Bylo mně řečeno,
že je asi v kriminále. Ten den jsem se podepsala asi třikrát. O společnosti b.o.b. ART designe nevím vůbec nic.
Nikdy jsem nepodávala žádné přiznání k dani ani jsem nebyla v kontaktu s FÚ.“ Svědkyně dále popřela,
že by vystavila a podepsala daňové doklady jménem společnosti b.o.b. ART designe, spol. s. r. o.
Za těchto skutkových okolností lze akceptovat závěr finančních orgánů, podle něhož
ze spisu nevyplývá jediný přesvědčivý důkaz o tom, že zahraniční společnost DOMAIN
CONSULTANCY SERVICES Ltd., která jako jediná práva k pronájmu reklamních ploch
prokazatelně vlastnila, tato práva také postoupila některému z českých subjektů tak, aby je mohl
v konečném důsledku nabýt stěžovatel právě od jím deklarovaného plátce, tedy
od předposledního článku v řetězci – společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. Krajský soud
zhodnotil tuto otázku správně, byť se v tomto ohledu dovolával mj. výpovědi Jiřího Džmury,
kterou tato osoba učinila v rámci podání vysvětlení dle §158 trestního řádu. Dle ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu (již citovaný rozsudek ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS či rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 - 175, publikovaný pod č. 1702/2008 Sb.
NSS) nelze takovou výpověď použít jako důkaz v situaci, kdy je v daňovém řízení možné provést
řádný výslech této osoby jako svědka při respektování příslušných procesních práv daňového
subjektu. Toto dílčí pochybení krajského soudu ovšem nemá vliv na správnost jeho posouzení
skutkových závěrů finančních orgánů, neboť ty obstojí i bez použití zmíněného důkazu
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2009, č. j. 5 Afs 51/2008 - 95,
www.nssoud.cz).
Jak již bylo totiž řečeno, stěžovatel v každém případě neprokázal, že společnost
DOMAIN GROUP, s. r. o. disponovala právy k pronájmu předmětných reklamních ploch
a že tedy mohl právě od této společnosti, která je uvedena na daňových dokladech, deklarované
zdanitelné plnění v podobě pronájmu těchto reklamních ploch přijmout. Tuto skutečnost
stěžovatel neprokázal výše uvedenými písemnými doklady, ani výslechem svědkyně Dany
Gajdáčové, jednatelky společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o., která sice vypověděla, že práva
k reklamním plochám společnost DOMAIN GROUP, s. r. o. vlastnila, pokud tyto reklamní
služby stěžovateli fakturovala, ke způsobu jejich nabytí a k obchodním partnerům, od nichž by
je měla nabýt, však nebyla schopna nic konkrétního říci, pouze odkazovala na účetnictví
společnosti DOMAIN GROUP, s. r. o. (které však bylo údajně odcizeno). Uvedenou skutečnost
stěžovatel neprokázal ani předložením písemného prohlášení „ředitele společnosti DOMAIN
CONSULTANCY SERVICES Ltd. pro Evropu“ pana Jiřího Džmury, které měl jmenovaný
podepsat dne 25. 1. 2006 v Monte Carlu a podle něhož „…realizace reklamy byla firmou DOMAIN
GROUP, s. r. o. (…) zajištěna a realizována pro firmu JN TRANS s. r. o. oprávněně“, ani předložením
certifikátu obdobného obsahu, který měla společnost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES
Ltd. v této souvislosti vystavit. Z obecné formulace uvedené v prohlášení totiž nevyplývá,
zda a případně jakým způsobem společnost DOMAIN GROUP, s. r. o. práva k předmětným
reklamním plochám skutečně nabyla.
V této souvislosti je třeba také podotknout, že správce daně či žalovaný po stěžovateli
nepožadovali, aby nesl důkazní břemeno nad rámec jeho zákonné povinnosti tak, jak je chápána
judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, jíž se stěžovatel dovolává. V daném
případě totiž správce daně na základě výše uvedených skutečností úspěšně zpochybnil,
že společnost DOMAIN GROUP, s. r. o. disponovala právem nájmu k reklamním plochám
na stadionech a dresech výše specifikovaných fotbalových klubů, tedy zpochybnil,
že by společnost DOMAIN GROUP, s. r. o. mohla poskytnout toto zdanitelné plnění
stěžovateli. Za takové situace bylo zákonnou povinností stěžovatele prokázat, že došlo skutečně
k přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného plátce, tedy od společnosti DOMAIN GROUP,
s. r. o., což se stěžovateli, jak již bylo vysvětleno, nepodařilo.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že samotná skutečnost, že společnosti
DOMAIN GROUP, s. r. o., od níž měl stěžovatel deklarované zdanitelné plnění přijmout, byla
v jiném daňovém řízení vyměřena nulová daň na výstupu, neboť tento daňový subjekt
neprokázal, že by stěžovateli poskytl předmětné zdanitelné plnění, ještě nevylučuje možnost,
aby v předmětném daňovém řízení stěžovatel přijetí tohoto zdanitelného plnění od tohoto plátce
a tedy i splnění podmínek pro odpočet daně na vstupu prokázal. Zároveň je však třeba přisvědčit
krajskému soudu i v tom, že žalovaný neopřel své rozhodnutí pouze o tuto chybnou úvahu,
naopak provedl vlastní hodnocení skutkové stránky věci a dospěl ke správným závěrům.
Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel by v daném
případě neměl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ani v případě, kdyby prokázal přijetí
předmětných služeb od deklarovaného plátce. Z výše uvedených okolností vyplývajících
ze správního spisu je totiž zřejmé, že se v daném případě jednalo o řetězec transakcí, jejichž účel
nebyl ekonomické povahy, tedy zúčastněným společnostem nešlo o zisk z prodeje reklamy a ani
cílem stěžovatele nemohla být, zejména vzhledem ke zjevně nepřiměřeným částkám, které měl
za reklamu vynaložit, propagace jeho společnosti. Shora uvedené okolnosti naopak jasně
nasvědčují tomu, že skutečným účelem předmětné série transakcí, při níž došlo k razantnímu
navýšení ceny deklarovaného zdanitelného plnění, bylo vyinkasovat prostřednictvím koncových
společností, tedy i stěžovatele, na úkor státního rozpočtu odpočet daně z přidané hodnoty,
aniž by na počátku řetězce byla daň z přidané hodnoty řádně uhrazena. Jednání stěžovatele stejně
jako dalších zúčastněných společností je tedy třeba hodnotit jako jednání zdánlivě právem
dovolené, které má však ve skutečnosti povahu zneužití práva, tedy jednání protiprávního,
které nemůže založit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud v řadě jiných případů, kde shledal
zneužití práva na straně daňového subjektu, ať již se tyto věci týkaly daně z přidané hodnoty
nebo daně z příjmů (viz např. rozsudek ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48,
publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64,
www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, www.nssoud.cz
či rozsudek ze dne 27. 11. 2008, č. j. 5 Afs 61/2008 - 80, www.nssoud.cz). Koncept zneužití
práva, jak se rozvinul v rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, má svůj původ
již v judikatuře Soudního dvora ES, který rovněž vychází z toho, že činnost daňového subjektu
je nutno považovat za zneužití práva právě tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá,
že jejím hlavním účelem a zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek
vyplývajících z příslušných právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí
by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou (rozsudek Soudního dvora ze dne
21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property
Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excese). O takový případ se jedná rovněž v předmětné
věci. Nejvyšší správní soud připomíná též linii judikatury Soudního dvora počínající rozsudkem
ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen. Soudní dvůr
dospěl výkladem příslušných ustanovení Šesté směrnice ES o dani z přidané hodnoty k závěru,
že plátce daně má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění,
které splňují požadavky uvedené směrnice, i v případě, že jiná transakce, předcházející
či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové
povinnosti, ovšem pouze za podmínky, že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl
vědět. Jak již bylo podrobně vysvětleno, okolnosti dané věci svědčí o tom, že stěžovatel v tomto
ohledu dobrou víru osvědčit nemůže.
Uvedená judikatura Soudního dvora je zde citována i přesto, že jsou posuzována
zdaňovací období předcházející vstupu ČR do Evropské unie. Nejvyšší správní soud konstatoval
již v rozsudku ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, publikovaném pod č. 741/2006 Sb.
NSS, že i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České
republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení
českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem
Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu
Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou. Takto se Nejvyšší správní soud
vyslovil právě v souvislosti s judikaturou Soudního dvora k Šesté směrnici o dani z přidané
hodnoty, a to rovněž ve vztahu k zákonu č. 588/1992 Sb. účinnému do vstupu ČR do Evropské
unie. Uvedená judikatura Soudního dvora je tak relevantní i pro rozhodnutí v předmětné věci.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně prokázání
skutečnosti, že deklarovaná zdanitelná plnění byla přijata v souladu s §19 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty.
Další stížní bod se týkal tvrzení stěžovatele, podle něhož měl krajský soud z úřední
povinnosti přihlédnout k vadám řízení spočívajícím v tom, že správce daně doměřil daň nikoli
na základě daňové kontroly, ale vytýkacího řízení.
Ani v tomto bodě nemůže Nejvyšší správní soud stěžovateli přisvědčit už jen z toho
důvodu, že vadu řízení v namítaném postupu správce daně neshledal (ponechávaje přitom
stranou otázku, zda by měl krajský soud k takové vadě, jež by spočívala v neoprávněném zahájení
vytýkacího řízení a která skutečně nebyla v daném případě v žalobě včas namítána, přihlížet
z úřední povinnosti). Nejvyšší správní soud v otázce zákonných podmínek pro zahájení
vytýkacího řízení odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publikované pod č. 1729/2008 Sb. NSS:
„Vytýkací řízení je řízením, v němž má správce daně určitá kontrolní oprávnění. Nejedná se sice
o oprávnění jít proti vůli kontrolovaného provádět zjišťování skutkového stavu v právní sféře kontrolovaného (tato
oprávnění má správce daně v rámci daňového řízení v daňové kontrole, viz zejm. §16 odst. 2 d. ř.), nicméně jde
o oprávnění vyzvat kontrolovaného k doložení určitých skutečností. Podle §43 odst. 1 d. ř. ve znění aplikovaném
na věc stěžovatele (tj. před novelizací provedenou zákonem č. 270/2007 Sb.), platilo, že vzniknou-li pochybnosti
o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného
daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil,
zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně
prokázal.
Již ze samotného znění citovaného ustanovení §43 odst. 1 d. ř. je zřejmé, že se nejedná o oprávnění
správce daně vyzvat k prokázání určitých skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový
subjekt, který vykazuje zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňovému
subjektu má správce daně pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného daňového prohlášení
(resp. dalších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů v tomto prohlášení uvedených. Právě
existence či neexistence zákonem stanoveného typu pochybnosti správce daně je onou relevantní vlastností, která
odlišuje ty daňové subjekty, které mohou být podrobeny postupu správce daně podle §43 d. ř., a subjekty, které
takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž pochybnost správce daně o jejich
daňově relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést případné negativní následky nesplnění povinnosti
podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti, která vyplývá z §43 odst. 1 d. ř. Ve vztahu
k jiným subjektům je postup správce daně podle §43 odst. 1 d. ř. nezákonností, jež nemůže být podkladem
pro následný postup proti daňovému subjektu (např. podkladem pro vyměření daně) a výjimečně může podle
okolností mít i povahu nezákonného zásahu.
Existence pochybnosti správce daně o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou
pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci,
musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko
v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak - tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových
důvodů - je možno zaručit přezkoumatelnost toho, zda příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních
daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl a požadoval na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím
tvrzených skutečností toliko na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě
z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce daně.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že pochybnost ve smyslu §43 odst. 1 d. ř. nemusí být jistotou správce
daně o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco takového ostatně
ani nebude ve většině případů možné, neboť ucelené a najisto postavené poznatky o daňovém subjektu
a o pravdivosti jeho daňově relevantních tvrzení lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření
či jiných aktivit. Postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních
a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové důvody.
V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově relevantní
činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například charakter
informací o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, vůči němuž má
být zahájeno vytýkací řízení, ukazují-li tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu,
ač by se měly shodovat. Analýzy mohou být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti
příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše
daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými
subjekty.
Zákon nestanoví pochybnost správce daně jako podmínku pro zahájení vytýkacího řízení náhodou.
Povaha tohoto řízení je totiž založena na komunikaci mezi správcem daně a daňovým subjektem, jejímž
předmětem jsou právě ona pochybnost a skutkové okolnosti, s nimiž je spojena. Právě proto také §43 odst. 1 d. ř.
předepisuje, že vedle toho, že správce daně musí relevantní pochybnosti mít, musí je rovněž daňovému subjektu
sdělit, a to zákonem předepsaným způsobem, který umožňuje naplnit smysl a účel vytýkacího řízení - v této jeho
fázi je jím především vytvoření možnosti pro daňový subjekt, aby na podezření správce daně reagoval a jeho
pochybnosti rozptýlil a vzniklé nejasnosti či nesrovnalosti týkající se jeho daňové povinnosti vysvětlil resp. odstranil.
Předmět vytýkacího řízení je (například na rozdíl od daňové kontroly) vymezen a omezen právě
pochybnostmi správce daně - jen v rámci okruhu skutečností vztahujících se k jeho pochybnostem je správce daně
oprávněn vyzývat daňový subjekt k vysvětlení a daňový subjekt povinen na tyto výzvy reagovat resp. snášet
negativní procesní důsledky nevyhovění těmto výzvám. Je tedy povinností správce daně, aby své pochybnosti i to,
jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným
a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil. Nepostačí proto, vyzve-li správce daně daňový subjekt toliko
k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání - taková výzva totiž postrádá uvedení
pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová.
Výjimkou by byla výlučně situace, kdy již přímo ze samotného obsahu daňového přiznání je patrná
skutková okolnost, která zakládá pochybnost správce daně. Tak tomu může být zejména v případě početní nebo
jiné podobné nesrovnalosti v daňovém přiznání, např. v matematických vztazích mezi údaji v jednotlivých řádcích
daňového přiznání (typicky nesoulad v součtech určitých dílčích položek daňového přiznání) či tehdy, opomene-li
daňový subjekt určitou kolonu daňového přiznání vyplnit, ač by vzhledem k okolnostem být vyplněna měla.
I v takovém případě však musí správce daně ve výzvě podle §43 odst. 1 d. ř. popsat uvedenou početní nebo jinou
podobnou nesrovnalost tak, aby daňovému subjektu bylo zřejmé, v čem má spočívat.“
V daném případě je zřejmé, že podmínky pro zahájení vytýkacího řízení byly dány.
Správce daně měl pochybnosti o správnosti podaného daňového přiznání, přičemž zpočátku
se tyto pochybnosti netýkaly jen toho, zda skutečně stěžovatel přijal deklarované plnění od plátce
uvedeného na daňových dokladech, ale také, zda se toto plnění vůbec uskutečnilo a zda
je stěžovatelem využíváno pro podnikání. Tomu odpovídaly i prvotní výzvy, v nichž byly tyto
pochybnosti ve vztahu k jednotlivým daňovým dokladům dostatečným způsobem vyjádřeny,
viz např. výzva ze dne 25. 6. 2003, č. j. 123523/03/248912/4083, která byla zástupci stěžovatele
doručena dne 26. 6. 2003 a týkala se daňového přiznání za zdaňovací období dubna 2003.
V dalších výzvách, které následovaly v průběhu vytýkacího řízení, správce daně tak, jak postupně
získával podrobnější poznatky o zjišťovaných skutečnostech, také své pochybnosti a z nich
vyplývající nároky na stěžovatele, pokud jde o předkládání potřebných důkazů, konkretizoval.
Je tedy možné konstatovat, že správce daně vyhověl požadavkům, které na zahájení vytýkacího
řízení klade §43 odst. 1 daňového řádu, jak je vykládán v judikatuře Nejvyššího správního soudu.
Taktéž nemůže stěžovatel s úspěchem tvrdit, že by neměl povědomost o tom, kdy bylo vytýkací
řízení vlastně zahájeno – v předmětné výzvě je totiž v jejím záhlaví uvedeno, že slouží
k „odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků“. Je zřejmé, že uvedení citovaného ustanovení dávalo stěžovateli na srozuměnou,
že se jedná o zahájení vytýkacího řízení.
Oprávněný není ani další stížní bod, a to tvrzení stěžovatele, že krajský soud měl z úřední
povinnosti přihlédnout k prekluzi práva na vyměření daně a tuto prekluzi také konstatovat. Podle
dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu reprezentované především usnesením
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161,
publikovaným pod č. 1542/2008 Sb. NSS, byly správní soudy k uplynutí prekluzívní lhůty
pro vyměření daně dle §47 daňového řádu oprávněny přihlížet jen k řádně a včas uplatněné
žalobní a posléze kasační námitce. Ve zkratce řečeno, prekluze daně byla považována
za hmotněprávní vadu, tedy nezákonnost žalobou napadeného správního rozhodnutí,
kterou nebylo možné podřadit pod žádný ze zákonem taxativně vymezených důvodů, k jejichž
existenci správní soudy přihlížejí nad rámec žalobních, resp. stížních bodů, tedy z úřední
povinnosti (§76 odst. 2 a §109 odst. 3 s. ř. s.), bylo ji tak třeba, jako každou jinou nezákonnost
(např. to, že daňová povinnost podle hmotného daňového práva vůbec nevznikla), namítat.
Je ovšem pravdou, že Nejvyšší správní soud již ve svých recentních rozhodnutích
akceptoval (viz např. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, www.nssoud.cz),
že uvedený názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu byl překonán judikaturou
Ústavního soudu, podle níž i správní soudy musí k uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně
přihlížet z úřední povinnosti. Ve svém nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, vyjádřil
Ústavní soud názor, podle něhož za společný rys prekluze jakožto institutu, který se vyskytuje
v různých odvětvích právního řádu, lze považovat i to, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet
z úřední povinnosti. Podle Ústavního soudu nebrání nutnosti přihlížet k prekluzi daně,
tedy zániku práva státu vyměřit či doměřit daň, ve správním soudnictví ani dispoziční zásada
vyjádřená v §75 s. ř. s., ani přezkumná povaha řízení před správními soudy. Vázanost soudního
přezkumu na žalobní body je podle Ústavního soudu sice zásadně správná, avšak nelze
ji absolutizovat. Přihlíží-li k prekluzi práva ex offo soud v civilním řízení soudním, tím spíše k ní
musí přihlížet z úřední povinnosti i soud projednávající věc v režimu správního soudnictví.
Ústavní soud dospěl dokonce k závěru, že správní soudnictví není postaveno na projednací,
ale na vyšetřovací zásadě.
Ačkoli se Nejvyšší správní soud s touto argumentací Ústavního soudu neztotožňuje
a i nadále trvá na správnosti výše uvedených závěrů svého rozšířeného senátu, nezbývá mu než
uznat, že k předmětné otázce existuje již konstantní judikatura Ústavního soudu, o které již nelze
říci, že by postrádala zdůvodnění, neboť se opírá o shora vyjádřené důvody. Nejvyšší správní
soud je těmito rozhodnutími Ústavního soudu ve smyslu čl. 89 odst. 2 Ústavy vázán.
V daném případě ovšem nelze krajskému soudu vytýkat, že se otázce prekluze daně
v odůvodnění svého rozhodnutí nevěnoval, neboť ji stěžovatel v žalobě nezmiňoval, krajský soud
by byl povinen tedy tuto skutečnost zohlednit ve svém rozhodnutí pouze tehdy, pokud
by k prekluzi daně v předmětné věci skutečně došlo, což se, jak bude dále vysvětleno, nestalo.
Dle §47 odst. 1 daňového řádu platí, že „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze
daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde
současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“. Ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu
pak praví, že „byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit
a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat“.
Stěžovatel podal daňové přiznání např. za měsíc duben 2003 (nejstarší zdaňovací období)
dne 26. 5. 2003. V usnesení ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publikovaném
pod č. 953/2006 Sb. NSS, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu charakterizoval úkon
dle §47 odst. 2 daňového řádu obecně tak, že „musí být nutně výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření
či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu
nebo o správnosti předchozího vyměření. Účelem §47 odst. 2 daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li
potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním
úkonem“. Za takový úkon lze nepochybně považovat i zahájení vytýkacího řízení. I bez existence
dalších úkonů správce daně či žalovaného by v souladu s §47 odst. 2 daňového řádu bylo třeba
vycházet z toho, že dne 26. 6. 2003 byla zástupci stěžovatele doručena zmiňovaná výzva.
Z tohoto důvodu počala tříletá lhůta znovu běžet od konce roku 2003, tedy ode dne 31. 12. 2003
a skončila by (i kdyby nenastaly další skutečnosti) dne 31. 12. 2006. Ze správního spisu přitom
vyplývá, že rozhodnutí o odvolání, které stěžovatel napadl žalobou ve správním soudnictví, bylo
doručeno stěžovateli i jeho zástupci dne 22. 12. 2006. Je tedy zřejmé, že v rámci zákonné lhůty
pro vyměření daně byla tato daň skutečně pravomocně vyměřena a k namítané prekluzi nemohlo
dojít (obdobně i u dvou pozdějších zdaňovacích období).
Ostatně Nejvyššímu správnímu soudu není ani zřejmé, co vlastně stěžovatel dodatečně
uplatněnou námitkou prekluze v tomto případě sledoval. Za všechna tři zdaňovací období totiž
správce daně vyměřil stěžovateli po vytýkacím řízení nadměrné odpočty daně z přidané hodnoty,
byť v nižších částkách, než stěžovatel původně požadoval (viz výše). Pokud by tedy skutečně
došlo k prekluzi daně, stěžovatel by si tím rozhodně nepolepšil, ba právě naopak,
oproti dnešnímu stavu by jeho nárok na odpočet daně klesl na nulu. Při výkladu §47 daňového
řádu se často zapomíná na to, že uplynutí lhůty pro vyměření daně nemusí být pouze
ku prospěchu daňového subjektu, ale právě v případech, jako je nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty, je prekluze daně nutně v jeho neprospěch, neboť i kdyby daňovému subjektu vznikl
nárok na odpočet daně, po uplynutí prekluzivní lhůty ho již nelze přiznat.
Dále stěžovatel namítal, že „odvolací orgán“ ve třech rozhodnutích ze dne 20. 12. 2007
vyhověl odvoláním stěžovatele proti rozhodnutím ze dne 13. 2. 2006, jimiž byla doměřena daň
z přidané hodnoty za srpen, září a říjen roku 2003, přičemž daň byla doměřena na základě zcela
shodných skutkových okolností jako v nynějším řízení. K tomu je ovšem třeba dodat, že nejde
o rozhodnutí žalovaného, ale, jak vyplývá z příloh stěžovatele založených v soudním spisu,
o rozhodnutí správce daně prvního stupně, který v odvolacím řízení autoremedurou, tedy
postupem dle §49 odst. 1 daňového řádu, nahradil své původní platební výměry za uvedená
zdaňovací období způsobem v těchto rozhodnutích uvedeným. Rozhodnutí správce daně
neobsahují odůvodnění, nelze z nich tedy seznat, na základě jakých důvodů se správce daně
rozhodl pro autoremeduru, a stěžovatel k tomu ani nic bližšího neuvádí. Tyto skutečnosti, týkající
se jiných zdaňovacích období, než jsou předmětem řízení v této věci, tedy samy o sobě nemohou
být důvodem pro zrušení rozsudku krajského soudu napadeného kasační stížností, není ani
zřejmé, pod jaký z přípustných důvodů kasační stížnosti dle §103 odst. 1 s. ř. s. by stěžovatel tuto
námitku podřadil, jedná se o „jiný důvod“ ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
Obdobně ani z rozsudků Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 3. 2008,
č. j. 30 Ca 125/2006 - 26, č. j. 30 Ca 126/2006 - 24 a č. j. 30 Ca 127/2006 - 23, které stěžovatel
uváděl v doplnění kasační stížnosti, nevyplývají pro stěžovatele skutečnosti, které by mohly vést
k vyhovění jeho kasační stížnosti. V citovaných případech sice Krajský soud v Hradci Králové
jedinému společníku stěžovatele (Janu Novákovi) vyhověl, tedy zrušil rozhodnutí žalovaného
v jinak obdobných věcech, avšak tyto závěry nelze bez dalšího aplikovat na nynější případ.
V citovaných rozsudcích totiž krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil z důvodu
nepřezkoumatelnosti, konkrétně pak proto, že se žalovaný nevyrovnal s předloženými
či navrženými důkazy a rozhodl o věci pouze s odkazem na skutečnost, že společnosti DOMAIN
GROUP, s. r. o. byla v pravomocně ukončeném daňovém řízení stanovena daňová povinnost
ve výši 0 Kč, proto se ani nemohlo uskutečnit žádné zdanitelné plnění. O takový případ nyní
nejde, jelikož žalovaný ve zde posuzované věci hodnotil nejen tuto skutečnost vyplývající z jiného
daňového řízení u jiného daňového subjektu, ale zároveň se věnoval i shromážděným důkazům,
které v rámci posouzení odvolacích námitek řádně vyhodnotil. Ani tuto stížní námitku tedy nelze
shledat důvodnou.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že uplatněné kasační námitky nejsou důvodné;
nad rámec stížních bodů Nejvyšší správní soud konstatuje, že neshledal ani jiné vady, k nimž
by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlížet z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 15. května 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu