ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.35.2008:60
sp. zn. 8 Afs 35/2008 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a
soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: J. F., zastoupeného
JUDr. Zbyňkem Pražákem, advokátem se sídlem Jugoslávská 112/23, Krásná Lípa, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové, v řízení o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2006, čj. 5997/06-1300-602331, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2008,
čj. 31 Ca 19/2007 - 25 a v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 11. 2006,
čj. 5032/06-1100-607351, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v
Hradci Králové ze dne 31. 1. 2008, čj. 31 Ca 9/2007 - 38,
takto:
I. Pro řízení o kasačních stížnostech se věci vedené u Nejvyššího správního soudu
pod sp. zn. 8 Afs 35/2008 a sp. zn. 8 Afs 43/2008 s p o j u j í ke společnému
projednání a nadále b u d o u v e d e n y pod sp. zn. 8 Afs 35/2008.
II. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2008, čj. 31 Ca 19/2007 - 25
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
III. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2008, čj. 31 Ca 9/2007 – 38
se zrušuje a v ě c se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Kasační stížnost žalobce proti rozsudku ve věci týkající se rozhodnutí o dani z přidané
hodnoty.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 12. 2006, čj. 5997/06-1300-602331 byla zamítnuta
odvolání žalobce proti sedmi dodatečným platebním výměrům vydaných Finančním úřadem
v Pardubicích, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období měsíce března, dubna, července, srpna a listopadu roku 2001 a dále měsíce srpna a října
roku 2002 v celkové výši 352 978 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové
(dále též „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 31. 1. 2008, čj. 31 Ca 19/2007 - 25, zamítl.
V odůvodnění konstatoval, že důkazní břemeno ve smyslu §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), spočívalo na žalobci.
Pouze listinné materiály nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně,
není-li prokázáno faktické uskutečnění plnění; formální náležitosti daňového dokladu a jeho
průkaznost jsou zcela rozdílné věci. S ohledem na zjištěné skutečnosti vznikly správci daně
oprávněně pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních. Krajský soud vyšel
zejména ze znění ustanovení §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a posuzoval přitom
splnění jednotlivých podmínek pro nárok na odpočet daně. Zdůraznil, že všechny podmínky
musí být splněny současně. Ve sdělení k ukončení daňové kontroly správce daně podrobně uvedl,
jaké kroky učinil ve směru k zajištění výslechu jednatelů předmětných společností a popsal
i bezúspěšný výsledek této snahy. Nekontaktnost společností nebyla bez dalšího přičítána k tíži
žalobce. Ten však nenavrhl jiné důkazy, jimiž by prokázal, od koho přijal zdanitelná plnění.
Za této situace by ani posudek soudního znalce sám o sobě nemohl být důkazem o splnění
podmínky přijetí plnění od plátce, neboť ten mohl být pouze důkazem o provedení prací.
Nemohl by však objasnit, kdo deklarované práce prováděl. Tuto skutečnost by nemohla prokázat
ani zpráva o revizi komínů a kouřovodů ani kontrolní deník, jelikož neobsahovaly žádné údaje
o tom, kdo konkrétní práce provedl. Krajský soud uzavřel, že žalobce neprokázal jednu
ze zákonných podmínek, a to přijetí zdanitelného plnění od společností TAUROS – G2 s. r. o.
a OFRIM STAV s. r. o. jakožto „jiného plátce daně“. Nezabýval se proto již tím, zda deklarované
práce byly provedeny či nikoliv, neboť prokázání samotného provedení prací by na závěr soudu
nemělo vliv. Jestliže žalobce uplatnil nárok na odpočet daně, měl mít k dispozici takové důkazy,
kterými by dostatečným způsobem prokázal přijetí prací od deklarovaných subjektů. Své důkazní
břemeno však neunesl.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce kasační stížností, ve které se dovolal stížního
důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“). Dle žalobce spočívá sporná právní otázka v tom, zda plátce daně z přidané hodnoty
je povinen při odpočtu daně prokazovat správci daně, že ten, kdo vystavil daňový doklad,
je též plátcem daně z přidané hodnoty. Stěžovatel předložil prvotní účetní doklady vystavené
uvedenými společnostmi, z nichž vyplývá, že obě společnosti na svých fakturách uvádějí
své identifikační číslo. Existenci osvědčení o registraci plátce daně není zapotřebí správci daně
dokládat, jelikož se jedná o skutečnost správci daně nesporně známou z jeho činnosti. Tyto
skutečnosti se ve smyslu §31 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen
„daňový řád“) neprokazují. Ostatně takový konkrétní požadavek ze strany správce daně ani
nevzešel. Správce daně požadoval po stěžovateli předložení důkazních prostředků prokazujících,
že práce deklarované na dokladech byly od jejich vystavitelů též přijaty. Teprve až v napadeném
rozsudku se objevuje argumentace, že stěžovatel neprokázal, že uvedení dodavatelé jsou plátci
DPH. Stěžovatel prokázal, že plnění bylo uskutečněno jiným plátcem DPH již tím,
že na dokladu, kterým je odpočet prokazován, je uvedeno DIČ dodavatele. To ostatně vyplývá
i z §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Nevyplývá z něj však, že by správce daně byl
povinen neuznat odpočet pouze a jenom proto, že poplatník nedoložil osvědčení o registraci
k DPH svých dodavatelů. Závěrem žalobce odkázal na dokumentaci ve spisu krajského soudu
vedeného pod sp. zn. 31 Ca 9/21007 a sp. zn. 31 Ca 10/2007. V těchto sporech krajský soud
zrušil obě napadená rozhodnutí žalovaného a následně žalovaný zrušil dodatečný platební výměr,
kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 2002.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svém odůvodnění žalobou
napadaného rozhodnutí.
II. Kasační stížnost žalovaného proti rozsudku ve věci týkající se rozhodnutí o dani z příjmů.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 11. 2006, čj. 5032/06-1100-607351 bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem
v Pardubicích, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2001 ve výši 1 636 420 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové,
který rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 31. 1. 2008, čj. 31 Ca 9/2007 - 38, zrušil
pro nezákonnost a vady řízení a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud
v odůvodnění konstatoval, že se jedná o výjimečný případ, neboť, přestože šlo o rozsáhlé
a finančně náročné opravy, žalobce nepředložil žádné relevantní dokumenty a peníze za sjednané
práce předával v hotovosti. Kontrolní deník ani svědecké výpovědi neprokázaly skutečný obsah
provedených prací. Pochybnosti správce daně proto vznikly oprávněně. Krajský soud
však přisvědčil žalobci v tom, že žalovaný porušil ustanovení §2 odst. 3 a §31 odst. 2 daňového
řádu, byť částečně z jiných důvodů. Žalovaný se neřídil zásadami vztahujícími se k důkaznímu
řízení, jelikož důkazní prostředky nehodnotil v jejich vzájemné souvislosti se všemi učiněnými
zjištěními. Jak správce daně prvého stupně, tak i žalovaný připustil, že v provozovně žalobce byly
v letech 2001 a 2002 některé stavební práce prováděny. Krajský soud je toho názoru, že bylo
na místě nechat vyhotovit znalecký posudek, který by se vyjádřil buď k přesnému rozsahu
provedených prací nebo by uskutečnil jejich odhad. Ze správního spisu nevyplývá, že by žalobce
svým přístupem znemožnil provedení znaleckého posudku. Teprve na základě znaleckého
posudku a s ohledem na podklady, které by měl znalec k dispozici, by bylo možno zvažovat,
které výdaje na deklarované práce lze uznat a které nikoliv, resp., zda by případně nebyly splněny
podmínky pro stanovení základu daně pomůckami, jež by vycházely právě z kvalifikovaného
odhadu soudního znalce. Krajský soud nakonec připomenul, že důkazní břemeno vázne
na žalobci, který má zároveň právo i povinnost součinnosti se správcem daně; ta v předchozím
řízení příliš patrná nebyla. Je proto na něm, jakou míru součinnosti poskytne správci daně
v následujícím řízení.
Žalovaný brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, v níž se dovolal stížního
důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti setrval na svém závěru, že žalobce
neprokázal skutečné provedení prací. Nesplnil tedy důkazní povinnost jemu stanovenou
ustanovením §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Domnívá se, že není nutné zvažovat, které stavební práce byly skutečně provedeny
a které nikoliv. Žalovaný se v odvolání vypořádal s námitkou o neumožnění provedení
znaleckého posudku žalobcem. Znalecký posudek byl vypracován Ing. N. a je součástí správního
spisu, avšak stěžovatel jej oprávněně neosvědčil jako důkaz, jelikož se žalobce jeho předložením
snažil zamezit stanovení znaleckého posudku soudním znalcem ustanoveným správcem daně.
V tomto posudku je uvedeno, že za účasti žalobce, J. F., Ing. L. J. a M. A. byla prohlédnuta
stavba prádelny a po ústním vysvětlení a ukázání upravovaných konstrukcí byl stanoven rozsah
provedených oprav. To je však v přímém rozporu s předchozím tvrzením žalobce, dle kterého
žalobce není schopen poskytnout odborné informace o rozsahu prací, druhu a použitém
materiálu. Správce daně chtěl provést znalecký posudek znalcem Ing. M.. K požadavku znalce
na předložení popisu předmětných stavebních prácí žalobce uvedl, že správce daně si má
požadované podklady obstarat od zhotovitelů, kteří však byli nekontaktní. Nesoučinnost žalobce
nespočívala v neumožnění přístupu do provozovny, nýbrž ve vyhýbání se součinnosti při
provedení znaleckého posudku.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti sdělil, že stěžovatel nepředložil žádné
argumenty, ze kterých lze usoudit, že žalobce neprokázal provedení prací. Zopakoval,
že součinnost rozhodně neodmítal. Žalobce navrhoval důkaz provedením znaleckého posudku,
tento důkaz však správce daně neprovedl. Dále upozornil na skutečnost, že daňová kontrola byla
zaměřena na zdaňovací období roku 2001 a 2002, přičemž pokud jde o rok 2002, stěžovatel
se v meritorně stejné věci ztotožnil se závěrem krajského soudu, jenž rozhodnutí o odvolání
zrušil, a dodatečný platební výměr za rok 2002 zrušil.
III. Obsah spisů
Z předložených spisů vyplynulo, že správce daně provedl u daňového subjektu kontrolu,
jejímž předmětem byla mimo jiné daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2001
a 2002 a daň z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce týž let. Předmětem sporu v rámci kontroly
daně z příjmů byly žalobcem uplatněné výdaje, sedm faktur, za provedení stavebních prací
společností TAUROS – G2 s. r. o. Tato společnost část předmětných plnění neuvedla do svých
daňových přiznání k dani z přidané hodnoty. Ze spisů dále vyplynulo, že žalobce uplatnil odpočet
daně z přidané hodnoty na vstupu ze stavebních prací prováděných společnostmi
TAUROS - G2, s. r. o. a OFRIM STAV, s. r. o. Správce daně po provedené prohlídce prádelny
v Hradci Králové nabyl pochybnosti o uskutečnění tvrzených oprav, neboť skutečný stav
dle jeho názoru neodpovídal stavu, který by měl být po provedení fakturovaných prací. Obě
společnosti byly v průběhu daňového řízení nekontaktní. Hodnota všech stavebních prací činila
6 901 711 Kč. Žalobce v průběhu daňové kontroly uvedl, že rozsah prací, druh, použitý materiál
a ostatní komponenty související s dílem není schopen označit jinak než jako laik. Navrhl tedy,
aby si správce daně požadované podklady vyžádal od zhotovitelů, kteří však byli nekontaktní.
Provedené svědecké výpovědi pochybnosti správce daně nevyvrátily, a proto ustanovil soudního
znalce Ing. J. M., aby posoudil vazbu skutečně provedených stavebních oprav na předložené
podklady. Soudní znalec sdělil, že pro zhotovení znaleckého posudku je nutná součinnost
dodavatelů nebo alespoň stavebního dozoru. K této skutečnosti daňový subjekt uvedl, že oprava
nebyla realizována na základě stavebního řízení, proto stavební dozor nebyl ustanoven a Ing. L. J.
pouze participoval na kontrolách prováděného díla a na jeho převzetí. Pro své potřeby si vedl
kontrolní deník, který však nelze považovat za stavební deník. Ostatně Ing. J. již byl vyslechnut a
je zřejmé, že nedisponuje žádnými jinými informacemi. Daňový subjekt přitom v průběhu řízení
několikrát uvedl, že stavební dozor vykonával právě Ing. J. Žalobce následně předložil posudek
znalce Ing. V. N., jehož součástí byla celková kalkulace oprav prádelny zpracovaná Ing. P. N.
Daňová kontrola ohledně daně z příjmů byla uzavřena s tím, že daňový subjekt neumožnil
ustanovenému soudnímu znalci vypracovat znalecký posudek, jelikož mu neumožnil ohledání
místa oprav na nemovitosti, nepředložil mu takové podklady a nepodal taková vyjádření, na
základě kterých bylo možné posudek zpracovat. Správce daně proto nemohl ověřit provedení
deklarovaných oprav. Správce daně neuznal ani uplatňovaný nárok na odpočet, neboť daňový
subjekt neprokázal přijetí zdanitelných plnění v rozsahu a předmětu deklarovaném na uvedených
dokladech, a neprokázal ani, že plnění uskutečnili dodavatelé na dokladech uvedení, tedy že
doklady byly vystaveny jiným plátcem daně.
IV.
Ačkoliv v posuzovaných věcech (I. a II.) jde o odlišná řízení o různých typech daně
a kasační stížnost podal v jednom případě žalobce a ve druhém žalovaný, jedná se o případy
a kasační stížnosti se související skutkovou a právní problematikou, navíc se stejnými účastníky
řízení. Nejvyšší správní soud proto v souladu s §120 s. ř. s. ve spojení s §39 odst. 1 s. ř. s. spojil
tyto kasační stížnosti ke společnému projednání.
Nejvyšší správní soud spatřuje primární důvod pro zrušení obou rozhodnutí krajského
soudu v jeho rozdílné rozhodovací činnosti. Třebaže o obou věcech rozhodoval ten samý senát
a v ten samý den, právní argumenty vyslovené v obou rozhodnutích se neshodují. Na tomto
místě lze odkázat na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 12. 8. 2004, čj. 2 Afs 47/2004 - 83,
www.nssoud.cz, ve kterém tento soud označil jako zcela nežádoucí a odporující základnímu
principu materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost rozhodování státních orgánů
a princip právní jistoty, takový postup, pokud stejný senát krajského soudu posuzuje zcela
srovnatelné případy odlišně, a to bez jakéhokoliv odůvodnění. Změnu přístupu bez využití
mechanismů sjednocování judikatury prostřednictvím soudů vyšší instance a současně bez
racionálně podloženého a přesvědčivého odůvodnění je proto třeba považovat za ústavně
nežádoucí. Obdobně se vyjádřil zdejší soud i v rozhodnutí ze dne 20. 9. 2007,
čj. 2 As 94/2006 - 51, www.nssoud.cz, v němž konstatoval, že „rozdílné rozhodování různých senátů
či samosoudců krajských soudů v obdobných věcech je potud nežádoucí, pokud se ten senát či samosoudce krajského
soudu, který rozhoduje později, argumentačně nevypořádá s dříve vysloveným právním názorem jiného senátu
nebo samosoudce, třebaže je mu takový názor znám či mu být znám měl a mohl.“ Řečené platí samozřejmě
tím spíše, pokud rozhodoval stejný senát.
K samotnému případu je třeba uvést, že v prvém případě se jednalo o nárok na odpočet
daně na vstupu ze stavebních prací podle §19 zákona o dani z přidané hodnoty a v případě
druhém pak o oprávněnost posouzení nákladů vynaložených na stavební práce ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ačkoliv se jedná o odlišné typy daně a v případě daně
z přidané hodnoty se jedná o faktury dvou společností (přičemž jedna společnost je stejná jako
v případě daně z příjmů) a delší časové období, právní základ obou případů je založen
na uznatelnosti faktur předložených daňovým subjektem. K uznání nároku jak podle zákona
o dani z přidané hodnoty, tak i zákona o dani z příjmů je třeba, aby daňový subjekt předložil
nejenom formálně správný doklad, tedy doklad se všemi požadovanými náležitostmi,
ale aby též prokázal faktické uskutečnění obchodního případu deklarovaného předloženým
dokladem. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže daňový subjekt splnit svou
důkazní povinnost pouhým předložením daňového dokladu, byť formálně správného.
Východiskem pro posouzení obou kasačních stížností a potažmo obou celých případů
je rozvržení důkazního břemene. To je stejné pro všechny typy daňového řízení, tedy i v nyní
posuzovaných případech vzešlých na základě zákona o daních z příjmů a zákona o dani z přidané
hodnoty. Podstata sporu v obou řízeních byla stejná, spočívala v tom, zda stavební práce byly
ve skutečnosti provedeny tak, jak je zaznamenáno na fakturách. Z konstrukce ustanovení §31,
zejména z odstavců 8 a 9 daňového řádu plyne, že důkazní břemeno je rozvrženo nerovnoměrně
ve prospěch správce daně, který dokazuje jen skutečnosti uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu,
zatímco daňový subjekt prokazuje mimo jiné všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém
přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Stíhá
jej jak břemeno tvrzení, tak i břemeno důkazní; je to tedy daňový subjekt, kdo musí dokázat to,
co sám tvrdí. Povinnosti ovšem nestíhají pouze daňový subjekt, ale taktéž i správce daně,
který je ve smyslu §31 odst. 2 a §2 odst. 3 daňového řádu povinen dbát na úplné zjištění
rozhodných skutečností a není v tom vázán toliko návrhy daňového subjektu. Všechny
shromážděné skutkové podklady musí hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů
a zásadami formální logiky. Důkazy musí hodnotit podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě
a současně všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti.
Správce daně shromáždil dostatečné množství informací, které zpochybňují tvrzení
daňového subjektu o tom, že stavební práce byly provedeny tak, jak uvádějí jím předložené
doklady. Lze souhlasit s krajským soudem, že je zcela obvyklé vést podrobné písemné záznamy,
na základě kterých objednatel provádí kontrolu uskutečněných prací v návaznosti na dodavatelem
fakturované částky za jejich provedení. Jednalo se přitom o poměrně vysoké částky (faktury
se pohybovaly v řádu statisíců), přesto k předávání částek mělo docházet v hotovosti.
K rozsáhlým opravám si žalobce nevedl žádné podrobné písemné záznamy, nepředložil
ani rozpočet prací či jiné relevantní podklady.
Správce daně tudíž dostatečným způsobem ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu
zpochybnil uskutečnění výdajů deklarovaných daňovým subjektem. Tím přešla důkazní
povinnost na žalobce, který byl povinen navrhnout či označit důkazy, kterými by vyvrátil
pochybnosti správce daně o existenci zdanitelného plnění v tvrzeném rozsahu. Správce daně
vyzval žalobce, aby předložil písemné podklady, z jejichž obsahu bude zřejmé množství
materiálu, použitý druh materiálu a rozsah provedených prací. Žalobce v tomto kontextu mimo
jiné navrhl výslech jednatelů dodavatelských společností. Ze spisu vyplynulo, že dožádaný
správce daně využil jemu svěřené procesní prostředky, aby získal svědecké výpovědi dodavatelů,
nicméně i přes vyvinutou snahu zůstali nekontaktní. Výpověď jednatelů obou společností by byla
přitom pro uznatelnost nároku z obou typů daňového řízení velmi pravděpodobně zásadní
a rozhodující.
K tomu však Nejvyšší správní soud uvádí, že samotná nekontaktnost tvrzeného
obchodního partnera (dodavatele) nemůže sama o sobě zapříčinit neuznání nároků na odpočet
jeho odběrateli, resp. neuznání nároku na daňovou uznatelnost nákladů vynaložených ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Za takovéto situace je daňový subjekt ve značně ztížené
důkazní pozici, nicméně to neznamená, že nemůže být se svým nárokem úspěšný. K unesení
svého důkazního břemene totiž může předložit jiné, ale přitom stále dostačující důkazní
prostředky o tom, že plnění bylo fakticky uskutečněno, jím uhrazeno a použito za účelem
uznaným zákonem o dani z příjmů a zákonem o dani z přidané hodnoty.
Lze souhlasit s žalovaným, že provedené svědecké výpovědi i předložené listiny
nepostačovaly k závěru, že se tvrzené obchodní případy udály tak, jak je uvedeno
na předložených fakturách. Na druhou stranu je třeba mít na zřeteli, že správce daně musí
při svém rozhodování přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Z výpovědí Ing. J.,
M. A. a J. F. sice nevzešly žádné konkrétní závěry o rozsahu provedených stavebních úprav,
avšak potvrdili, že prováděny byly. Správce daně neprokázal, proč by tyto osoby nebo jejich
tvrzení měly být považovány za nevěrohodné, a tudíž neměl zavrhnout tvrzení žalobce, že
stavební úpravy byly skutečně realizovány.
Nezávisle na tom, kdo je za dané situace právě zatížen důkazním břemenem, je to stále
správce daně, kdo musí dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. S ohledem na tuto povinnost musí správce daně využít
všech možností, které se mu nabízejí k vyslovení jednoznačného a nezpochybnitelného závěru
o tom, že žalobce unesl či neunesl důkazní břemeno. Z postupu správce daně se lze domnívat,
že v průběhu řízení dospěl k závěru, že znalecký posudek by mohl mít vliv na výsledek řízení.
Nicméně v závěru správního řízení nedisponoval žádným znaleckým posudkem, který by osvědčil
jako důkaz, a z něhož by bylo možné učinit závěr o tom, zda opravy nemovitosti byly skutečně
provedeny v tvrzeném rozsahu. Daňový subjekt v průběhu správního řízení uvedl, že pro věc
je podstatné zjištění obvyklé ceny korespondující ceně díla, a proto navrhl ustanovení soudního
znalce k vypracování posudku na posouzení oprav prováděných v letech 2001 a 2002. K tomu
správce daně ustanovil soudního znalce Ing. M. Tento znalec však pro vypracování znaleckého
posudku požadoval součinnost stavebního dozoru anebo dodavatelů. S ohledem
na nekontaktnost dodavatelů a tvrzení daňového subjektu, že Ing. J. nepřinese žádné nové
poznatky, správce daně od vypracování znaleckého posudku upustil. Následně sám žalobce
předložil posudek vypracovaný Ing. N. Daňový subjekt předložil tento znalecký posudek, neboť
dle jeho názoru prokazoval jeho tvrzení. Pokud by tomu tak skutečně bylo, důkazní břemeno by
přešlo na správce daně. Správce daně během řízení uvedl, že z cenové kalkulace oprav není
možné seznat, ze kterých konkrétních podkladů zpracovatelé vycházeli, a proto rozhodl o
provedení svědecké výpovědi Ing. N., zpracovatelky cenové kalkulace. Ta však dožádanému
správci daně pouze zaslala písemné vyjádření, v němž toliko uvedla, že vycházela z ústního
vysvětlení a ze zaměření a zakreslení stavby, které si na místě pořídila. Z tohoto vyjádření však
nelze učinit jednoznačný závěr o konkrétních podkladech užitých pro cenovou kalkulaci. O
dokumentech se zde nezmiňuje, přesto správce daně rozhodl, že další svědecká výpověď
by žádným způsobem nepřispěla k závěrům v daňovém řízení. Nejvyšší správní soud má za to, že
pokud správci daně vznikly pochybnosti o obsahu znaleckého posudku a podkladech užitých pro
jeho vypracování, mohl je rozptýlit výslechem Ing. N., potažmo samotného znalce Ing. N.
Správce daně nezpochybňoval skutečnosti uvedené ve znaleckém posudku ani v cenové kalkulaci,
avšak neosvědčil jej jako důkaz z důvodu, že cenová kalkulace byla zpracována pouze na základě
ústního vysvětlení a prohlídky v provozovně.
Nejvyšší správní soud za důvod pro zrušení tohoto rozsudku považuje to,
že v rozhodnutí týkajícího se daně z příjmů krajský soud spatřoval jako nutnost vypracovat
znalecký posudek s tím, že by mohl mít vliv na zákonnost správního rozhodnutí, zatímco
v případě daně z přidané hodnoty konstatoval, že ani posudek soudního znalce by sám o sobě
nemohl být důkazem o splnění podmínky „přijetí plnění od plátce“, jelikož posudek by mohl být
pouze důkazem o provedení prací, avšak by neobjasnil, kdo deklarované práce prováděl.
S ohledem na výše řečené by tímto přístupem mohla nastat situace, ve které by v případě
nekontaktnosti dodavatelské společnosti byly automaticky neuznány všechny nároky na odpočet,
resp. na daňovou uznatelnost výdajů u jejich odběratelů.
Tyto úvahy však ještě samy o sobě samozřejmě neznamenají, že by znalecký posudek
mohl přinést zásadní poznatky pro rozhodnutí v obou věcech. Taktéž s ohledem na časové
období mezi prováděním deklarovaných prací a dobou, kdy by byl posudek vypracováván, lze mít
jisté pochybnosti o důkazní síle poznatků, které by přinesl. Nelze to ovšem vyloučit. Nicméně
za současné situace a s ohledem na obsah obou rozsudků nemůže k tomuto kasační soud vyslovit
žádný závěr. Tato otázka byla předložena krajskému soudu k posouzení, ale on k ní zaujal
nejednotné stanovisko. Pokud v případě daně z přidané hodnoty dospěl k závěru, že znalecký
posudek nemůže výsledek řízení ovlivnit, není možné, aby v případě daně z příjmů, zrušil
rozhodnutí žalovaného s tím, že teprve na základě vyhotoveného znaleckého posudku bude
možné zvažovat, které výdaje lze uznat a které nikoliv. Nejvyšší správní soud tedy nepředjímá
další postup krajského soudu a ani konečný výsledek celého daňového řízení. Ponechává
totiž na krajském soudu, jakým způsobem přistoupí k potřebě vypracování znaleckého posudku.
Musí se však jednotně vyjádřit k tomu, zda má navrhovaný znalecký posudek pro daňové řízení
význam, tedy zda jeho provedení může zvrátit dosavadní závěry správce daně.
Bez vlivu na toto rozhodnutí pak Nejvyšší správní soud dodává ke skutečnostem
vyplynulým z průběhu daňové kontroly následující: Daňový subjekt odmítl navrhnout soudního
znalce s tím, že mu jich je v daném oboru několik známo, avšak je s nimi v přátelském poměru,
a proto by mohli být vnímáni jako osoby podjaté. Nic mu však nebránilo zvolit soudního znalce
jiného. Na tento postup lze proto pohlížet jako na poněkud účelové jednání. Ustanovený znalec
Ing. M. netvrdil, že k vypracování posudku je třeba součinnosti přímo daňového subjektu, nýbrž
stavebního dozoru anebo dodavatelů. K tvrzení žalobce, že Ing. J. nepřinese žádné nové
poznatky lze uvést, že se jednalo jen o jeho osobní názor. Bylo by jen na znalci, aby zhodnotil,
zda informace, kterými disponoval Ing. J. jsou dostačující pro zpracování znaleckého posudku či
nikoliv. Daňový subjekt k vypracování posudku sice nepřistupoval nikterak aktivně, nicméně
z jeho jednání nelze seznat, že by odmítal poskytovat součinnost.
Nejvyšší správní soud na okraj poznamenává, že žalovaný ve své stížnosti poukázal na to,
že námitka ohledně neumožnění provedení znaleckého posudku vychází z věty vytržené
z kontextu. Je zřejmé, že za nesoučinnost nepovažoval neumožnění přístupu do provozovny,
ale vyhýbání se součinnosti se správcem daně. Zdejší soud podotýká, že ze skutkového stavu,
tak jak je zaznamenán ve správním spisu, skutečně vyplývá, že správní orgán pokládal
za nesoučinnost daňového subjektu jeho přístup a jednání během daňového řízení. Nicméně
námitky žalobce zapříčinil sám žalovaný, jelikož ve správním rozhodnutí výslovně uvedl,
že daňový subjekt neumožnil ohledání místa oprav na nemovitosti.
Ke kasační stížnosti žalobce je vhodné taktéž podotknout, že krajský soud nepostavil
své rozhodnutí na tom, zda společnosti TAUROS-G2, s. r. o. a OFRIM STAV, s. r. o. jsou plátci
daně z přidané hodnoty, ale na tom, že nelze prokázat, že právě tyto společnosti poskytly žalobci
zdanitelná plnění.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedeného důvodu zrušil oba napadené rozsudky a věci
vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm bude tento soud vázán právním názorem
vysloveným v rozsudku zdejšího soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.). V nových rozhodnutích taktéž
rozhodne o náhradě nákladů řízení o obou kasačních stížnostech (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. srpna 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu
.