ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.62.2007:90
sp. zn. 8 Afs 62/2007 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Měšťanský
pivovar v Poličce, a. s., se sídlem Pivovarská 151, Polička, zastoupeného Mgr. Richardem
Němcem, advokátem se sídlem Ke Klimentce 2186/15, Praha 5, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové, v řízení o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 10. 1. 2006, čj. 3996/120/2005 a čj. 3997/120/2005, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 5. 2007,
čj. 31 Ca 50/2006 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 4 800 Kč
k rukám právního zástupce žalobce, advokáta Mgr. Richarda Němce, ve lhůtě 15 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 1. 2006, čj. 3997/120/2005 zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem ve Svitavách (správce
daně) dne 9. 5. 2005, čj. 37509/05/263912/7331, kterým žalobci byla dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 1 587 950 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 1. 2006, čj. 3996/120/2005 zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému správcem daně dne 9. 5. 2005,
čj. 37516/05/263912/7331, kterým žalobci byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 1 621 300 Kč.
Žalovaný přisvědčil postupu správce daně, který na základě provedené daňové kontrole
na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 a 2000 neuznal v daňových
nákladech odpisy ze souboru movitých a nemovitých věcí ve smyslu §28 odst. 2 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
neboť nebyla splněna podmínka existence souboru movitých a nemovitých věcí, poněvadž daný
soubor ve skutečnosti obsahoval toliko věci movité. Nemovitosti uvedené pod položkou č. 1 - 6
(sklad olejů a kyselin, zadní rampa, přístřešek k sociálnímu zařízení kotelny, stožárová
trafostanice, zpevněná plocha z betonových panelů a opěrná stěna u zadní rampy) Přílohy č. 1
ke Smlouvě na pronájem souboru movitých a nemovitých věcí ze dne 1. 10. 1995, nemohly být
součástí pronajatého souboru, jelikož nezůstaly ve vlastnictví oprávněných osob, ale byly vloženy
s pivovarem čp. 151 jako součást spoluvlastnických vkladů do základního jmění žalobce.
Proto se nemohly stát předmětem nájmu.
Proti výše uvedeným rozhodnutím podal žalobce dvě žaloby v podstatě shodného obsahu
u Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), který je spojil ke společnému
projednání a rozhodnutí pod spisovou značku 31 Ca 50/2006. Následně svým rozsudkem ze dne
22. 5. 2007, čj. 31 Ca 50/2006 - 50 rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení
s odůvodněním, že pro posouzení sporné věci bylo zásadní to, zda na základě dohody o vydání
věci ze dne 3. 2. 1994 bylo ze strany povinné osoby vydáno oprávněným osobám rovněž
příslušenství budovy čp. 151 postavené na stavební parcele č. 836 v k. ú. Polička.
Od zodpovězení této otázky se odvíjí i posouzení dalších skutečností, např. to, zda věci tvořící
toto příslušenství byly vzápětí vloženy do základního jmění žalobce, zda mohly být předmětem
další dohody o vydání věci ze dne 30. 9. 1995 a zda mohly tvořit obsah pronajatého souboru
movitých a nemovitých věcí. Krajský soud při své argumentaci vyšel z rozsudku Nejvyššího
soudu ze dne 11. 9. 2003, sp. zn. 31 Cdo 2772/2000. Dohodou o vydání věci ze dne 3. 2. 1994
podle zákona č. 87/1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích (dále jen zákon „o mimosoudních
rehabilitacích“) byly vydány majetkové podíly „stavební parcely č. 836 s pivovarem čp. 151“,
přičemž o příslušenství této stavby není ve smlouvě zmínky. Krajský soud shrnul, že žalovaný
nesprávně posoudil právní osud příslušenství věci hlavní, a proto jeho rozhodnutí zrušil
a současně jej zavázal, aby se ve svém následném rozhodnutí zabýval otázkou, zda sporné věci
jsou věcmi nemovitými a zda tvoří příslušenství nebo součást věci hlavní.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížností,
v níž se dovolal stížního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem. Touto právní otázkou je posouzení oprávněnosti uplatnění odpisů z pronajatého
majetku dle §28 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel je přesvědčen, že nemovitosti
vedené pod položkou 1 – 6 přílohy k nájemní smlouvě ze dne 1. 10. 1995 nemohly být
předmětem nájmu, neboť byly již před tímto datem vloženy jako nepeněžitý vklad do základního
jmění žalobce. Právní posouzení krajského soudu považuje za nesprávné z důvodu,
že na souzený případ nesprávně aplikoval obecnou právní větu z rozhodnutí Nejvyššího soudu
sp. zn. 31 Cdo 2772/2000 a nepřihlédl a ani se nezabýval skutečnostmi a okolnostmi konkrétního
případu. Uvedené rozhodnutí nelze na danou věc vztáhnout, jelikož aplikovaný zákon
o mimosoudních rehabilitacích je zákonem speciálním, který má přednost před úpravou obecnou.
Za věc v restitučním smyslu je nutno považovat objekt jako celek, jelikož tak byl i znárodněn.
Není proto rozhodující, zda budou předmětné nemovitosti posouzeny jako součást nebo
příslušenství k věci hlavní. V okamžiku pronájmu nebyly věci vedené pod položkou č. 1 až 6
Přílohy k nájemní smlouvě ze dne 1. 10. 1995 ve vlastnictví oprávněných osob a ty je proto
nemohly pronajímat. Je v rozporu s textem dohody ze 30. 9. 1995, že tyto věci byly vydány
až touto dohodou.
Dále stěžovatel uplatnil kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., jelikož se krajský
soud vůbec nezabýval tím, co stěžovatel uvedl ve svém stanovisku k jednotlivým žalobním
námitkám. Tvrzení žalobce, že sporné nemovitosti byly vydány až dohodou ze dne 30. 9. 1995,
nemá oporu v textu této dohody. Krajský soud žalovaného zavázal k vyhodnocení, které věci
přešly do vlastnictví oprávněných osob dohodu ze dne 3. 2. 1994 a které dohodou ze dne
30. 9. 1995. Tento požadavek je však pro stěžovatele neřešitelný, neboť nemůže vykládat vůli
vyjádřenou v předmětných dohodách a protokolu ze dne 31. 8. 1995. Krajský soud tyto stěžejní
důkazní prostředky v rozsudku nevyhodnotil a pouze se teoreticky zabýval otázkou součásti věci
a příslušenstvím, aniž by řešil skutkový stav.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti zpochybnil její důvodnost. Otázkou
oprávněnosti uplatnění odpisů z pronajatého majetku se mohl zabývat toliko správní orgán,
nikoli správní soud, který by tak nepřípustným způsobem zasáhl do řízení před správním
orgánem. Neobstojí ani námitka, že se soud nezabýval skutkovým stavem a místo toho řešil
pro věc nevýznamnou teoretickou právní otázku. Správní orgán totiž zjistil skutkový stav
naprosto nedostatečně, a to právě v souvislosti s přechodem vlastnického práva k součástem
a příslušenstvím věcí. V důsledku toho učinil nesprávný právní závěr o oprávněnosti
či neoprávněnosti uplatnění odpisů. Krajský soud ve skutečnosti obecnou právní větu
z judikatury Nejvyššího soudu na projednávaný příklad neaplikoval, ale pouze vymezil mantinely,
v jejichž mezích je potřeba odpovídat na otázky skutkové, a to především za pomoci odborného
vyjádření či soudního znalce. Až po řádně provedeném správním řízení a po zjištění úplného
stavu věci bude možno zodpovědět otázku přechodu vlastnického práva. Žalobce dále uvedl,
že stěžovatel se nemůže dovolávat vady řízení podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., jelikož právě
on potvrdil rozhodnutí správního orgánu prvého stupně.
Po přezkoumání napadeného rozsudku dospěl Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem
i důvody kasační stížnosti podle §109 odst. 2 a odst. 3 s. ř. s., k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Z předloženého spisového materiálu Nejvyšší správní soud zjistil, že Okresní soud
ve Svitavách rozsudkem ze dne 25. 2. 1993, čj. 5 C 287/92 rozhodl ve prospěch oprávněných
osob o vydání, mimo jiné, stavební parcely č. 836 s pivovarem čp. 151, v katastrálním území
Polička. Současně určil povinné osobě Pivovary Hradec Králové, státní podnik, uzavřít dohodu
o vydání věci. V rozsudku soudu o oddělení součástí a příslušenství věcí od věci hlavní není
pojednáno. Dohoda o vydání věci byla sepsána dne 3. 2. 1994 a bylo v ní toliko stanoveno,
že povinná osoba vydává mimo jiné stavební parcelu č. 836 s pivovarem čp. 151 včetně všech
práv a povinností. Touto dohodou došlo k převodu celkem 77/112 spoluvlastnických podílů,
přičemž 35/112 nemovitého majetku nebylo vydáno. Vlastnické právo k vydávaným
nemovitostem přešlo na oprávněné osoby dnem právních účinků vkladu vlastnického práva
do katastru nemovitostí, tj. dnem 16. 6. 1994.
Protokolem o předání věci ze dne 31. 8. 1995 obě strany stvrdily, že došlo k fyzickému
předání vydávané věci a její správy, včetně součástí a příslušenství, v rozsahu dle čl. 1 odst. 1
Výměru o rozsahu znárodnění Ministerstva vnitra, upraveném dle inventurního seznamu DHIM
a HIM ke dni 31. 8. 1995. V předávacím protokolu byly věci nemovité vymezeny pod položkami
1 – 41, přičemž stavební parcela 836 s pivovarem čp. 151 byla uvedena pod společnou položkou
1.-9. a sporné nemovitosti byly specifikovány jako hlavní a vedlejší stavby na pozemcích 1.-9.,
a to pod položkou č. 29., 30.-31., 32., 33., 34. a 37.
Následně byla dne 30. 9. 1995 sepsána další dohoda o vydání, a to z důvodu dodatečného
zjištění, že k vydávaným nemovitostem náleží pozemkové parcely v původní dohodě nezahrnuté.
V čl. II této dohody je stanoveno, že „povinná osoba veškeré vydané a vydávané nemovitosti dohodou ze dne
3. 2. 1994 a touto dohodou vydává se všemi právy a povinnostmi s nimi spojenými, jakož i součástmi
a příslušenstvím tj. varnou, ležáckým sklepem, spilkou, kotelnou s vysokým komínem, lahvárnou a sudárnou,
komunikacemi, přípojkou vody a plynu s rozvody, vedlejšími stavbami tj. skladištěmi, garážemi, dílnami,
stožárovou trafostanicí s rozvody, studnou ve dvoře a na louce, kanalizací a retenční nádrží, porosty a oplocením,
tak jak je k datu účinnosti zákona sama užívala nebo užívat oprávněna byla.“
Dne 4. 12. 1993 byla uzavřena zakladatelská smlouva akciové společnosti Měšťanský
pivovar v Poličce, podle které vklady zakladatelů tvoří spoluvlastnický podíl mimo jiné
ke stavební parcele č. 836 s pivovarem čp. 151. Za účelem stanovení výše základního jmění
a pro vyčíslení hodnoty akcií společnosti vypracoval Ing. Arch. P. V. tzv. Technickou
pomoc - odborný názor podle §171 odst. 3 obchodního zákoníku na účetní hodnotu budov
a pozemků (dále jen „odborný názor“). Věci uvedené pod položkou č. 1-6 nebyly v odborném
názoru obsaženy.
Dne 1. 10. 1995 byla mezi pronajímateli – J. V. a Ing. K. W. jako zmocněnci oprávněných
osob uvedených v dohodách o vydání věci a nájemcem Měšťanským pivovarem v Poličce,
zastoupeným členy představenstva (J. V. a E. R.) uzavřena nájemní smlouva, podle které
pronajímatelé pronajali nájemci nemovitý (sporné nemovitosti uvedené pod položkou č. 1-6) a
movitý majetek za nájemné ve výši 12 000 ročně. Současně bylo dohodnuto, že nájemce bude po
dobu trvání nájemní smlouvy odpisovat pronajatý soubor věcí podle §28 odst. 2 a 3 zákona o
daních z příjmů.
Kasační soud se nejdříve musel zabývat otázkou, zda uvedené rozhodnutí Nejvyššího
soudu, na kterém krajský soud založil svou právní argumentaci lze na posuzovaný příklad
aplikovat, a to z důvodu, že předmětné rozhodnutí se vztahuje k „ryze“ soukromoprávním
vztahům založeným na základě svobodného projevu vůle vyjádřené podle zákona č. 40/1964 Sb.,
občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“). Zákon o mimosoudních rehabilitacích je
založen na jiných principech a je třeba na něj pohlížet jako na úpravu speciální (lex specialis).
Účelem tohoto zákona bylo zmírnit následky některých majetkových a jiných křivd, k nimž došlo
v období let 1948 až 1989. Celý zákon i jeho jednotlivá ustanovení je třeba vykládat tak, aby bylo
tohoto cíle možno dosáhnout a aby byly zohledňovány zájmy oprávněné osoby.
Na druhou stranu, jak ostatně opakovaně judikoval Ústavní soud (srov. např. nález ze dne
25. 9. 1997, sp. zn. III. ÚS 336/96, nález ze dne 4. 10. 2000, sp. zn. II. ÚS 42/97 nebo ze dne
13. 3. 2001, sp. zn. II. ÚS 244/98, vše dostupné z http://nalus.usoud.cz), pojmy restitučních
zákonů je nutno vždy vykládat (neobsahuje-li zvláštní zákon vlastní definici) v souladu
s občanskoprávními instituty. “Příslušenství“ či “součást“ věci podle §120 a §121 občanského
zákoníku jsou typickými instituty občanského práva a lze je uplatnit i v „restitučních“ věcech.
Právní vymezení charakteru věcí, tzn. zda se jedná o věc movitou, nemovitou, věc hlavní,
součást věci nebo její příslušenství je nutno i v tzv. restitučních případech posuzovat ve smyslu
příslušných ustanovení občanského zákoníku. Obdobný závěr lze vyslovit i ohledně převodu
vlastnických práv. Je toliko věcí vůle oprávněné osoby, resp. oprávněných osob, zda uplatní svůj
nárok na vydání věci a dále, zda bude či budou uplatňovat vydání všech věcí, které přešly do
vlastnictví státu v případech uvedených v §6 zákona o mimosoudních rehabilitacích a nebo jen
věcí některých.
Krajský soud tedy nepochybil, jestliže na řešení nyní posuzované věci aplikoval názor
vyslovený v rozhodnutí Nejvyššího soud sp. zn. 31 Cdo 2772/2000, ve kterém velký senát
občanskoprávního kolegia dovodil, že „tvoří-li příslušenství věci hlavní nemovitost, může dojít
k jeho převodu na jiného smlouvou, jen jestliže byla v této smlouvě vyjádřena vůle převést rovněž příslušenství.
Pouze písemné vyjádření vůle převést příslušenství věci vytváří předpoklady pro zkoumání, zda tato vůle byla
vyjádřena dostatečně určitě pro to, aby mohla vyvolat právní účinky sledované účastníky.“ S ohledem na právní
názory vyslovené v citovaných rozhodnutích Nejvyššího soudu je třeba nejprve posoudit,
zda zde existovala vůle převodu a poté, zda byla právně významným způsobem projevena.
Teprve vyjádření vůle převést příslušenství věci, kterým je nemovitost, vytváří předpoklady
pro zkoumání, zda tato vůle byla vyjádřena dostatečně určitě pro to, aby mohla vyvolat právní
účinky sledované účastníky.
Obiter dictum lze dodat, že na citovaný rozsudek úzce navazují rozhodnutí, v nichž
Nejvyšší soud ČR (ze dne 30. 8. 2005, sp. zn. 22 Cdo 1844/2004, ze dne 28. 6. 2006,
sp. zn. 32 Odo 454/2004) vyslovil názor, že k platnosti smlouvy o převodu nemovitosti je třeba
nejenom výslovného písemného projevu vůle, ale i přesná identifikace příslušenství v právním
úkonu, bude-li jím nemovitost, která je předmětem evidence v katastru nemovitostí. Bude-li
příslušenstvím nemovitost, která evidenci v katastru nepodléhá, postačí k převodu vyjádření,
že věc se převádí “s příslušenstvím“.
Součást věci hlavní, na rozdíl od příslušenství, není samostatnou věcí v právním smyslu.
Hlavní věc a její součásti tvoří nedělitelný celek. Nelze tudíž s právními účinky převést vlastnické
právo k věci hlavní bez jejích součástí a naopak ani součásti bez věci hlavní. Naproti tomu
příslušenství tvoří samostatné věci, které bez dalšího nesledují právní režim věci hlavní.
Příslušenství jsou věci, které by mohly být samostatným předmětem právních vztahů, avšak
na základě rozhodnutí vlastníka jsou funkčně spjaty s jinou samostatnou věcí - věcí hlavní
(zde pivovar). Proto je nutno vždy zkoumat předpoklady pro vydání (popřípadě pro nevydání)
příslušenství zcela samostatně, byť s přihlédnutím ke konkrétním souvislostem věci.
Skutečnost, že Protokolem o předání věci ze dne 31. 8. 1995 obě strany stvrdily, že došlo
k fyzickému předání vydávané věci a její správy, včetně součástí a příslušenství,
nemá na posuzovanou věc právní vliv. Fyzické (faktické) předání věci nezakládá právní účinky
a nezpůsobuje, že by takto automaticky přešel i spoluvlastnický podíl k nim.
Dohoda o vydání věci neurčovala, které jednotlivé nemovitosti tvořící objekt pivovaru
jsou budovami hlavními a které budovami vedlejšími, dále nespecifikovala, které věci tvoří
součást věci hlavní a které jsou příslušenstvím. Závěr o tom, zda příslušenství sdílí či nesdílí
právní osud s věcí hlavní je záležitostí práva. Pro posouzení této právní otázky může být
podstatný i posudek znalce, pokud se týká popisu jednotlivých věcí. S tímto posudkem se musí
správce daně vypořádat v rámci hodnocení důkazů. Žalovaný má k dispozici znalecký posudek
Ing. J. Č. ze dne 14. 11. 2002 vztahující se k charakteristice všech sporných věcí. V něm soudní
znalec zařadil sklad olejů a kyselin, zadní rampu, stožárovou trafostanici jako příslušenství věci
hlavní (budovy pivovaru), a to za předpokladu stejného vlastníka a na základě jeho rozhodnutí.
Přístřešek k sociálnímu zařízení kotelny posoudil jako součást věci hlavní, zpevněnou plochu
z betonových panelů jako součást pozemku stavební parcely č. 836 a konečně opěrnou stěnu u
zadní rampy jako součást zadní rampy. Přitom dle jeho názoru zadní rampu a stožárovou
trafostanici lze považovat i za samostatnou stavbu. Pouze v důsledku toho, že prvně uvedené
věci byly ve vlastnictví majitele věci hlavní, který určil, aby byly užívány spolu s věcí hlavní, nabyly
povahy příslušenství. Jestliže je předmětem restitučního řízení uložení povinnosti uzavřít dohodu
o vydání více nemovitostí, je třeba mít na paměti, že každá z těchto nemovitostí je způsobilým
předmětem občanskoprávních vztahů, tj. lze ji považovat za samostatnou věc ve smyslu §118
odst. 1 občanského zákoníku, ohledně které také může být uzavřena samostatná dohoda o vydání
věci (srov. rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 8. 8. 2002, IV. ÚS 364/2000, dostupné
z http://nalus.usoud.cz). Žalovaný by neměl pominout ani Zprávu o daňové kontrole ze dne 8. 2. 2007,
ve kterém se již předmětnými otázkami zabýval správní orgán prvního stupně.
Správce daně je oprávněn v rámci správy daně činit veškerá opatření potřebná
ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Má tak právo
posoudit jakýkoliv právní úkon a jakoukoliv rozhodnou – i soukromoprávní - skutečnost
související s daňovou povinností daňového subjektu.
Správce daně v rámci daňové kontroly vztahující se ke zdaňovacímu období roku 1997
a 1998 vyjádřil pochybnosti o rozsahu plných mocí udělených J. V. a Ing. K . W. oprávněnými
osobami. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že by se správce daně měl v dalším řízení vyjádřit
také i k otázce platnosti a existence této nájemní smlouvy. Z výpovědí některých z oprávněných
osob z konce listopadu 2001 (přílohy č. 27 - 34 správního spisu) vyplývá, že o uzavření nájemní
smlouvy nevěděly nebo si tuto skutečnost nepamatovaly, avšak žádnému z nich nebyl poukázán
podíl ze sjednaného nájmu. Zmocněnci svůj mandát spatřují v plných mocích ze dne 11. 9. 1992
a doplněné ke dni 5. 7. 1993 udělených jim oprávněnými osobami za účelem vydání věci dle
zákona o mimosoudních rehabilitacích a dále za účelem založení akciové společnosti. Zmocněnci
oprávněných osob kromě toho uvedli, že z důvodu opatrnosti předložili všem zmocnitelům
písemný čtyřstránkový výčet své činnosti za dobu od udělení plné moci do 31. 12. 2001 (tedy až
po zahájení daňové kontroly), ke kterému nebyla vznesena jediná výhrada. Zmocněnci dále
argumentovali (příloha č. 61) tím, že jejich veškeré úkony jsou každoročně odsouhlaseny
nadpoloviční většinou všech spoluvlastníků, a to v rámci zprávy o činnosti na jednáních valné
hromady akcionářů žalobce. K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že takto byl informován
nájemce, tedy akciová společnost a nikoliv osoby oprávněné, tedy pronajímatelé. Žalobce,
akciová společnost, není založen na osobním prvku, ale na vlastnictví akcií, přičemž
převoditelnost akcií na jméno může být sice omezena, nikoliv však vyloučena, a proto se jejich
vlastníci mohou měnit.
Správní orgán by měl v následujícím řízení taktéž posoudit, zda sporné nemovitosti
uvedené pod položkou č. 1-6 Přílohy v rozhodné době vůbec existovaly. Nejvyšší správní soud
si je vědom toho, že dokazování ohledně doby jejich vzniku je ztíženo, jelikož tyto věci nebývají
vedeny v katastru nemovitostí. Spisový materiál obsahuje tvrzení žalobce ve formě notářského
zápisu ze dne 16. 7. 2002, ve kterém uvádí, že sporné nemovitosti byly dokončeny v roce 1994,
a proto ani nemohly být zahrnuty do odborného názoru ze dne 3. 12. 1993. Na druhou stanu
z vyjádření místního šetření Stavebního úřadu v Poličce (příloha č. 55) vyplynulo, že nemovitosti
v rozhodné době již existovaly, a to většinou již před rokem 1976, přičemž se k nim nedochovaly
žádné stavební doklady.
Vzhledem k výše uvedenému je tedy možné, že některé věci uvedené pod položkou č. 1-6
Přílohy mohly na osoby oprávněné přejít již na základě první dohody o vydání věci ze dne
3. 2. 1994, tak jak uvádí stěžovatel. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem,
že se správní orgán bude muset v dalším řízení zabývat skutečnostmi zásadními pro správné
rozhodnutí ve věci. Zdejší soud nepředjímá, k jakým závěrům po provedení důkazů ve správním
řízení správní orgán dospěje. Ten bude muset zejména určit, které z věcí uvedenými pod
položkou č. 1 – 6 jsou samostatnými stavbami, které tvoří součást a které tvoří příslušenství
pivovaru čp. 151, pozemku nebo i jiných věcí. V tomto směru je stěžovatel povinen se vypořádat
se znaleckým posudkem Ing. J. Č. ze dne 14. 11. 2002, a to buď vyjít ze závěrů v něm obsažených
nebo odůvodnit, proč to není možné a vyhodnotit právní povahu sporných věcí jiným způsobem.
Tyto stavby je třeba posoudit nejenom vzhledem k jejich právní povaze, ale také z hlediska doby
jejich vzniku. Správce daně by měl taktéž posoudit, zda zmocněnci byli na základě plných mocí
oprávněni k uzavření smlouvy o nájmu a zda vyrozumění oprávněných osob o uzavření nájemní
smlouvy po šesti letech odpovídá postupu dle ustanovení §33 občanského zákoníku. Teprve
poté bude moci určit, zda nájemní smlouvou byl skutečně pronajat soubor věcí movitých a
nemovitých.
Nejvyšší správní soud se v případě sporné otázky ztotožnil s právním názorem krajského
soudu. Teprve po objasnění právních otázek je možné se zabývat otázkami skutkovými,
neboť ty je třeba posuzovat právě s ohledem na právní posouzení věci. Z tohoto důvodu
neobstojí ani námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu prvního stupně.
Převážná část dokumentů správního orgánu v přiloženém správním spisu se vztahuje
k daňové kontrole za zdaňovací období roku 1997 a 1998, ačkoli nyní posuzovaná věc
se vztahuje ke zdaňovacím obdobím roku 1999 a 2000. Obiter dictum krajský soud ve svém
odůvodnění konstatoval, že předložený správní spis neobsahoval protokol o zahájení daňové
kontroly. Naznal však, že strany nečinily sporným, že daňová kontrola proběhla u žalobce ve dne
15. 12. 2003 a ve dnech 4. 1. – 6. 1. 2005 a 24. 1. - 26. 1. 2005. Proto s ohledem na běh
prekluzivních lhůt nežádal doplnění správního spisu.
Nejvyšší správní soud proto taktéž vyšel ze dne 15. 12. 2003 jako dne zahájení daňové
kontroly. Krajský soud při vypořádávání se s námitkou prekluze postupoval plně v intencích
ustálené a nerozporné judikatury zdejšího soudu. Nelze však odhlédnout od skutečnosti,
že v období od rozhodování krajského soudu o žalobě stěžovatele po nynější projednávání
kasační stížnosti zdejším soudem došlo k zásadním judikatorním změnám v nahlížení
na problematiku §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
Ve světle nové judikatury Ústavního soudu je proto nutno otázku uplynutí prekluzivní lhůty
přehodnotit.
K otázce tzv. judikatorních odklonů (tj. situace, kdy po podání žaloby dojde k zásadní
změně výkladu určité právní otázky) se zdejší soud vyjádřil např. v rozhodnutí ze dne
17. 12. 2007, čj. 2 Afs 57/2007 - 92 nebo rozhodnutí ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006 - 155,
obě dostupná z www.nssoud.cz. Rozhodující soud s vědomím nové judikatury tuto judikaturu
nemůže při svém rozhodování pominout, přestože na ni ještě nemohl žalobce odkazovat
v žalobě, neboť k takovému judikatornímu odklonu došlo až po podání žaloby, popřípadě v době
podání žaloby, kdy nebylo možno po žalobci spravedlivě požadovat, aby byl s tímto výkladem
zákona seznámen.
Zásadní judikatorní odklon v rozhodovací praxi Ústavního soudu spočívá v náhledu
na počítání prekluzivních lhůt, po jejichž uplynutí nelze daňovou povinnost vyměřit či doměřit.
Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, http://nalus.usoud.cz, nově
vyložil běh lhůt podle §47 daňového řádu tak, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření nebo
doměření daně, stanovená citovaným ustanovením, počíná běžet od konce zdaňovacího období,
v němž daňová povinnost vznikla a nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání. Ústavní soud dospěl k závěru, že uvedené ustanovení je „nutno
interpretovat ve světle principu in dubio pro libertate, tzn. v případě pochybností se přiklonit k takovému výkladu
citované normy, který nejméně zasahuje do ústavně garantovaných práv jednotlivce…Lhůtu k vyměření daně nelze
prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů, proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté lhůtě. Účelem tříleté
propadné lhůty je nastolení právní jistoty o tom, kolik má být na dani zaplaceno. Na tomto konstatování nic
nemění ani skutečnost, že má jít o výklad ustálený (a odborníky zastávaný) a v tomto úzkém pojetí tedy
předvídatelný.“ K tomu dále uvedl, že doposud byla složitým výkladem prodlužována jasně
stanovená tříletá lhůta na lhůtu čtyřletou; výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu.
Ve zbytku kasační soud odkazuje na celé odůvodněné citovaného nálezu. Tento právní názor byl
aprobován již několika nejnovějšími rozhodnutími Nejvyššího správního soudu (např.
rozhodnutí ze dne 25. 2. 2009, čj. 8 Afs 3/2009 - 101 nebo rozhodnutí ze dne 4. 2. 2009,
čj. 1 Afs 139/2006 - 108, vše dostupné z www.nssoud.cz).
Nyní posuzovaný případ se vztahuje k dodatečnému vyměření daně z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 1999 a 2000. Tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně
za první z těchto zdaňovacích období (§47 odst. 1 daňového řádu), počítaná s přihlédnutím
k právnímu názoru Ústavního soudu vyjádřenému v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/08, uplynula
v posuzované věci dne 31. 12. 2002. Jestliže byla daňová kontrola započata dne 15. 12. 2003,
je zjevné, že byla zahájena po uplynutí zákonné lhůty pro doměření daně a jejím zahájením
nemohlo dojít k přerušení lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu. Daň za zdaňovací období
roku 1999 byla tudíž doměřena nezákonně.
Právní závěry Nejvyššího správního soudu výše vyslovené lze proto vztáhnout pouze
ke zdaňovacímu období roku 2000. S ohledem na zásadní a překvapivý judikatorní obrat
v rozhodovací činnosti Ústavního soudu tudíž musí správce daně v následujícím řízení z úřední
povinnosti dále přihlédnout k běhu prekluzivních lhůt.
Nejvyšší správní soud po přezkoumání rozsudku krajského soudu, jakož i obsáhlého
spisového materiálu, dospěl ke stejnému závěru jako krajský soud, tedy, že stěžovatel zatížil
svá rozhodnutí vadou, pro kterou je nutné tato rozhodnutí zrušit. Kasační stížnost proto
jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobce má pak proti neúspěšnému účastníku právo na náhradu nákladů, které
v řízení o kasační stížnosti důvodně vynaložil. Žalobci takové náklady vznikly v podobě nákladů
na právní zastoupení advokátem, a to 2 x 2100 Kč za dva úkony právní služby (převzetí
a příprava věci a písemné podání soudu – vyjádření ke kasační stížnosti) a dále 2 x 300 Kč
na úhradu hotových výdajů, v souladu s §9 odst. 3 písm. f), §7, §11 odst. 1 písm. a) a d) a §13
odst. 1, 3 vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
celkem 4 800 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu