ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.1.2009:124
sp. zn. 9 Afs 1/2009 - 124
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: R. T., zastoupený Mgr. Lukášem Raidou, advokátem se sídlem 28. října 875/275,
Ostrava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3,
Ostrava, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 9. 2005, č. j. 9402/130/2003, č. j.
9402/130/2003-1, č. j. 9402/130/2003-2, č. j. 9402/130/2003-5, č. j. 9402/130/2003-6,
č. j. 9402/130/2003-7 a č. j. 9402/130/2003-8, o předpisu penále na dani z přidané
hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
24. 9. 2008, č. j. 22 Ca 145/2008 - 90,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“),
kterým byly zamítnuty jeho žaloby směřující proti rozhodnutím žalovaného ze dne
7. 9. 2005, č. j. 9402/130/2003, č. j. 9402/130/2003-1, č. j. 9402/130/2003-2,
č. j. 9402/130/2003-5, č. j. 9402/130/2003-6, č. j. 9402/130/2003-7
a č. j. 9402/130/2003-8. Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti
platebním výměrům Finančního úřadu v Opavě ze dne 18. 4. 2003, jimiž bylo stěžovateli
dle §63 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), sděleno penále
na dani z přidané hodnoty za období říjen – prosinec 1993, červenec – prosinec 1994,
leden – březen 1995, listopad a prosinec 1997, leden a únor 1998.
Přestože stěžovatel důvody kasační stížnosti výslovně nepodřazuje pod konkrétní
ustanovení §103 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném
znění (dále jen „s. ř. s.“), je z obsahu kasační stížnosti zřejmé, že uplatňuje důvody dle
§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V úvodu kasační stížnosti stěžovatel nejprve v krátkosti
shrnuje závěry plynoucí z napadeného rozhodnutí krajského soudu, přičemž jako stěžejní
námitku uplatňuje nepřezkoumatelnost platebních výměrů na penále v důsledku
chybějícího odůvodnění. Stěžovatel namítá, že správce daně se při vydání rozhodnutí řídil
ustanovením §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ačkoli měl aplikovat zákon
č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). Tím
porušil ustanovení §2, §8 zákona o správě daní a poplatků a §177, §180 správního řádu.
Stěžovatel v této souvislosti Nejvyššímu správnímu soudu navrhuje, aby předložil
Ústavnímu soudu návrh na zrušení ustanovení §32 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků, a to v části „jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon“ pro zjevný rozpor
s principy právního státu a práva na spravedlivý proces. V obecné rovině stěžovatel
namítá, že občan nemá právo účasti na řízení a právo navrhovat důkazní prostředky,
neboť v případě příslušenství daně žádné řízení neprobíhá. Závěrem stěžovatel
upozorňuje na pochybení rozhodujících orgánů při posouzení otázky promlčení a běhu
lhůty pro předepsání penále a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v plném rozsahu ztotožňuje
se závěry obsaženými v napadeném rozsudku krajského soudu a navrhuje kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout. Zároveň upozorňuje, že obsah podané kasační stížnosti,
resp. jejího doplnění, nesměřuje proti rozhodnutí vydanému ve správním soudnictví,
nýbrž proti rozhodnutím finančních orgánů ve věci platebních výměrů na penále.
V kasační stížnosti tak dle názoru žalovaného zcela absentují důvody dle §103 odst. 1
s. ř. s., pro které je možno kasační stížnost podat.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Stěžovatel se žalobami doručenými krajskému soudu domáhal zrušení rozhodnutí
žalovaného ze dne 7. 9. 2005, č. j. 9402/130/2003, č. j. 9402/130/2003-1,
č. j. 9402/130/2003-2, č. j. 9402/130/2003-5, č. j. 9402/130/2003-6, č. j.
9402/130/2003-7 a č. j. 9402/130/2003-8. Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele proti platebním výměrům Finančního úřadu v Opavě ze dne
18. 4. 2003, jimiž bylo stěžovateli podle ustanovení §63 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků sděleno penále na dani z přidané hodnoty za období říjen – prosinec 1993,
červenec – prosinec 1994, leden – březen 1995, listopad a prosinec 1997, leden a únor
1998. V podaných žalobách stěžovatel uplatnil námitky, které je možno ve stručnosti
shrnout pod následujících osm bodů: 1/nerespektování zákonné lhůty pro předepsání
penále; 2/ nekompetentnost žalovaného rozhodnout o odvoláních; 3/ předepsání penále
za více zdaňovacích období jediným výměrem; 4/nepřezkoumatelnost platebních výměrů
z důvodu chybějícího odůvodnění; 5/ upření práva účasti na řízení dle §50 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků; 6/ nebylo postupováno podle správního řádu, ačkoli se
na penále s ohledem na vymezení předmětu řízení zákon o správě daní a poplatků
nevztahuje; 7/ žalovaný se nevypořádal se všemi námitkami uplatněnými v odvolání a 8/
výše penále je nepřiměřená a v rozporu s předpisy Evropské unie.
Krajský soud po spojení věcí ke společnému projednání o žalobách rozhodoval již
rozsudkem ze dne 7. 3. 2007, č. j. 22 Ca 355/2005 - 39, kterým napadená rozhodnutí
žalovaného zrušil. Zohlednil přitom pouze jediný ze stěžovatelem uplatněných žalobních
bodů, a to nerespektování zákonné lhůty pro předepsání penále. Tento rozsudek Nejvyšší
správní soud zrušil rozsudkem ze dne 28. 5. 2008, č. j. 9 Afs 112/2007 - 72, a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud znovu přezkoumal napadená rozhodnutí žalovaného v rozsahu
stěžovatelem vznesených žalobních námitek a dospěl k závěru, že žaloby nejsou důvodné.
Ve vztahu k žalobní námitce týkající se včasnosti sdělení předpisu penále (ad 1/) byl
krajský soud vázán právním názorem, který ve svém rozhodnutí vyslovil Nejvyšší správní
soud. Důvodnými pak krajský soud neshledal ani další žalobní námitky uplatněné
stěžovatelem pod body 2/ až 8/ podané žaloby.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.,
tj. nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; a dále vada řízení spočívající v tom, že při zjišťování
skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných kasační stížností a dospěl k závěru, že kasační stížnost je zčásti nedůvodná
a zčásti nepřípustná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou stěžovatele, v níž tento
poukazuje na nepřezkoumatelnost vydaných platebních výměrů na penále v důsledku
chybějícího odůvodnění. Zdejší soud přitom vycházel z úvah, z nichž některé zazněly již
v předcházejícím rozhodnutí vydaném dne 28. 5. 2008, pod č. j. 9 Afs 112/2007 – 72
(dostupný na www.nssoud.cz, stejně jako všechna rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu uvedená níže).
Podle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
pro projednávanou věc, je penále splatné dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené
podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí správce daně daňovému dlužníkovi
platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se daňový dlužník může odvolat do třiceti
dnů od jeho doručení. O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv,
pokud to vyžaduje stav jeho účtu, zejména při daňové exekuci; o předpisu se daňový
dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela
vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Penále uvedené
v platebním výměru je splatné v náhradní lhůtě patnácti dnů ode dne doručení platebního
výměru, pokud nebylo již uhrazeno.
Je třeba konstatovat, že penále v první řadě plní motivační funkci, neboť
má daňové subjekty motivovat k řádnému a včasnému placení daní; dále je ovšem možno
na něj nahlížet také jako na majetkovou sankci postihující daňového dlužníka za neplnění
uložených daňových povinností řádně a včas. Penále jakožto příslušenství daně „sleduje
osud daně“ (§58 zákona o správě daní a poplatků), to však znamená pouze tolik, že změní-
li se v průběhu času výše vyměřené daně (je vyměřena nižší či vyšší daňová povinnost,
daň je prominuta či odepsána), změní se úměrně tomu i výše naběhlého penále. Penále
není ve smyslu legislativní zkratky (§1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků daní) daní,
a proto se nevyměřuje. Nabíhá ze zákona, jakmile jsou splněny zákonem stanovené
předpoklady, přičemž k jeho výši dospívá správce daně matematickou operací,
kterou daňovému subjektu sděluje formou platebního výměru (§63 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků). Nezjišťují se zde skutečnosti rozhodné pro určení výše
původní daňové povinnosti tak, jak je tomu u daně při vyměřovacím řízení, vytýkacím
řízení či daňové kontrole, neboť v každém okamžiku daňového řízení nastalém
po splatnosti daně lze penále vypočíst na základě již učiněného rozhodnutí o dani. Na této
skutečnosti nic nemění ani povinnost správce daně při výpočtu penále zohlednit například
existenci přeplatků na jiných daních, či sdělit rozsah časového období, za které penále
předepisuje, včetně stanovení jeho počátku a konce, dále též odůvodnit zvolenou výši
sazby penále. Tyto údaje je správce daně dle okolností povinen doplnit do výpočtového
vzorce pro stanovení výsledné výše penále.
Používání označení „platební výměr“ pro rozhodnutí, kterým se daňovému
subjektu sděluje penále, nemá nic společného s vyměřováním daně, a nelze jej tedy chápat
tak, že by se penále zjišťovalo a předepisovalo podle stejných pravidel a ve stejném
režimu jako daň samotná. Nejen z povahy tohoto institutu, ale i z jeho systematického
zařazení v zákoně je zřejmé, že předepisování penále nespadá do vyměřovací fáze
daňového řízení, ale do fáze placení (vybírání) daně. Daňový dlužník je o výši penále
pouze „vyrozuměn“, a platební výměr na penále z prodlení s placením splatné částky daně
podle §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je deklaratorním správním aktem.
Z výše uvedeného vyplývá, že zákon o správě daní a poplatků v §63 odst. 4, větě
druhé, výslovně stanoví formu rozhodnutí, kterou je daňovému subjektu sdělován předpis
penále. Touto formou je platební výměr jakožto rozhodnutí svého druhu, na které tak zcela
dopadá právní úprava obsažená v §32 citovaného zákona, nazvaném „Rozhodnutí“.
Platební výměr na penále proto musí stejně jako jakékoli jiné rozhodnutí vydané
dle zákona o správě daní a poplatků obsahovat základní náležitosti předpokládané
ustanovením §32 odst. 2, písm. a) až g) zákona o správě daní a poplatků, a stejně
tak se na něj uplatní odst. 3 citovaného ustanovení, podle kterého rozhodnutí obsahuje
odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon. Zákon o správě daní a poplatků ani jiný
zvláštní zákon přitom nestanoví, že platební výměr, kterým byl daňovému dlužníku sdělen
předpis penále, musí obsahovat odůvodnění. Nepředepisuje-li ovšem zákon, že platební
výměr o předpisu penále musí obsahovat odůvodnění, nemůže mít okolnost, že správce
daně v předmětném platebním výměru neuvedl, které skutečnosti byly podkladem
rozhodnutí, jakými úvahami byl veden při hodnocení důkazů a při použití právních
předpisů, na základě kterých rozhodoval, za následek nepřezkoumatelnost takového
rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
Povinnost řádného odůvodnění se v předmětném řízení vztahuje až na rozhodnutí
odvolacího orgánu ve smyslu §32 odst. 11 a §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
Podle těchto ustanovení v rozhodnutích o řádných opravných prostředcích musí být
výrok odůvodněn vždy, nebylo-li odvolání plně vyhověno nebo pokud zákon nestanoví
jinak. Význam odůvodnění v rozhodnutí o odvolání je pak umocněn právě tou
skutečností, že prvostupňové platební výměry podle §32 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků odůvodněny být nemusejí.
V intencích toho, co bylo řečeno shora, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil kasační
námitce stěžovatele ohledně nepřezkoumatelnosti vydaných platebních výměrů, stejně
jako neshledal právně relevantními ty námitky, v nichž stěžovatel poukazuje na případnou
aplikaci správního řádu. Zdejší soud nepřistoupil ani k předložení návrhu na zrušení
požadované části ustanovení §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků Ústavnímu
soudu dle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky, neboť neshledal rozpor této právní
normy s ústavním pořádkem České republiky.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti pouze obecně konstatuje, že mu bylo upřeno
právo účasti na řízení a právo navrhovat důkazní prostředky, aniž by však jakkoli blíže
konkretizoval skutečnosti, z nichž porušení těchto práv dovozuje, a důsledky způsobené
znemožněním jejich uplatnění. V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nutné
ocitovat závěry obsažené v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 20. 12. 2005,
č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, publikovaného pod č. 835/2006 Sb. NSS, které, ačkoli se týkají
formulace žalobních bodů v žalobě, jsou v plném rozsahu aplikovatelné také na řízení
o kasační stížnosti a formulaci stížních námitek: „[I]. Líčení skutkových okolností v žalobě proti
rozhodnutí správního orgánu nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých „obvyklých“
nezákonností, k nimž při vyřizování věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně
individualizovaným, a tedy o charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně
odlišitelným popisem. [II.] Žalobce je též povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků,
postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání
napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled
na to, proč se má jednat o nezákonnosti. [III.] Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko
s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami.“
Z výše uvedeného tak vyplývá, že Nejvyšší správní soud se takto stěžovatelem
obecně uplatněnou kasační námitkou nemohl zabývat, neboť v souladu s dispoziční
zásadou, jíž se správní soudnictví ovládáno, není oprávněn v tomto směru cokoli
za účastníka řízení dovozovat a namísto něj určovat rozsah a obsah soudního přezkumu
napadeného rozhodnutí.
Závěrem Nejvyšší správní soud podotýká, že v té části, v níž stěžovatel polemizuje
se závěry krajského soudu ohledně promlčení penále a běhu lhůty pro sdělení předpisu
penále daňovému subjektu, je kasační stížnost nepřípustná podle ustanovení §104 odst. 3
písm. a) s. ř. s. Ve vztahu k této otázce byl krajský soud vázán právním názorem,
vysloveným zdejším soudem v předchozím rozhodnutí.
Vázanost právním názorem Nejvyššího správního soudu vyplývá z ustanovení §110
odst. 3 s. ř. s. a znamená povinnost krajského soudu, jehož rozhodnutí bylo zrušeno,
respektovat v novém rozhodnutí právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem ve
zrušovacím rozhodnutí. V případě opakované kasační stížnosti směřující proti novému
rozhodnutí krajského soudu pak lze ve vztahu k této otázce toliko namítat, že se krajský
soud závazným názorem Nejvyššího správního soudu neřídil. Uvedené závěry Nejvyšší
správní soud vyslovil již ve svém rozhodnutí ze dne 8. 4. 2005, č. j. 7 Azs 338/2004 - 106:
„Pokud se stěžovatel v kasační stížnosti podané proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho
původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, dovolává stížních důvodů v předchozí
kasační stížnosti již jednou uplatněných a Nejvyšším správním soudem věcně přezkoumaných, je kasační
stížnost v této části nepřípustná podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.“
Účelem ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je zamezit opakovanému
přezkumu ve věcech, ve kterých Nejvyšší správní soud již jedenkrát svůj právní názor
na výklad hmotného práva závazný pro krajský soud vyslovil, a to v situaci, kdy se krajský
soud tímto právním názorem řídil, jako tomu bylo v předložené věci.
Ze shora uvedeného vyplývá, že Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného
z důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti dle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s.,
sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti, a proto kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení
úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení ze zákona a žalovanému správnímu orgánu
žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. října 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu