ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.13.2008:50
sp. zn. 9 Afs 13/2008 - 50
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: CZT a.s. (dříve CZ TABÁK, a.s.), se sídlem Bratranců Veverkových 396,
Pardubice, zastoupený JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Šaldova 34, Praha 8,
proti žalovanému: Celní ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Bohuslava Martinů
1672/8a, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 11. 2006,
č. j. 16780-03/06-0601-21, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2007, č. j. 30 Ca 114/2006 - 24,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
Stěžovatel se kasační stížností domáhá zrušení shora označeného usnesení
Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), jehož výrokem
byla odmítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný
změnil zajišťovací příkaz č. 1/06 vydaný Celním úřadem Pardubice dne 18. 10. 2006
podle §71 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) tak, že povinnost žalobce zajistit spotřební
daň částkou ve výši 66 530 493 Kč snížil na částku 34 846 457 Kč.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a nezákonnost rozhodnutí
o odmítnutí návrhu, nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle něhož zajišťovací příkaz
není rozhodnutí o daňové povinnosti a je nutno jej posoudit jako rozhodnutí předběžné
povahy, které je dle §68 písm. e) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“) z přezkumu před správním soudem vyloučeno.
Kasační stížnost se týká právní otázky, ke které se Nejvyšší správní soud vyslovil
v rozsudku ze dne 28. 2. 2007, č. j. 8 Afs 37/2005 - 126, kde uvedl: „Zajišťovací příkaz
vydaný podle §71 zákona č. 337/1992 Sb. je rozhodnutím předběžné povahy, jde o dočasný prostředek
k zajištění účelu daňového řízení. Žalobu proti takovému rozhodnutí soud podle §46 odst. 1 písm. d)
a §68 písm. e) s. ř. s. odmítne.“ Devátý senát však při předběžné poradě senátu dospěl
ohledně soudního přezkumu zajišťovacího příkazu k opačnému závěru, nežli osmý senát
ve výše citovaném rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se výkladem pojmu „předběžná povaha rozhodnutí“
již několikrát zabýval; v rozsudku ze dne 29. 3. 2006, č. j. 2 Afs 183/2005 - 64,
publikovaném pod č. 886/2006 Sb. NSS, pak stanovil podmínky posuzování
předběžného charakteru rozhodnutí: „rozhodnutí předběžné povahy ve smyslu §70 písm. b) s. ř. s.
musí současně splňovat následující znaky: 1) musí jít o rozhodnutí správních orgánů ve věcech
veřejnoprávních, upravující předběžně či dočasně poměry osob, zajišťující určité věci nebo osoby či zatímně
fixující určitý stav (materiální znak); 2) proti tomuto rozhodnutí nebo proti jeho důsledkům musí mít
každá osoba, jejíž subjektivní práva jím byla dotčena, možnost bránit se v řízení, jež musí nutně
proběhnout (tj. musí být následně po vydání rozhodnutí zahájeno anebo v něm musí být pokračováno,
došlo-li k jeho zahájení před vydáním rozhodnutí nebo současně s ním) před správním orgánem,
který v dané věci rozhodne s konečnou platností (procesní znak).“
Aby mohlo být rozhodnutí vyloučeno ze soudního přezkumu dle §70 písm. b)
s. ř. s. jakožto rozhodnutí předběžné povahy, musí být výše uvedené znaky splněny
za každých procesních okolností, neboť každá výjimka by v případě aplikace kompetenční
výluky mohla znamenat odepření spravedlnosti (denegatio iustitiae).
Smyslem zajišťovacího příkazu je deponovat částku, o které se správce daně
domnívá, že bude odpovídat budoucí daňové povinnosti daňového subjektu, přičemž
má však vážné a důvodné pochybnosti o tom, že by tato daňová povinnost bez použití
institutu zajištění byla po vyměření uhrazena. Otázka, zda jde o částku deponovanou
pouze přechodně, a jde tedy o dočasně upravované vztahy, je však při hlubším prověření
všech v úvahu přicházejících účinků zajišťovacího příkazu přinejmenším sporná.
V úvodu k rozboru této otázky je třeba konstatovat, že zákon o správě daní
a poplatků výslovně neřeší otázku délky doby platnosti zajišťovacího příkazu (s výjimkou
pozbytí jeho platnosti z důvodu nevydání rozhodnutí o odvolání ve lhůtě 30 dnů od jeho
podání dle §71 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků). Vzhledem k jeho
deklarovanému účelu, tj. zajištění úhrady nesplatné nebo nestanovené daně, je možno
dovodit, že zajišťovací příkaz pozbývá účinnosti dnem splatnosti zajišťované daně.
Komplikovanost a nejednoznačnost určení doby platnosti zajišťovacího příkazu
konstatoval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 26. dubna 2006,
č. j. 3 Afs 5/2004 - 63, dostupném na www.nssoud.cz, v němž poukázal na absenci
zákonné úpravy doby platnosti zajišťovacího příkazu a dovodil pozbytí jeho platnosti
z podmínek stanovených pro možnost jeho vydání.
Z uvedeného vyplývá, že doba účinnosti zajišťovacího příkazu může dosáhnout
až tří let, neboť tuto lhůtu §47 zákona o správě daní a poplatků stanoví správci daně
k vyměření daně. Účinky zajišťovacího příkazu jsou však okamžité a mohou významně
a trvale zasáhnout do práv daňového subjektu. Pokud daňový subjekt do 3 dnů
od doručení zajišťovacího příkazu ve prospěch finančního úřadu požadovanou jistotu
nesloží, následující den je zajišťovací příkaz vykonatelný (proti zajišťovacímu příkazu
lze podat odvolání, které však nemá odkladný účinek) a správce daně může přistoupit
k výkonu rozhodnutí podle §73 zákona o správě daní a poplatků. Exekučním titulem
je zajišťovací příkaz – jedná se v duchu §73 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků
o vykonatelné rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění. V těchto případech správce
daně může přistoupit k vydání exekučního příkazu podle §73 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků bez předchozí výzvy k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě,
neboť hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, nepřistoupí-li se k vymáhání
neprodleně. Exekuce je ve většině případů provedena vydáním exekučního příkazu
na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účtech vedených
u bank nebo jiné pohledávky, srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost
nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod.,
v úvahu však přichází i prodej movitých věcí a prodej nemovitostí.
Daňový subjekt je tedy ve velmi těsném sledu po vydání zajišťovacího příkazu
povinen uhradit jakoukoliv částku, která je ve výroku rozhodnutí uvedena,
a to i v případě, že by šlo o vyslovený exces ze strany správce daně (například chybu
v řádech statisíců či milionů – jak se ostatně stalo právě v předmětné věci), dle zákona
o správě daní a poplatků je možné, aby tato částka byla v případě jejího neuhrazení
ve velmi krátké lhůtě i exekuována. Nelze pochybovat o tom, že tímto postupem mohou
pro daňový subjekt vzniknout trvalé důsledky (obstavení účtu a s tím související
nemožnost hradit své další závazky, následná insolvence, nelze vyloučit ani prodej
movitých věcí či nemovitostí), které v budoucnu nebude možno zcela eliminovat.
Závažnost důsledků spojených s účinky zajišťovacího příkazu připustil i Ústavní soud,
například ve svém usnesení ze dne 7. 8. 2002, sp. zn. IV. ÚS 15/02, kde uvedl: „Ústavní
soud je toho názoru, že měl-li stěžovatel za to, že plněním zajišťovacího příkazu bude či může být
spáchána neodčinitelná újma, např. tím, že jeho nemovitosti budou k zajištění dosud nestanovené daně
zpeněženy, tedy dříve, než bude vydáno konečné rozhodnutí ve věci, mohl ústavní stížností napadnout výše
uvedené usnesení Krajského soudu v Ú. n. L., s poukazem na čl. 36 odst. 2 poslední věta Listiny,
a případně spolu s ústavní stížností podat návrh podle §74 zákona.“ (Pozn.: V současné době
patrně prozatím neexistuje rozhodnutí, kde by se Ústavní soud meritorně zabýval
předběžnou povahou zajišťovacího příkazu, veškeré jeho výroky ohledně zajišťovacího
příkazu jsou uvedeny vždy pouze jako obiter dictum.)
Jak je uvedeno výše, daňový subjekt je povinen strpět účinky zajišťovacího příkazu
až do ukončení řízení o vyměření daně, všechny popsané důsledky zajištění tedy mohou
trvat relativně dlouhé časové období, omezené maximální hranicí 3 let. Přestože
tedy účinnost zajišťovacího příkazu zcela jistě časově omezena je, lze předpokládat,
že pro daňový subjekt může způsobit trvalé důsledky. I v případě, kdy by následné
vyměřovací řízení ukázalo, že daň vyměřena být neměla, případně ve výrazně nižší
hodnotě (což nelze vzhledem k proceduře stanovení výše zajišťované částky vyloučit),
nebude možné zpětným vyplacením zajištěné částky daňovému subjektu zajistit
jeho předchozí postavení např. při vyslovení úpadku, zpětně převést prodané nemovitosti,
atd. V tomto směru devátý senát shledal, že materiální znak předběžnosti (pouze dočasná
úprava poměrů) nelze u zajišťovacího příkazu konstatovat vždy a ve všech situacích.
Dle názoru devátého senátu zajišťovací příkaz nesplňuje ani procesní znak
rozhodnutí předběžné povahy, neboť nelze ve všech případech zaručit jeho adresátům
možnost účinné obrany. Zákon o správě daní a poplatků neupravuje postup správce daně
po vydání zajišťovacího příkazu výslovně a jednoznačně, jeho možné úkony lze pouze
dovozovat. Přestože by bylo možno za použití základních zásad daňového řízení dovodit,
že zajišťovací příkaz lze vydat pouze v již zahájeném daňovém řízení, ustanovení §71
odst. 1 zákona o správě a poplatků toto výslovně nestanoví; v případě, že by správce daně
postupoval jinak, je možnost jeho postihu velmi sporná, zvláště pokud by následně
předmětné řízení zahájil (v předmětné věci byl zajišťovací příkaz vydán ještě před
zahájením daňové kontroly). Lze předpokládat, že ve většině případů bude po vydání
zajišťovacího příkazu vydán platební (či dodatečný platební) výměr, čímž zajišťovací
příkaz pozbude platnosti, daňový subjekt se bude moci domáhat přezkumu zákonnosti
vydání zajišťovacího příkazu v rámci přezkoumání platebního výměru. Pouze stručně
je na tomto místě nutno poznamenat, že přezkum zákonnosti vydání zajišťovacího
příkazu v rámci následně vydaného rozhodnutí o daňové povinnosti má pro daňový
subjekt již spíše satisfakční charakter, z povahy věci je takové rozhodnutí vydáno vždy
po ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu, nemůže tedy odstranit případné negativní
účinky nezákonně vydaného zajišťovacího příkazu ve chvíli, kdy zasahuje do práv
daňového subjektu. Shledání nezákonnosti může být použito maximálně v případném
řízení o náhradu škody způsobené nezákonným postupem správce daně.
Zákon o správě daní a poplatků však nevylučuje ani situace, kdy po vydání
zajišťovacího příkazu nebude vydáno žádné další rozhodnutí o daňové povinnosti. Pokud
nebudeme brát v úvahu absolutní excesy správce daně, spočívající ve vydání zajišťovacího
příkazu a nezahájení jakéhokoliv daňového řízení (přičemž ani zde není jednoznačná
otázka, jaký způsob obrany by měl daňový subjekt správně zvolit), je relativně
pravděpodobné, že po provedení daňové kontroly či jiných úkonů ve vyměřovacím řízení
bude správcem daně v některých případech zjištěno, že nejsou splněny podmínky
pro vyměření předmětné daně a daňová povinnost stanovena nebude. V takovém případě
nebude vydáno meritorní rozhodnutí, jakým je např. (dodatečný) platební výměr,
ani rozhodnutí o zastavení řízení, které lze vydat pouze v taxativně stanovených případech
uvedených v §27 zákona o správě daní a poplatků, a řízení bude skončeno
pravděpodobně pouze sdělením daňovému subjektu a poznamenáním této skutečnosti
do spisu. Pouze opět výkladem §71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
a s poukazem na účel zajišťovacího příkazu lze dovodit, že vydaný zajišťovací příkaz
pozbývá uvedeným zjištěním správce daně účinnost. Jeho přezkum by však daňovému
subjektu nebyl umožněn, neboť by po jeho vydání nenásledovalo žádné další rozhodnutí,
v jehož rámci by byla zákonnost zajišťovacího příkazu přezkoumána. V předestřeném
případě procesní znak předběžnosti zcela zjevně naplněn není. Uvedené skutečnosti
lze shrnout tak, že v případě, kdy řízení následující po vydání zajišťovacího příkazu
neskončí vyměřením daně, což zákon připouští, daňový subjekt nemá žádnou možnost
nechat prověřit správnost a zákonnost postupu správce daně dle §71 zákona o správě
daní a poplatků, přestože vydání zajišťovacího příkazu pro něj mohlo mít závažné a trvalé
důsledky.
Je nutno zdůraznit, že vzhledem k tomu, že zákon o správě daní a poplatků
v ustanovení §71 (ani v žádném jiném) neupravuje pro správce daně závazně postup,
který musí následovat vždy po vydání zajišťovacího příkazu, nelze vyčerpávajícím
způsobem popsat veškeré procesní situace, které mohou v těchto případech vzniknout.
I to podporuje závěr, že u zajišťovacího příkazu nelze shledat vždy znaky předběžnosti,
což znemožňuje vyloučit jeho samostatný soudní přezkum dle §70 písm. b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích opakovaně konstatoval, že v případě
pochybností je zapotřebí výluky ze soudního přezkumu interpretovat restriktivně,
tj. ve prospěch soudního přezkumu; jiný přístup by ve svých důsledcích mohl
být odepřením spravedlnosti (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 12. 2005, č. j. 3 As 28/2005 - 89, dostupný na www.nssoud.cz; k této otázce shodně
též nález Ústavního soudu ze dne 17. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 393/2000, dostupný
na http://nalus.usoud.cz).
Dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu
názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Při postoupení
svůj odlišný právní názor zdůvodní (§17 odst. 1 s. ř. s.).
Z výše uvedeného je zřejmé, že v dané věci nastala situace předvídaná citovaným
ustanovením §17 odst. 1 s. ř. s., devátý senát proto věc předložil rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa,
JUDr. Michal Mazanec, JUDr. Miluše Došková, JUDr. Jakub Camrda,
JUDr. Jaroslav Vlašín, JUDr. Marie Turková, JUDr. Karel Šimka. Účastníci
mohou namítnout podjatost těchto soudců do jednoho týdne od doručení
tohoto usnesení (§8 odst. 1 s. ř. s.).
V Brně dne 23. ledna 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu