ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.11.2010:94
sp. zn. 1 Afs 11/2010 - 94
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: L. K.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec
Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
Horova 17, Hradec Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 3. 2009,
č. j. 1584/09-1100-603393, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 13. 11. 2009, č . j. 31 Ca 43/2009 - 35,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 11. 2009, č . j. 31 Ca 43/2009-35,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) provedl u žalobce daňovou
kontrolu daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2005. Na jejím základě dospěl
k závěru, že žalobce nebyl oprávněn uplatnit dar ve výši 18 000 Kč, který poskytl v roce 2005
Nadačnímu fondu Prvního soukromého jazykového gymnázia Hradec Králové, spol. s r. o.
(dále též „Nadační fond PSJG“ nebo „Nadační fond“) jako odčitatelnou položku od základu
daně. Správce daně měl za prokázané, že rodiče studentů (příp. studenti sami) měli povinnost stát
se členem Nadačního fondu PSJG a poskytnutý dar je pouze jinou formou úhrady školného
dcery žalobce. Ta na Prvním soukromém jazykovém gymnáziu Hradec Králové, spol. s r. o.
(dále též „PSJG“ nebo „Škola“) řádně studovala. Dar proto nesplňuje podmínku §628
občanského zákoníku o dobrovolnosti daru bez protiplnění. Z tohoto důvodu správce daně vydal
dodatečný platební výměr čj. 223016/08/228911/6842 ze dne 24. 9. 2008, kterým žalobci
doměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 3460 Kč. Žalobce se proti dodatečnému platebnímu
výměru odvolal, Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen „žalovaný“) odvolání v záhlaví
označeným rozhodnutím zamítlo.
[2] Krajský soud v Hradci Králové žalobě vyhověl a zrušil rozhodnutí žalovaného.
Dle odůvodnění soudu se správci daně ani žalovanému nepodařilo shromáždit dostatek takových
důkazů, které by svědčily pro jednoznačný závěr, že poskytnutím daru Nada čnímu fondu PSJG
bylo de facto placeno školné PSJG, ani pro závěr, že rodiče studentů měli povinnost stát se
členem Nadačního fondu PSJG, pokud mělo jejich dítě na Škole studovat. Krajský soud
zdůrazňuje, že předmětné finanční částky nebyly poskytnuty žalo bcem PSJG, ale subjektu
odlišnému (byť Školu podporujícímu), a to Nadačnímu fondu PSJG, jehož zdroji financování
byly i zdroje další. Správní spis neobsahuje žádné relevantní podklady pro to, že za poskytnutou
částku existovalo protiplnění v možnosti studia na střední škole. Správce daně ani žalovaný tedy
neprokázali, že podmínkou studia bylo poskytnutí peněžní hotovosti, buď formou školného
placeného přímo PSJG nebo členského příspěvku Nadačnímu fondu PSJG nebo příspěvku
na základě darovací smlouvy. Současně krajský soud vypořádal procesní námitky žalobce,
které vesměs shledal nedůvodnými.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
[3] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[4] Stěžovatel nesouhlasí s posouzením právní otázky krajským soudem. Soud
při svém rozhodování neaplikoval §15 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
v kontextu celého právního předpisu a celého právního systému. S ohledem na účely
specifikované v tomto ustanovení lze dovodit nutnost zaměření daru na podporu a rozvoj
v oblasti celospolečenského zájmu ku prospěchu množiny blíže nekonkretizovaných adresátů,
v jejichž prospěch bude dar využit. Poskytnutí daru by zá sadně nemělo sledovat vlastní prospěch
dárce.
[5] Podle stěžovatele pokud vyživované dítě studovalo na PSJG, byl účastník řízení
dle uzavřené Smlouvy o studiu povinen stát se členem Nadačního fondu PSJG . Jako člen tohoto
Nadačního fondu byl dle smlouvy o členství v Nadačním fondu PSJG povinen uhradit členské
příspěvky. Povinnost úhrady členských příspěvků zanikla pouze v případě, pokud účastník řízení
poskytl Nadačnímu fondu PSJG dar v minimálně shodné výši, jakou činily požadované členské
příspěvky. Platby musely být označeny specifickým a variabilním symbolem (rodné číslo studenta
a rodné číslo zákonného zástupce). Tímto způsobem byly veškeré platby identifikovány
a provázány s konkrétním studentem. Poskytnutím předmětného daru tedy nebyly naplněny
podmínky ustanovení §628 občanského zákoníku o dobrovolnosti daru bez protiplnění.
Z tohoto důvodu nelze předmětné částky uznat jako nezdanitelné části základu daně z příjmu
fyzických osob podle §15 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
[6] Na rozdíl od krajského soudu je stěžovatel přesvědčen, že výše uvedené závěry
korespondují s provedenými důkazními prostředky. Smlouva o studiu jednoznačně podmiňuje
uzavření další smlouvy – v tomto případě smlouvy o členství v Nadačním fondu PSJG. Dodatek
ke smlouvě o studiu na školní rok 2004/2005, který mění t ext smlouvy v tom smyslu,
že se původně povinné členství mění na nepovinné, byl vyhotoven a posílán rodičům
až v průběhu následujícího školního roku; k posouzení povinností, ke kterým se účastník
podpisem smlouvy o studiu zavázal, je proto nevýznamný. Výpověď svědka nevyvrátila
věrohodnost smluv o studiu a smluv o členství v Nadačním fondu. Váha výpovědi je narušena
tím, že svědek je zároveň ředitelem PSJG a předsedou správní rady Nadačního fondu PSJG,
tj. druhou stranou zkoumaného právního vztahu.
[7] Ze všech shora uvedených důvodů proto navrhuje, aby byl rozsudek krajského soudu
zrušen a věc vrácena k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalobce
[8] Žalobce ve svém vyjádření ze dne 8. 3. 2010 zopakoval tvrzení již uvedené v řízení
před krajským soudem, že Smlouvy o studiu a smlouvy o členství v Nadačním fondu PSJG
nebyly správcem daně získány v rámci daňového řízení. Za nezákonně získané důkazní
prostředky považuje i své výpovědi uskutečněné po zahájení daňové kontroly, bez náležitého
poučení o možnosti využití odborné právní pomoci. Vzhledem k tomu, že se kasační stížnost
o jiné než tyto nezákonně získané důkazy neopírá, navrhuje žalobce již z těchto důvodů
její zamítnutí.
[9] Pokud by se Nejvyšší správní soud neztotožnil s touto argumentací, předkládá žalobce
ještě další argumenty. Předem upozorňuje, že obdobný případ již byl předmětem posouzení
Nejvyššího správního soudu, který stížnost rozsudkem ve věci sp. zn. 1 Afs 24/2009 zamítl
z důvodu neunesení důkazního břemene správce daně. Žalobce zdůrazňuje, že nebyl povinen stát
se členem Nadačního fondu. Stěžovateli a správci daně se nepodařilo prokázat, že dodatek
ke smlouvě byl doručen až v průběhu školního roku. Rovněž podotýká, že pojmově ani není
možné stát se členem právnické osoby typu nadace.
[10] Předmětné smlouvy, kterými stěžovatel argumentuje, jsou dle žalobce neplatné,
protože ač jsou koncipovány jako smlouvy mezi třemi stranami ( Školou, resp. Nadačním fondem,
rodiči a studentem), ani v jednom případě nebyly podepsány studentem. Ohledně placení
školného žalobce uvádí, že smlouvy o studiu obsahují jasné ustanovení o tom, že školné se
nehradí a ani nebylo v roce 2004/2005 či 2005/2006 vyhlášeno. Proto poskytnutý dar nelze
zaměňovat s platbou školného ani s jakoukoliv úplatou za vzdělání. Kromě toho připomíná,
že škola, jako řádně registrované školské zařízení, má zákonnou povinnost poskytovat vzdělávání .
Po přijetí studenta je na toto vzdělávání právní nárok a studium není možn é ukončit jinak
než ze zákonných důvodů.
[11] Nelze odhlížet od skutečnosti, že dary byly poskytnuty jiné osobě než Škole,
a to Nadačnímu fondu, do kterého kromě žalobce a ostatních rodičů přispívali i další lidé.
Ze shromážděných finančních prostředků Nadační fond podporoval vedle školy i další osoby,
žalobce proto nemohl vědět, jestli jeho prostředky získá on, resp. jeho dcera a z tohoto důvodu je
nesprávné tvrzení, že tím sledoval vlastní prospěch. Žalobce je přesvědčen, že text zákona
o daních z příjmů nijak nevylučuje, aby dárce byl v nějakém právním vztahu k obdarovanému.
V závěru svého vyjádření předkládá úvahu, že darování prostředků na školské účely a možnost
uplatnění odpočtu takového daru od základu daně může být vnímáno jako jistá forma daňové
asignace. Ze všech uvedených důvodů žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl a přiznal žalobci právo na náhradu nákladů řízení.
IV.
Stručné shrnutí repliky stěžovatele a dupliky žalobce
[12] Dne 19. 4. 2010 byla Nejvyššímu správnímu soudu doručena replika stěžovatele
ke kasační stížnosti. Stěžovatel polemizuje s tezí žalobce o nezákonném získání důkazních
prostředků v daňovém řízení správcem daně. Stěžovatel zastává názor, že z důkazních prostředků
plyne, že zde řešená kauza představuje odlišný případ od kauzy vedené před zdejším soudem
pod sp. zn. 1 Afs 24/2009, kterou argumentuje žalobce.
[13] S námitkou žalobce týkající se nedatovaného dopisu ředitele školy, ob sahujícího dodatek
ke smlouvě, stěžovatel nesouhlasí. Z výpisů z běžného účtu Nadačního fondu je zřejmé,
že částky, které byl žalobce povinen uhradit ze smlouvy, byly uhrazeny. Kromě toho, stejné
částky v téměř stejných termínech hradili téměř všichni rodiče. Skutečnost, že dopis ředitele byl
doručen až v průběhu následujícího školního roku, kdy platby již byly realizovány, plyne
ze samotného znění dopisu, ve kterém je uvedeno: „ při kontrole smluv o studiu na střední škole
z minulého školního roku“. Podle vyjádření žalobce se vzorem smlouvy pro rok 2004/2005 měla
stát smlouva z roku 2003/2004, která rovněž neobsahuje zaměněný te xt podle dodatku. Z tohoto
důvodu stěžovatel rovněž usuzuje, že dopis ředitele Školy byl doručen až po skončení roku
2004/2005. K námitce žalobce, že smlouvy postrádají platnost, protože neobsahují podpis dcery,
považuje stěžovatel za liché. Názor opírá o skutečnost, že dcera byla nezletilá a žalobce tak jednal
i za dceru jako zákonný zástupce.
[14] Právo na vzdělání je jedním ze základních práv občanů. Na „nestátních“ školách se může
vzdělání poskytovat za úplatu, konkrétní podmínky studia na soukromých školác h upravuje
zákon č. 561/2004 Sb., školský zákon. Výše úplaty a způsob její úhrady odvisí od vzájemné
dohody mezi Školou a zástupci studenta. Stěžovatel upozorňuje, že smlouvy o studiu na střední
škole obsahovaly dohodu o úplatě prostřednictvím Nadačního fondu i sjednání možnosti
ukončení studia při neposkytnutí prostředků. Rovněž argumentaci žalobce ohledně využití daru
jako kompenzace považuje stěžovatel za nepatřičnou a logicky neukotvenou. Zákonodárce
stanovil možnost odečtu daru na školské účely obecně, a nikoli na školské účely pouze
soukromých škol.
[15] Ve své duplice žalobce dále rozvinul svou polemiku o nezákonném získání důkazních
prostředků v daňovém řízení. Dále setrvává na tom, že skutečné datum dopisu ředitele
či jeho doručení žalobci (viz bod [13] shora) nebylo prokázáno, uzavírání dodatku či oprava
předmětné smlouvy pro školní rok následující by postrádalo smysl. Argumentací ohledně smluv
z let 2003/2004 stěžovatel uplatňuje nové skutečnosti, kte ré nebyly uvedeny v daňovém
ani soudním řízení a které podle žalobce již v replice ke kasační stížnosti uvádět nelze (s odkazem
na §104 odst. 4 a §109 odst. 4 s. ř. s.). Ze stejného důvodu je rovněž nepřípustný argument,
že stejné částky v téměř stejných termínech hradili téměř všichni rodiče; navíc tato skutečnost
nebyla ani prokázána. Žádné tomu odpovídající dokumenty navíc ani v daňovém spise nejsou.
[16] K platnosti a neplatnosti smluv o studiu žalobce namítá, že nezletilost neznamená
automaticky nezpůsobilost k právním úkonům. K uzavření smluv ze strany studenta nikdy
nedošlo. Žalobce považuje za důležité upozornit soud na skutečnost, že možnost vyloučení
studenta na Škole nebyla podmíněná neuhrazením platby Nadačnímu fondu PSJG. Proto není
možné dovodit, že bylo placeno školné. Rovněž považuje za správnou svou dřívější argumentaci,
že vnímání daru na školské účely je možné považovat za určitou formu daňové asignace.
[17] Žalobce závěrem namítá, že stěžovatel není v řízení o kasační stížnosti řádně zastoupen,
neboť formálně uvádí, že je zastoupen Mgr. P . M., ve skutečnosti byla kasační stížnost i replika
podána Ing. E. V. Dochází tak k rozporu s §105 odst. 2 s. ř. s., neboť vysokoškolské právnické
vzdělání musí mít ten, kdo za stěžovatele fakticky jedná nebo jej fakticky zastupuje.
V.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[18] Nejvyšší správní soud nejprve zvážil podmínku řízení o kasační stížnosti, a to s ohledem
na námitku žalobce, podle něhož není stěžovatel v řízení o kasační stížnosti řádně zastoupen.
Podle §105 odst. 2 s. ř. s. stěžovatel musí být zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel,
jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je
podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. V daném případě je ze soudního spisu zjevné,
že za stěžovatele jedná jeho zaměstnanec Mgr. P . M. Ten prokázal vysokoškolské vzdělání
v oboru právo (č. l. 60). Otázka, kdo fakticky kasační stížnost a repliku vyhotovil, není pro věc
relevantní. Nesprávný je proto právní názor žalobce, že vysokoškolské právnické vzdělání musí
mít ten, kdo za stěžovatele fakticky jedná (zde kdo fakticky za něj sepisuje podání). Rozhodující je
toliko formální podmínka, že ten, kdo formálně podává jménem stěžovatele příslušné po dání,
splňuje podmínky §105 odst. 2 in fine s. ř. s. Opačný výklad, zastávaný žalobcem, by vedl k těžko
udržitelným konsekvencím, že by snad soud vždy v jednotlivém případě musel zjišťovat, kdo
skutečně určité podání sepsal, třebaže formálně podání podává osoba splňující podmínku §105
odst. 2 in fine s. ř. s. V každém případě nelze směšovat osobu oprávněnou jménem stěžovatele
podat a podepsat kasační stížnost ve smyslu §37 odst. 3 s. ř. s . s osobou, která stěžovatele
zastupuje na základě §105 odst. 2 s. ř. s.; právě to však stěžovatel opakovaně činí (srov. již
vypořádání obdobné námitky v rozsudku ze dne 13. 5. 2009, čj. 1 Afs 24/2009 - 71).
[19] Nejvyšší správní soud dále přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu a z důvodů
v kasační stížnosti uvedených, neshledal přitom vadu rozhodnutí krajského soudu, kterou by se
musel zabývat i bez návrhu (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost je důvodná.
[21] S ohledem na zásadní vázanost kasačního soudu vymezením okruhu otázek tak, jak to
učinila kasační stížnost, nebylo možno přihlédnout k argumentům, které uplatnil
ve svých vyjádřeních žalobce, pokud se tyto nevztahují ke kasačním bodům uplatněným
stěžovatelem. Proto nebylo možno posoudit otázku zákonnosti pořízení důkazů proti žalobci
ze strany správce daně. Nejvyšší správní soud podotýká, že pokud bude v budoucnosti
rozhodnutí krajského soudu pro žalobce nepříznivé, bude mít žalobce možnost uplatnit
své výhrady k těmto otázkám cestou řádné kasační stížnosti (srov. obdobně rozsudek NSS ze dne
2. 4. 2009, čj. 1 Afs 4/2009 - 154, ve věci NJK UNICOS, spol. s r. o. , bod 14 a rozsudek NSS
v téže věci ze dne 3. 2. 2010, čj. 1 Afs 103/2009 - 232, body 16-20). Dále tedy soud posuzoval
pouze a jen otázky, které ve své kasační stížnosti vytkl stěžovatel.
[22] Stěžovatel uplatnil jen důvody podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné
hodnocení právní otázky soudem. Soud nejprve vymezil skutková zjištění správce daně (V.A.).
Dále se soud zabýval rozdílem mezi institutem zneužití práva a zastřeného právního úkonu
(V.B.); konečně pak otázkou správnosti závěrů stěžovatele a interpretace těchto závěrů krajským
soudem (V.C.).
V.A.
Skutková zjištění správce daně
[23] Z daňového spisu vyplývá pro nyní posuzovanou věc následující.
[24] V daňovém přiznání za rok 2005 (dokument vedený pod č. 116 daňového spisu) uplatnil
žalobce v rámci 3. oddílu (nezdanitelná část základu daně, odčitatelné položky a daň celkem)
podle §15 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, částku 17 567 Kč. Tu prokazoval
smlouvou o poskytnutí daru Nadačnímu fondu PSJG na částku 9500 Kč ze dne 15. 8. 2005
a Smlouvou o poskytnutí daru Nadačnímu fondu PSJG ze dne 7. 2. 2005 na částku 8500 Kč.
Dále spis obsahuje seznam darů – plateb uskutečněných v letech 2004 a 2005 (dokumenty vedené
pod č. 126 až 129 daňového spisu).
[25] Žalobce při ústním jednání dne 24 . 4. 2007 k věci mj. uvedl: „Školné neplatím.
Já přispívám do nadačního fondu. To vše je psáno ve smlouvě o studiu“. K stanovisku správce
daně, že v jeho případě se nemůže jednat o dary ve smyslu obecných právních pře dpisů, uvedl:
„Netušil jsem, že jednám v rozporu s předpisy. Spolehl jsem se na informace od zástupce
gymnázia“ (dokument vedený pod č. 41 daňového spisu).
[26] Dále je v daňovém spise založena Výroční zpráva za školní rok 2005/2006 , vyhotovená
PSJG (dokument vedený pod č. 113 daňového spisu), v níž je mj. uvedeno, že PSJG má
koeficient 90 % normativu stanoveného pro státní školy, z příjmů od rodičů pak kryje chybějící
mzdovou část, dále veškeré provozní náklady a nadstandardní výuku. Stejný text obsahuje též
Výroční zpráva za školní rok 2004/2005 (dokument vedený pod č. 110 daňového spisu). Dále je
v textu obsažena Výroční zpráva Nadačního fondu PSJG pro rok 2004 a pro rok 2005, obsahující
celkovou částku odpovídající darům a členským příspěvkům.
[27] Protokol čj. 169460/07/228933/4186 ze dne 8. 8. 2007 (dokument vedený pod č. 100
daňového spisu) obsahuje výslech svědka PhDr. Ladislava Bartůšky, ředitele PSJG a předsedy
správní rady Nadačního fondu PSJG. Ten mj. uvedl, že Škola nejprve vybírala školné, poté se
však vydali „novou cestou“. Vyzval tedy rodiče a jiné přátele Školy, známé atd., aby pomohli
sehnat dary, které by daly ne Škole, ale Nadačnímu fondu PSJG. Pouze pokud by se peníze
nesehnaly, bylo by třeba stanovit školné. V prvním roce této praxe neměli odvahu rovnou se
spolehnout na jiné zdroje financování, takže bylo na rodičích, zda se rozhodnou platit školné,
či zda se stanou členy Nadačního fondu PSJG. Od této alternativy později Škola upustila.
Pro výkaznické a statistické účely Škola uvádí orientační částku, kterou potřebuje na jednoho
studenta. Pokud by se tuto částku nepodařilo pokrýt z jiných zdrojů, musela by Škola v této výši
vyhlásit školné. S touto skutečností jsou všichni rodiče seznámeni. Existují i případy, kdy rodiče
ani student neposkytují žádnou částku ani Škole ani Nadačnímu fondu PSJG, takových případů je
však málo. Někteří rodiče studentů poskytují Nadačnímu fondu PSJG i větší než vyžadované
dary. Všechny prostředky tam vybrané jsou pak použity na školské účely, použití individuálního
daru dohledat nelze. Změnu smlouvy o členství v Nadačním fondu PSJG, která změnila členství
z povinného na nepovinné, koncipoval sám svědek jako předseda správní rady Nadačního fondu,
a to dle svého vyjádření pravděpodobně na upozornění právníka, který poznal, že udělal chybu.
[28] Ve spise je dále založena odpověď Ústavu pro informace ve vzdělávání, Divize
statistických informací a analýz ze dne 2. 8. 2007 k výzvě správce daně, a to k onkrétně
ve věci dobrovolného šetření na školách SET (Kam jít na střední školu). Z podkladů
poskytnutých pro tento systém, který slouží informovanosti žáků zá kladních škol a jejich rodičů
o výběru střední školy, vyplývá, že pro rok 2004/2005 P SJG uvádí jako školné částku 17 000 Kč,
pro školní rok 2005/2006 pak částku 19 000 Kč, resp. 20 000 Kč pro osmileté gymnázium
(dokument vedený pod č. 96 daňového spisu). Obdobně z podkladů poskytnutých Krajským
úřadem Královehradeckého kraje vyplývá, že PSJG pro roky 2004 a 2005 udávala školné
ve shodné výši jako dle informace poskytnuté Ústavu pro informace ve vzdělávání. Dokumenty
pocházejí z podkladů „Přijímací řízení na střední školy v Královéhradeckém kraji“ pro školní rok
2004/2005 a 2005/2006 (dokumenty vedené pod č. 50 - 53 daňového spisu).
[29] Odpověď Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy k výzvě správce daně ze dne
21. 5. 2007 (dokument vedený pod č. 94 daňového spisu) mj. uvádí, že zřizovatelem PSJG je
PhDr. Ladislav Bartůška. Statut Nadačního fondu PSJG (dokument vedený pod č. 82 daňového
spisu) uvádí, že zřizovatelem Nadačního fondu PSJG je rovněž pan PhDr. Ladislav Bartůška.
Posláním fondu je podpora aktivit PSJG. Podle §10 jsou zdroji fondu zejména finanční či věcné
dary fyzických a právnických osob (sponzorské dary), finanční prostředky poskytované státními
orgány, výnosy z majetku fondu, výtěžek z kulturních a jiných akcí pořádaných fondem.
[30] Smlouva o studiu na střední škole mezi žalobcem jak o zákonným zástupcem studenta
a PSJG pro školní rok 2004/2005 (dokument vedený pod č. 59 daňového spisu) mj. uvádí,
že podmínkou studia na gymnáziu je členství v Nadačním fondu PSJG. Členem Nadačního
fondu se rodiče a student po dovršení 18 let stanou podpisem smlouvy (čl. III.a) . Důvodem
k odstoupení od této smlouvy mohou být jen okolnosti sjednané touto smlouvou, na straně
gymnázia mj. neplnění úhrady členských příspěvků Nadačního fondu PSJG. Pro případ nesplnění
podmínek této smlouvy má Škola právo požadovat smluvní pokutu ve výši 25 000 Kč (čl. VI.).
Podle smlouvy pro školní rok 2005/2006 je důvodem odstoupení od smlouvy mj. neplnění
povinností vyplývajících z členství v Nadačním fondu; pro případ neplnění podmínek smlouvy je
ujednána smluvní pokuta ve výši 25 000 Kč (čl. VI.). Spis rovněž obsahuje nedatovaný dopis
PhDr. Ladislava Bartůšky, podle něhož při kontrole smluv o studiu na střední škole z minulého
školního roku byla zjištěna drobná nepřesnost. Na straně 2 - 1. odstavec má být správně
„Nepovinnou součástí studia na gymnáziu je členství …“, nikoliv „ Podmínkou studia
na gymnáziu je členství …“ Dále byla přesunuta věta „Rodiče a an i student neplatí za studium
na škole žádné školné“ do jiného odstavce (dokument vedený pod č. 62 daňového spisu).
Smlouva o členství v Nadačním fondu PSJG ze dne 19. 4. 2004 (dokument vedený pod č. 63
daňového spisu) obsahuje závazek žalobce a jeho manželky zaplatit 17 000 Kč ročně ve dvou
platbách po 8500 Kč. Obdobná smlouva pro rok 2005/2006 zvyšuje tento závazek na 19 000 Kč
ročně ve dvou platbách po 9500 Kč (dokument vedený pod č. 64 daňového spisu). Platby
žalobce jsou verifikovány též výpisy z účtu Školy (dokument vedený pod č. 57 daňového spisu)
a žalobce (dokument vedený pod č. 38 a 39 daňového spisu).
[31] Spis dále obsahuje řadu nedatovaných verzí smluv o studiu na střední škole, podepsaných
toliko za PSJG.
V.B.
Vzájemný vztah zastřených právních úkonů a zneužití práva
[32] Judikatura NSS konzistentně rozlišuje mezi tzv. zastřenými právními úkony dle §2 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ daňový řád“) a obecným principem
zákazu zneužití daňového práva.
[33] Daňový řád v §2 odst. 7 upravuje obecné pravidlo, podle něhož při uplatňování daňových
zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné
pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Povinností
daňových orgánů v rámci daňového řízení je proto vždy zjišťovat též formálně právním úkonem
(tzv. předstíraný nebo simulovaný právní úkon) zakrývaný skutečný stav (tzv. zastřený
nebo dissimulovaný právní úkon). Klíčovým judikátem k výkladu tohoto ustanovení
je usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004 - 89
(publ. pod č. 1301/2007 Sb. NSS). Podle právního názoru vyjádřeného rozšířeným senátem
o „zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řád u může jít jen tehdy, pokud účastníci
předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti
chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastník ů právního
vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující.“ Povinností daňových orgánů je při aplikaci tohoto
ustanovení „uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným
způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů,
o které svá zjištění opírají“.
[34] Výklad dissimulace má základy v právu soukromém, z něhož také vychází judikatura NSS,
akcentující postulát jednoty, racionality a vnitřní bezrozpornosti právního řá du. Dissimulované
právní úkony je v prvé řadě třeba vykládat zejména ve světle pojednání o náležitostech právních
úkonů, náležitostech vůle a náležitostech poměru mezi vůlí a projevem vůle. Základním
východiskem pak nepochybně musí být ta skutečnost, že kl íčovou náležitostí poměru mezi vůlí
a projevem vůle je shoda; naopak nedostatkem uvedené náležitosti je pak neshoda vůle a jejího
projevu, která může být na jedné straně jednostranná či dvoustranná a z hlediska jiného
základního dělícího kriteria vědomá či nevědomá. O společnou vědomou neshodu vůle a jejího
projevu při dvoustranném právním úkonu jde přitom tehdy, pokud mezi vůlí a projevem obou
stran je stejná neshoda a obě strany o tom vědí. Jinak řečeno, strany takto jednající tedy
ve vzájemné shodě projevují něco jiného, než ve skutečnosti c htějí, shodují se jejich vůle
a projevy takové vůle, chybí ale shoda mezi jejich společnou vůlí a jejich vzájemnými shodnými
projevy. Teorie přitom v rámci zmíněné společné vědomé neshody mezi vůlí a jejím projevem
rozlišuje jednak tzv. (absolutní) simulaci – strany předstírají, že uzavírají určitý úkon,
ač ve skutečnosti nechtějí uzavřít žádný právní úkon – a jednak tzv. relativní simulaci
(dissimulaci), kdy strany předstíráním uzavření jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný,
který z různých důvodů má zůstat nepoznán. „Zatímco předstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak
neshodou vůle a projevu, tak i nedostatkem vážnosti vůle, a je proto neplatný, platnost zastíraného
(dissimulovaného) právního úkonu je třeba posoudit samostatně. Samotná disimulace obecně přitom není v rozporu
s právem a sama o sobě nezpůsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednoduše ně řečeno má tedy platit to,
co účastníci chtěli a zastírali, a ne to, co nechtěli a předstírali“ (usnesení RS N SS čj. 1 Afs 73/2004 - 89,
cit. v bodě [33] shora).
[35] Od dissimulace nutno odlišit situaci, kdy účastníci právního úkonu uzavřou určitý právní
úkon, pojmenují ho určitým způsobem, činí úkony v něm charakterizova né, avšak tento úkon
svým obsahem nedostojí podmínkám pro takovýto úkon občanským, resp. obchodním
zákoníkem vyžadovaným nebo naplní znaky jiného „pojmenovaného“ právního úkonu. Takovýto
právní úkon je třeba v souladu s §491 občanského zákoníku, resp. §269 obchodního zákoníku
posoudit jako tento právní úkon. Z hlediska obecných zásad závazkového práva totiž není
rozhodující, jak smluvní strany pojmenovaly určitý závazkový vztah, nýbrž co je jeho obsahem.
Jestliže tedy je zde rozpor mezi pojmenováním smlou vy (a to i v případě, že byla uzavřena
tzv. nepojmenovaná smlouva) a jejím obsahem, nejedná se z hlediska zákona o správě daní
a poplatků o dissimulovaný právní úkon, ale o právní úkon chybně právně kvalifikovaný. Bude
pak na správci daně, aby takovýto právní úkon kvalifikoval sprá vně. Tento úsudek nebude
činit na základě §2 odst. 7 daňového řádu, ale na základě dok azování a závěrů,
ke kterým pro provedeném dokazování dospěje (takto např. rozsudek ze dne 14. 5. 2008,
čj. 9 Afs 186/2007 - 59, ve věci PROGOM, s. r. o.).
[36] Naproti tomu zákaz zneužití práva je ve své podstatě nepsaným obecným principem
právním, který se normativně projevuje rovněž v právu veřejném. Základ zneužití práva v daňové
judikatuře položil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005,
čj. 1 Afs 107/2004 - 48 (publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS). Podle tohoto rozsudku „[z]neužitím
práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti;
takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě
dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem
k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zn eužití práva je silnější, než dovolení
dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním […] Výkonu práva, který je
vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. “ Toto rozhodnutí činí jasný rozdíl mezi zneužitím
práva a zastřeným právním úkonem ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu, když v daném případě
daňový subjekt nečinil právní úkony „naoko (nepředstíral je), a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné. “
Toto rozlišení později aproboval též rozšířený senát v usnesení čj. 1 Afs 73/2004 - 89 (cit. v bodě
[33] shora).
[37] Daňové orgány v žádném případě nemají možnost libovolného rozhodnutí,
zda na určitou skutkovou situaci budou aplikovat zákaz zneužití práva nebo zda naopak vezmou
v potaz skutečný (dissimulovaný) právní úkon namísto právního úkonu předstíraného
(simulovaného) ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu. Výjimečná aplikace obecného principu
zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé ko nkrétní
zákonné ustanovení, jako např. zmíněný §2 odst. 7.
V.C.
Správnost hodnocení skutkového stavu krajským soudem a stěžovatelem
V.C.1.
[38] V dané věci je nesporné, že žalobce jako zákonný zástupce v roce 2004 uzavřel s P SJG
pro školní rok 2004/2005 smlouvu o studiu své tehdy nezletilé dcery P ., nar. X. O rok později
uzavřel obdobnou smlouvu pro školní rok 2005/2006. Právní vztah mezi studentem, jeho rodiči
a soukromou školou je právním vztahem soukromoprávním, byť obsahujícím veřejnoprávní
prvky. Smlouva o poskytování vzdělávání mezi žákem, resp. jeho rodiči a soukromou školou se
řídí občanským zákoníkem, konkrétně pak §51 jako tzv. smlouva nepojmenovaná.
[39] Jedinou otázkou, která zůstává mezi stranami sporná, je posouzení podmínek
pro uplatnění odčitatelné položky od základu daně dle §15 odst . 5 zákona o daních z příjmů
ve znění pro rok 2005. Podle tohoto ustanovení od základu daně lze odečíst mj. hodnotu darů
poskytnutých právnickým osobám se sídlem na území České republiky, a to na f inancování vědy
a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na podporu a ochranu mládeže,
pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí
alespoň 1000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.
[40] Stěžovatel ve svém rozhodnutí uvádí, že prostředky, které žalobce poskytl Nadačnímu
fondu PSJG a následně uplatnil jako dar v daňovém přiznání, odpovídají školnému. Potvrzuje tak
správnost předchozích závěrů správce daně, že se fakticky jedná o úpl atu za poskytnutou službu,
tzn. za vzdělávání dcery žalobce na soukromém gymnáziu, které má statut obchodní společnosti.
Stěžovatel zde odkazuje na §2 odst. 3 a §2 odst. 7 daňového řádu. Pokud žalobce poskytl „dar“
Nadačnímu fondu PSJG na základě darovac í smlouvy, pak formálně právní stav umožňující
daňový odpočet zastírá skutečný stav a liší se od něho. Z toho důvodu nelze předmětné částky
uznat jako nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob podle §15 odst. 5 zákona
o daních z příjmů. V daném případě jde podle stěžovatele o zneužití práva podle §15 odst. 5
zákona o daních z příjmů. Jde podle něj o podobnou situaci jako by obchodník se zbožím
poskytoval zboží zdarma, ale vedle toho založil neziskovou organizaci, které by kupující
poskytovali své dary. Takový stav, stejně jako v případě darů poskytnutých Nadačnímu fondu
PSJG, je zneužitím práva.
[41] K uvedenému je možno již na tomto místě uvést, že jde o nesprávný právní názor,
který zcela nepřípustně směšuje zákaz zneužití práva a §2 odst. 7 d aňového řádu. Stěžovatel
hovoří o obou institutech, odkazuje na §2 odst. 7, žalobce podle něj svým úkonem zastírá
skutečný právní stav, současně ale stěžovatel celou kauzu kvalifikuje jako zneužití práva.
Jak Nejvyšší správní soud upozornil shora (bod [37]), aplikace obecného principu zákazu zneužití
práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné
ustanovení, jako např. §2 odst. 7 daňového řádu. Pokud účastníci předstírají (simulují) darovací
smlouvu, ač ji nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, např. úplatu
za vzdělávání na střední škole, jedná se o klasický případ pro aplikaci §2 odst. 7 daňového řádu.
Pak se pro daňové účely bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, tedy v tomto
případě úplata za poskytování vzdělávání (srov. k tomu judikaturu cit. v bodě [33] shora).
[42] Pro pořádek nutno upozornit, že rozsudek zdejšího soudu ze dne 13. 5. 2009,
čj. 1 Afs 24/2009 - 71 v obdobných souvislostech hovořil též o eventuální možnosti aplikace
obcházení zákona nebo zákazu zneužití práva. Zdejší soud tak však č inil demonstrativním a zcela
obecným způsobem, v situaci, kdy správcem daně nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav
(viz body [44] a [45] níže), a kdy potvrzoval rozsudek krajského soudu, který rušil rozhodnutí
stěžovatele pro nedostatečně zjištěný skutkový stav.
[43] Stěžovatel tedy pochybil, pokud na daný případ aplikoval promiskue §2 odst. 7 daňového
řádu a obecný princip zákazu zneužití práva.
V.C.2.
[44] Žalobce ve svém vyjádření odkazuje na rozsudek zdejšího soudu čj. 1 Afs 24/2009 - 71
(cit. v bodě [42] shora). Tento rozsudek se týká velmi podobné věci, a to posouzení podmínky
pro uplatnění odčitatelné položky od základu daně dle §15 odst. 5 zákona o daních z příjmů
jiným rodičem ve vztahu k témuž Nadačnímu fondu. V této věci dospěl zdejší soud k závěru
shodnému s Krajským soudem v Hradci Králové, že z žádné z listin založených v daňovém spise
nevyplývá jednoznačný závěr, že částky, poskytnuté žalobcem Nadačnímu fondu , jsou
svojí skutečnou podstatou úhradou školného za studium syna na gymnáziu, tedy náklady
vynaloženými na osobní potřebu žalobce a jeho rodiny. Věc proto soud nemohl v jejím meritu
hodnotit.
[45] Podle žalobce důkazní situace v nyní projednávaném případě ve srovnání s kauzou
vedenou před zdejším soudem pod sp. zn. 1 Afs 24/2009 není zásadně odlišná. V posléze
uvedeném případě měl stěžovatel pro svůj právní závěr k dispozici smlouvy o studiu, dále
pak vzorové smlouvy o studiu na střední škole z jednotlivých školních let. Správní spis obsah oval
dále smlouvu o členství žalobce v Nadačním fondu PSJG a dále listinu nazvanou „Přijímací řízení
na střední školy v Královéhradeckém kraji“ pro školní roky 2004/2005 a 2005/2006. Obsahem
správního spisu je rovněž protokol o ústním jednání, sepsaný se svědkem PhDr. B artůškem,
ředitelem Školy. Závěr, že poskytnutá finanční částka nebyla darem, ale ve skutečnosti úhradou
školného za studium žalobcova syna, nebyl prokazován žádným relevantním způsobem, zejména
s ohledem na důkazní břemeno správce daně ve vztahu k této otázce. Z žádného z důkazů obsažených ve správním spise přesvědčivě neplynul závěr, že nebyly splněny podmínky
dobrovolnosti daru bez protiplnění dle §628 občanského zákoníku, že stěžovatel neměl jinou
možnost, nežli platit Nadačnímu fondu, pokud chtěl, aby jeho syn na gymnáziu studoval.
[46] Pokud je důkazní stav popsaný v bodě [45] srovnán se shora uvedenou podrobnou
rekapitulací obsahu daňového spisu v nyní posuzované věci (viz body [24] až [31]), je evidentní,
že skutkový základ je nyní postaven na podstatně pevnějším podkladu, na dalších důkaz ech,
jak o nich bude podrobněji pojednáno níže. Ve srovnání s rozhodnutím přezkoumávaným
zdejším soudem v předchozí kauze je odůvodnění rozhodnutí stěžovatele (vyjma nedostatečného
rozlišování mezi zákazem zneužití práva a disimulací - viz bod [43] shora) podstatně
propracovanější, zabývající se všemi skutečnostmi rozhodnými pro posouzení dané věci.
V.C.3.
[47] Nejvyšší správní soud dále zvážil, zda stěžovatel shromáždil dostatečný skutkový základ
pro aplikaci §2 odst. 7 daňového řádu. Pokud se správce daně domnívá, že formálně bezvadný
právní úkon daňového subjektu je úkonem zastírajícím právní úko n jiný, je na správci daně,
aby tuto skutečnost prokázal. Správce daně musí zkoumat vůli daňového subjektu ten či onen
právní úkon (a tímto úkonem založený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostat ek
vážné vůle účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali. Pouze
za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý práv ní úkon uzavřít nechtěli
a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který cht ěli skutečně uzavřít – tedy
je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace §2 odst. 7
daňového řádu. Správce daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního
úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení §2 odst. 7
daňového řádu tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou
ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učin it právní úkon, činí tak však
z důvodu obcházení zákona (obdobně usnesení RS NSS čj. 1 Afs 73/2004 - 89, cit. v bodě [33]
shora).
[48] Žalobce konzistentně tvrdí, že Škole neposkytoval za vzdělávání své dcery žádnou úplatu,
přispíval toliko dary odlišné právnické osobě. Právní základ jeho tvrzení je postaven na tom,
že ze zákona plyne pouze možnost, nikoliv povinnost, aby tzv. soukromé školy vybíraly
za vzdělávání jimi poskytované úplatu. Podle §123 odst. 1 zákona č. 561/2004 Sb.,
o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon)
vzdělávání v základních a středních školách, které nejsou zřízeny státem, kraje m, svazkem obcí nebo obcí,
a ve vyšších odborných školách lze poskytovat za úplatu, která je příjmem právnické osoby, která vykonává
činnost dané školy. Podle odst. 4 výši úplaty stanoví právnická osoba, která vykonává činnost těchto
škol a školských zařízení. O snížení nebo prominutí úplaty, zejména v případě dětí, žáků
nebo studentů se sociálním znevýhodněním, rozhoduje ředitel š koly nebo školského zařízení.
[49] Krajský soud ve svém rozsudku především zdůrazňuje, že z provedených důkazů
vyplynulo, že ve Škole se školné nevybíralo. Upozorňuje na výpověď svědka PhDr. L adislava
Bartůšky, ředitele PSJG a předsedy správní rady Nadačního fondu PSJG (bod [27]),
z níž mj. vyplynulo, že po roce 2001 školné nebylo vybíráno, existovaly i případy, kdy rodiče
ani student neposkytovali žádnou částku ani přímo PSJG ani Nadačnímu fondu PSJG, naopak
někteří rodiče studentů poskytují Nadačnímu fondu PSJG i větší než vyžadované dary
(s. 10 rozsudku). Z výpovědi svědka prý ani nevyplynulo, že by rodiče měli na výběr pouze
možnost platit školné anebo se stát členy Nadačního fondu PSJG.
[50] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle samotného svědka Bartůšky byly případy,
kdy rodiče studentů nic neplatili, spíše výjimkou. Možno přitom považovat za notorietu, že
i na školách, kde se vybírá školné, se některým studentům, např. z důvodu sociální potřebnosti,
školné výjimečně odpustí. Ostatně svědek sám pro dobu, kdy jeho Škola vybírala školné, uvádí,
že jako ředitel nepožadoval školné ze sociálních důvodů, a to například v situaci, kdy studentovi
zemřel otec (otázka č. 41). Argument krajského soudu, že existovaly případy, kdy rodiče
ani student neplatili školné, ani neposkytovali jiné finanční prostředky Škole nebo Nadačnímu
fondu, tedy vůbec nezpochybňuje skutečnost, že dary byly ve skutečnosti školným. Naprosto
stejnou hodnotu má skutečnost, že Školu podporují bývalí absolventi nebo že někteří rodiče
podporují Školu částkou vyšší než je částka, kterou musí platit z titulu školného. Skutečnost,
že některé osoby poskytují Škole vskutku dary, nemůže mít dopad na to, že jiní rodiče
pod svými „dary“ ve skutečnosti zastírají platbu školného.
[51] Z výslechu svědka Bartůšky jasně vyplývá, že zcela převažující část rodičů platila částky
odpovídající tomu, co svědek jako ředitel Školy oznámil rodičům jako částku potřebnou na
jednoho studenta (srov. např. odpověď na otázky č. 39, 42 a 43). Z toho plyne, že pravidlem bylo
naopak platit částku, která byla u velké většiny rodičů shodná, a odpovídala částce, kterou PSJG
vykazovalo vůči státním institucím jako požadované školné. Například první žalobcův „dar“
Nadačnímu fondu PSJG ve výši 8500 Kč odpovídá přesně polovině částky vykazované Prvním
soukromým jazykovým gymnáziem jako školné pro rok 2004/2005 (druhá splátka z částky
17 000 Kč), druhý žalobcův „dar“ ve výši 9500 Kč odpovídá přesně polovině částky vykazované
jako školné pro školní rok 2005/2006 (prvá splátka z částky 19 000 Kč) (viz shodné informace
Školy poskytnuté jednak Ústavu pro informace ve vzdělávání, jednak Krajskému úřadu
Královehradeckého kraje, detailně pod bodem [28] shora). Jak vyplývá ze seznamu darů
poskytovaných Nadačnímu fondu (bod [24] shora), většina plateb ve prospěch Nadačního fondu
v prvé polovině roku 2005 odpovídá částce 8500 Kč, většina plateb v druhé polovině téhož roku
částce 9500 Kč (na tento kontext odkazuje rozhodnutí stěžovatele na s. 3, druhý odstavec ; nemá
proto pravdu žalobce, pokud uvádí, že tímto stěžovatel doposud neargumentoval).
[52] Pokud jde o právě zmíněné sdělení Ústavu pro informace ve vzdělávání ze dne 2 . 8. 2007
a dokumenty poskytnuté Krajským úřadem, dále pak výroční zprávy Nadačního fondu PSJG za
roky 2004 a 2005 a výroční zprávy PSJG za školní roky 2004/2005 a 2005/2006 nebylo
podle krajského soudu zjištěno, k jakému konkrétnímu účelu a s jakou vypovídací hodnotou byly
zmíněné podklady vyhotoveny. Ani s tímto názorem se nelze ztotožnit. Z relevantních
dokumentů je nade vší pochybnost jasné, k jakému účelu slouží. Rozhodnutí stěžovatele jasně
říká, že údaje Ústavu pro informace ve vzdělávání slouží účelu sestavení přehledu o středních
školách (s. 6 rozhodnutí). Z tohoto dokumentu, založeného v daňovém spise, dále vyplývá,
že údaje tam poskytnuté slouží informovanosti žáků základních škol a jejich rodičů o výběru
střední školy (viz bod [29] shora). Podobné informace tedy evidentně slouží k náboru studentů
ke studiu. V tomto smyslu je nutno se ztotožnit s názorem stěžovatele, že by bylo absurdní,
aby Škola tímto způsobem informovala potencionální studenty a jejic h rodiče o výši školného,
aniž by toto školné poté skutečně také vybírala. Co se týče údaje poskytnutého Krajským úřadem,
je z rozhodnutí stěžovatele na s. 6 patrné, že jde o informace poskytnuté Školou Krajskému
úřadu jako správnímu orgánu. Výroční zprávy jsou pak dokumenty vypracované evidentně
samotným PSJG, resp. Nadačním fondem PSJG.
[53] Je tedy možno souhlasit se stěžovatelem, že krajský soud ze všech provedených důkazů
preferuje jen a pouze výslech svědka. Ten navíc nesprávně interpretuje. Nezohledňuje
jej v kontextu všech dalších provedených důkazů. Důkazy provedené v daňovém řízení je přitom
třeba hodnotit nejen každý jednotlivě, ale i v jejich vzájemné souvislosti (§2 odst. 3 daňového
řádu). Pro přesné určení, zda určitý právní úkon je ve skutečnosti úkonem zastírajícím právní
úkon jiný, nebude možno z podstaty samotného zastřeného vztahu vycházet jen z toho,
co smluvní vztahy takovéhoto zastřeného vztahu k věci vypoví. Výpovědi samotných účastníků
právního vztahu nutno interpretovat s ohledem na celkový kontext daného právního vztahu,
na chování účastníků obdobných právních vztahů (zde např. chování dalších rodičů ve vztahu
k Nadačnímu fondu PSJG, které osvětlí skutečnou praxi vybírání či nevybírání školného ), stejně
jako s přihlédnutím k tomu, jak je daný právní vztah prezentován v jiných souvislostech
(zde např. informace, které Škola ve vztahu k státním institu cím a potencionálním zájemcům
o studium konzistentně uváděla). Skutečnou vůli smluvních stran lze proto hodnotit jen se
zřetelem na pečlivé posouzení celého kontextu případu. Takto ovšem krajský soud k věci
nepřistoupil.
[54] Nutno rovněž souhlasit s námitkou stěžovatele, že krajský soud nesprávně hodnotí
smlouvy o studiu na střední škole ze dne 19. 4. 2004 a 25. 6. 2005 (viz bod [30] shora). Na straně
9 krajský soud sice zmiňuje jako podmínku studia členství v Nadačním fondu, současně ovšem
upozorňuje, že smlouvy obsahují klauzuli o tom, že školné se neplatí. Ze smluv o členství
v Nadačním fondu PSJG vyplývala povinnost hradit členské příspěvky nebo dary v identické výši
jako jsou částky školného oznamované Školou státním orgánům a institucím (detailně pod bodem
[28] shora). Krajský soud přitom nijak nehodnotí, a toliko zmiňuje skutečnost, že plnění
povinností dle smlouvy bylo i smluvně pojištěno, když pro případ nesplnění podmínek této
smlouvy má Škola právo požadovat smluvní pokutu ve výši 25 000 Kč (srov. k tomu bod [30]
shora). V tomto smyslu pak není rozhodné ani to, co zmiňuje ve svém vyjádření žalobce,
totiž skutečnost, že s nezaplacením dané částky není spojeno uk ončení studia dítěte žalobce
na Škole. Je totiž evidentní, že poskytnutí „daru“ je smluvně ošetřeno, je sankcionováno
a je vynutitelné. Smlouva o členství žalobce v Nadačním fondu je přinejmenším v tomto rozsahu
platná (srov. k tomu body [58] a [59] níže). Krajský soud nevzal v potaz ani to, že smlouvy
o členství v Nadačním fondu PSJG účastník řízení podepsal týž den jako smlouvy o studiu
(19. 4. 2004 a 25. 6. 2005). Podstatné rovněž je, že velká většina darů přijatá Nadačním fondem
v roce 2004 a 2005 je svou sumou zcela identická s platbami uskutečněnými žalobcem, platby se
dějí v krátkém časovém rozmezí (viz rozpis přijatých darů ve prospěch Nadačního fondu ,
srov. k tomu shora bod [51] in fine). To opět napovídá tomu, že ve skutečnosti nejde o úhradu
poskytnutou bez protiplnění, ale o úplatu za studium ve smyslu §123 školského zákona (viz bod
[47] shora).
[55] Podstatná pro věc může být ve shodě s názorem stěžovatele též identifikace jednotlivých
plateb. V prvé řadě je to skutečnost, že provedené pololetní platby v příslušných školních letech
musely být označeny specifickým a variabilním symbolem, přičemž variabilní symbol je vždy
rodné číslo studenta, specifickým rodné číslo zákonného zástupce. I toto nasvědčuje závěru,
že PSJG považovalo dary či „členské příspěvky“ Nadačnímu fondu pouze za jinou formu úhrady
nákladů spojených se studiem konkrétního studenta (školné).
[56] Skutečnost, zda povinnosti k Nadačnímu fondu formálně byly či nebyly podmínkou
studia na Škole, je ve shora nastíněném kontextu pro nyní posuzovanou věc bez významu.
Povinnosti žalobce k úhradě příslušných částek totiž v každém případě vznikly v obou případech
ve stejný den jako byl den podpisu smluv o studiu. Z kontextu je tedy evidentní, že žalobce vzal
na sebe povinnost k úhradě přesně uvedených částek v den podpisu smlouvy o studiu (detailně
bod [54] shora). Skutečnost, že tento právní vztah byl rozložen do dvou samostat ných smluv,
není relevantní pro určení uvedených plateb jako zastřené platby školného.
[57] Krajský soud v tomto ohledu upozorňuje na to, že písemně uzavřené smlouvy o studiu se
v řadě detailů lišily, byly různě měněny a doplňovány. Tuto úvahu dále ve svých vy jádřeních
rozvádí žalobce, který zdůrazňuje, že podle Dodatku ke smlouvě o studiu na školní rok
2004/2005 je členství v Nadačním fondu PSJG nepovinné. Dále žalobce zpochybňuje názor
stěžovatele, že k vyhotovení dodatku došlo až po uplynutí příslušného školního roku. K tomu
zdejší soud upozorňuje, že není podstatné, zda se jednotlivé smlouvy navzájem v detailech liší,
pokud jsou tyto odlišnosti důvodem například připomínek rodičů v průběhu negociace
nad finální verzí smlouvy, jak uvádí svědek B artůška (viz odpověď na otázku č. 27). Ostatně to,
že smlouvy uzavírané různými osobami s jedním subjektem se navzájem v detailech nezřídka liší,
je běžnou součástí života. Výjimkou v tom budou toliko smlouvy formulářové, spojené zpravidla
se silným ekonomickým postavením jedné smluvní strany. Jak správně v kasační stížnosti uvádí
stěžovatel, ani skutečnost přesného určení dne vyhotovení dodatku, opětovně zpochybněná
žalobcem v jeho vyjádření, není podstatná. Je nepochybné, že žalobci pro školní roky 2004/2005
a 2005/2006 povinnosti k Nadačnímu fondu vznikly v den podpisu smluv o studiu (srov. bod
[56] shora) a dary byly Nadačnímu fondu v přesně stanovené výši uhrazeny. Je proto irelevantní
zjištění, zda byl nějaký dodatek ke smlouvě vyhotoven a kdy přesně byl nedatovaný dodatek
ke smlouvě žalobci odeslán. Ostatně svědek Bartůška sám připustil, že dodatek vyhotovil ex post
až na základě upozornění právníka (viz bod [27] shora), což mů že dokonce naznačovat
i účelovou změnu textu smlouvy s ohledem na její daňové účinky.
[58] Žalobce ve svém vyjádření upozorňuje, že povinnost stát se členem Nadačního fondu je
v rozporu se zákonem, protože takovouto možnost zákon vůbec nezná. K tomu možno
podotknout, že tato otázka není pro nyní posuzovanou věc podstatná, protože žalobce neplat il
ve smyslu smlouvy s Nadačním fondem členské příspěvky, ale plnil v těchto smlouvách
alternativně stanovenou povinnost poskytnout Nadačnímu fondu dary ve stejné hodnotě. Jeví se
proto též nesprávnou výtka krajského soudu, že stěžovatel se měl zabývat otázkou členství
v Nadačním fondu. Takovéto zjištění by bylo pro tuto věc zcela nadbytečné. Pokud je smlouva
o členství v nadačním fondu v této části neplatná, nemůže to mít vliv na platnost celé smlouvy,
která by v takovémto případě zakládala toliko povinnost žalobce uhradit Nadačnímu fondu dar
ve výši v této smlouvě specifikovaný.
[59] Definici nadace a nadačního fondu lze nalézt v §1 zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích
a nadačních fondech. Podle této definice jsou nadace nebo nadační fond účelová sdružení majetku
zřízená a vzniklá podle tohoto zákona pro dosahování obecně prospěšných cílů. Obecně prospěšným cílem je
zejména rozvoj duchovních hodnot, ochrana lidských práv nebo jiných humanitárních hodnot, ochrana přírodního
prostředí, kulturních památek a tradic a rozvoj vědy, vzdělání, tělovýchovy a sportu . Důvodová zpráva
k tomuto zákonu přitom uváděla, že „nadace je sdružení majetku, které jako takové je prohlášeno
za právnickou osobu. Nadace nemá tudíž členskou základnu, je právnickou osobou fundativního typu
založenou na majetkovém souboru na rozdíl od jiných organizačněprávních forem, jako například obchodních
společností, občanských sdružení, apod.“ (cit. v práci Hurdík, J. - Telec I. Zákon o nadacích a nadačních
fondech. Komentář, C. H. Beck 1998, s. 23). Tuto charakteristiku lze vztáhnout i na nadační
fond, jež byl jako nový institut do zákona přidán teprve v průběhu legislativního procesu
v Poslanecké sněmovně Parlamentu, a který je určitou slabší fondovou právní formou (tamtéž,
s. 35, 36).
[60] Žalobce má tedy pravdu, že nadační fond vůbec nedisponuje členskou základnou.
K jeho argumentaci neplatností smlouvy je nicméně nutno připomenout konstantní judikaturu
Ústavního soudu, podle níž základním principem výkladu s mluv je priorita výkladu,
který nezakládá neplatnost smlouvy, před takovým výkladem, který neplatnost smlouvy zakládá,
jsou-li možné oba výklady. Je tak vyjádřen a podporován princip autonomie smluvních stran,
povaha soukromého práva a s ním spojená společenská a hospodářská funkce smlouvy.
Při výkladu právních úkonů je nepsaným pravidlem právním též předpoklad, podle něhož
žádný normotvůrce nezamýšlí dát jím tvořenému aktu absurdní nebo nerozumné důsledky.
Pokud výklad smlouvy vede z pohledu stran touto smlouvou vázaných k absurdním výsledkům,
je třeba se jim vyhnout jinou aplikací příslušného ustanovení. Soud by se měl proto při výkladu
smlouvy vyhnout zejména takovému výkladu, který je pochybný, především s ohledem
na absurdní či problematické důsledky, k nimž vede [srov. blíže nález sp. zn. I. ÚS 625/03 ze dne
14. 4. 2005 (N 84/37 SbNU 157)]. Pokud je tedy část smlouvy neplatná pro rozpor se zákonem
(zde povinnost stát se „členem“ nadačního fondu), neznamená to automaticky neplatnost celé
smlouvy, které by se tak odnímala její hospodářská funkce. Touto funkcí je zde evidentně zajistit
peněžní plnění ve prospěch Nadačního fondu, a to v částce ve smlouvě uvedené. Tato
hospodářská funkce byla v roce také 2005 realizována a žalobce své plnění vůči Nadačnímu
fondu vskutku poskytl. Lze tedy shrnout, že smlouva jako celek není absolutně neplatná;
pro nadbytečnost tedy nebylo třeba ani zvažovat důsledky takovéto neplatnosti pro nyní
posuzovanou věc.
[61] Podle žalobce použití individuálního daru ve prospěch dcery žalobce dohledat nelze.
Takováto skutečnost ovšem nevylučuje, že dar je zastřeným školným . Jistě není pojmovým
znakem školného, aby využití prostředků z jeho platby bylo identifikovatelné tak, že půjde vždy
adresně na úhradu nákladů studia toho, za koho se školné hradí. Školné naopak standardně půjde
ve prospěch poskytovatele vzdělání, který si o použití těchto prostředků rozhoduje samostatně.
[62] Podle krajského soudu je podstatné, že předmětné finanční částky nebyly poskytnuty
žalobcem PSJG, ale subjektu odlišnému (byť podporujícímu toto gymnázium), a to Nadačnímu
fondu PSJG, jehož zdroji financování nebyly jen sporné částky, ale i zdroje další. K tomu nutno
shodně se stěžovatelem uvést, že krajský soud zcela přehlíží personální propojenost, de facto
přímé řízení PSJG i Nadačního fondu PSJG ze strany manželů B. Nejvyšší správní soud se plně
shoduje s názorem vyjádřeným stěžovatelem v jeho rozhodnutí, který stěžovatel zopakoval též
v kasační stížnosti. Podle něj závěr učiněný krajským soudem by vedl až k absurdním závěrům,
kdy kupříkladu obchodní řetězec prodávající zboží by stanovil, že za jeho zboží se neplatí, každý
zákazník by však hradil částku odpovídající ceně zboží ve formě daru nadačnímu fondu
zřízenému akcionářem nebo společníkem obchodního řetězce. Dle logiky krajského soudu i
žalobce by obchodní řetězec nedosáhl žádných výnosů, které by měl zdaňovat, a naopak všichni
zákazníci by mohli „dary“ poskytnuté takto zřízenému nadačnímu fondu odečíst od základu daně
z příjmů.
[63] Co se týče otázky, že dcera žalobce smlouvu o studiu ani smlouvy s Nadačním fondem
nepodepsala, kterou otevírá stěžovatel a se kterým polemizuje žalobce, nutno uvést, že tato
otázka není pro nyní řešenou věc relevantní. Jak upozornil správně v rozsudku i sám krajský
soud, sporná je toliko otázka, nakolik je ze smlouvy zavázána sama studentka, která ji
nepodepsala, to však pro posouzení věci není podstatné (s. 9 rozsudku). Nyní posuzovaná věc se
týká daňové povinnosti žalobce, nikoliv jeho dcery. Na platnost smlouvy vskutku nemůže mít
žádný vliv skutečnost, že studentka smlouvu nepodepsala. To již jen proto, že právo zná jak
smlouvy ve prospěch třetí osoby (§50 občanského zákoníku), tak rovněž zákonné zastoupení
nezletilých osob jejich rodiči (§26 tamtéž). Stěžovatel má zajisté pravdu i v tom, že smlouva
o studiu evidentně předpokládá dle svého textu jako svého účastníka jen studenta zletilého ( takto
již rozhodnutí stěžovatele, s. 3, srov. k tomu v obou smlouvách o studiu např. čl. VI. nečíslovaný
odstavec druhý, čl. V. předposlední nečíslovaný odstavec, čl. IV. druhý nečíslovaný odstavec ).
[64] Naproti tomu nelze připustit argumentaci stěžovatele celkem čtyřiceti pěti kusy smluv
o studiu na školní rok 2004/2005, které správce daně získal, neboť tyto smlouv y nejsou součástí
daňové spisu. V tomto smyslu nemá oporu ve spise rovněž pasáž rozhodnutí stěžovatele
na straně 4, která se odvolává na větší počet smluv uzavřenýc h mezi Školou a jinými rodiče
a smluv o členství v Nadačním fondu pro roky 2004/2005 a 2005/ 2006. Skutková zjištění
stěžovatele vyplývající z provedeného dokazování musí mít oporu ve správním spise ; tato vada
má nicméně jen dílčí povahu a nemá vliv na celkové hodnocení důkazů ze strany stěžovatele
a správce daně, které je v ostatních ohledech vyčerpávající a plně přesvědčivé.
[65] Tento rozsudek samozřejmě v žádném případě neznamená, že žalobce nemůže
poskytnout Škole skutečný dar, který by měl též daňové účinky předvídané §15 zákona o daních
z příjmů. Jinak by byla hodnocena situace, pokud by žalobce poskytl Nadačnímu fondu PSJG
či PSJG další částky nad rámec plnění, ke kterému se písemně zavázal způsobem podrobně
popsaným shora, které vedle něj plní též ostatní rodiče dětí, a které Škola vykazuje ve vztahu
ke státním institucím i potencionálním zájemcům o studium jako školné. Tyto další částky
poskytnuté dobrovolně bez jakéhokoliv protiplnění nad rámec povinných plateb majících povahu
úplaty za poskytované vzdělání by správce daně musel uznat jako dary sn ižující základ daně
dle §15 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
[66] Žalobce ve vyjádření argumentuje zásadou In dubio pro libertate. Tento argument nicméně
není v tomto případě na místě. Uvedená zásada se aplikuje v situaci možné plurality výkladů
práva, kdy v případě vícero možných výkladů zákona nutno přistoupit k výkladu, který je
pro daňový subjekt nejpříznivější (viz v detailech např. nález sp. zn. III. 782/06 ze dne 8. 1. 2009,
část II, bod 4 nebo nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008, bod 18 ). V nyní posuzovaném
případě je ve skutečnosti podstatná otázka správnosti subsumpce skutkového stavu pod právní
normu uvedenou v §2 odst. 7 daňového řádu. Výklad této právní normy způsobem uvedeným
shora (část V.B.) není pochybný, a proto zde není ani prostor pro aplikaci zásady In dubio
pro libertate.
[67] Z provedeného dokazování jasně vyplývá, že PSJG je ve skutečnosti závislé
na financování prostřednictvím „darů“ od rodičů, které materiálně plní funkci školného.
Pokud nebudou v Nadačním fondu nashromážděny dostatečné finanční prostředky, bude nutno
dle výpovědi ředitele Školy přikročit formálně k výběru školného. S touto skutečností ředitel
Školy seznamuje rodiče na úvodní poradě a také na webových stránkách (srov. např. odpověď
svědka Bartůšky na otázku č. 28, zcela jasně pak na otázku č. 32 a 33). V tomto kontextu je
právně bezvýznamné, že Škola formálně školné v roce 2005 nevyhlásila. Je evidentní, že pokud se
částky placené žalobcem chovají jako školné, mají výši školného udávaného Školou
v informačních materiálech pro zájemce o studium, a jsou placeny v pravidelných intervalech
obdobně jako školné, jsou tyto úhrady ve skutečnosti zastřenou platbou školného.
VI.
Závěr
[68] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že z dokazování provedeného v daňovém řízení
nepochybně vyplývá, že částky uhrazené žalobcem ve prospěch Nadačního fondu jsou
ve skutečnosti zastřenou platbou školného. Soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je
důvodná, a tak dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[69] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení o této
kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. května 2010
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu