ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.24.2010:132
sp. zn. 1 Afs 24/2010 - 132
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: RTJ s. r. o.,
se sídlem Na Výsluní 201/13, Praha, IČ: 45793751, zastoupený Mgr. Karlem Tománkem,
advokátem se sídlem Sokolská 505, Čerčany, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha, o žalobách proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 17. 9. 2007, č. j. 15190/07-1300-105163, a ze dne 18. 9. 2007,
č. j. 15243/07-1300-105163, v řízení o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům Městského
soudu v Praze ze dne 6. 10. 2009, č. j. 10 Ca 346/2007 - 91 a č. j. 10 Ca 348/2007 - 92,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 24/2010
a sp. zn. 1 Afs 25/2010 se s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou
vedeny pod sp. zn. 1 Afs 24/2010.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech.
IV. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
I.
[1] Kasačními stížnostmi podanými v zákonné lhůtě se žalobce (dále též „stěžovatel“)
domáhá zrušení v záhlaví označených rozsudků Městského soudu v Praze ze dne 6. 10. 2009.
Těmi soud zamítl žaloby, kterými se žalobce domáhal zrušení výše uvedených rozhodnutí
žalovaného. Označenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečným
platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2001,
č. j. 274742/06/006513/8452, a červen 2001, č. j. 274756/06/006513/8452, vystaveným dne
19. 10. 2006 Finančním úřadem pro Prahu 6 (dále jen „správce daně“) na částky 78 050 Kč
a 181 232 Kč. Žalobce se současně domáhal i zrušení uveden ých rozhodnutí prvostupňového
správního orgánu.
[2] Žalobce podal správci daně v řádném termínu daňová přiznání k dani z přidané hodnoty
za měsíc květen a červen 2001. Na základě zjištění uvedených ve Zprávě o kontrole daně
z přidané hodnoty, která proběhla u žalobce ve dnech 10. 5. 2004 až 19. 5. 2006 a která se týkala
DPH za období leden 2001 až prosinec 2002 (dále jen „Zpráva o kontrole daně“), vyloučil
správce daně z nároku na odpočet daně doklady č. 006/2001 (interní číslo žalobce 94),
č. 007/2001 (112) a č. 008/2001 (120), vystavené jménem společnosti STUDIO SIROTEK,
spol.s r.o., a doklady č. 09/02-01 (117), č. 08/02-01 (123) a č. 07/02- 01 (111), vystavené jménem
dodavatele R. S. Důvodem vyloučení dokladů byla skutečnost, že žalobce uplatnil nárok
na odpočet daně v rozporu s §19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění účinném pro rok 2001 (dále jen „zákon o DPH“), neboť neprokázal přijetí zdanitelných
plnění v rozsahu uvedeném na předmětných dokladech od uvedeného plátce a nárok na odpočet
daně neprokázal daňovými doklady.
[3] Městský soud posoudil žalobní námitky následujícím způsobem. K námitkám týkajícím se,
Zprávy o kontrole daně uvedl, že zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen
„daňový řád“), neupravuje technické provedení této zprávy a je tedy na správci daně, aby tak
učinil přesvědčivým způsobem. Správce daně tomuto požadavku v posuzovaném případě dostál.
[4] Důvodnými neshledal ani námitky ohledně přenosu důkazního břemene na správce daně,
tedy že je rozhodující, že zboží bylo fakticky dodáno, že toto zdanitelné plnění uskutečnili
dodavatelé deklarovaní na daňových dokladech a že bylo na žalovaném, aby proká zal,
že dodavatelé uvedení na daňových dokladech neuskutečnili předmětné služby. Městský soud
zdůraznil, že v případě daně z přidané hodnoty není pro nárok na odpočet daně zcela
rozhodující, zda zboží bylo fakticky dodáno (služba byla uskutečněna), ale v souladu s §19
zákona o DPH je vždy nutno řádně prokázat, že zboží bylo dodáno plátcem daně uvedeným
na daňovém dokladu. V dané věci žalobce neprokázal, že dodavatelé (STUDIO
SIROTEK, spol. s r. o. a p. S.) uvedení na předmětných daňových dokladech uskutečnili
deklarované služby. V případě společnosti STUDIO SIROTEK, spol. s r.o. mělo k nákupu
deklarovaného zboží dojít v době, kdy již byl prohlášen konkurs na tohoto dodavatele,
tedy původní jednatel vůbec nebyl oprávněn za úpadce jednat. Z výslechů správce konkursní
podstaty a bývalé účetní uvedené společnosti navíc vyply nulo, že úpadce v roce 2001
ani nevykazoval žádnou činnost. V případě p. S. bylo zjištěno, že dotyčný dodavatel uskutečnění
zdanitelných plnění dle předmětných faktur neměl vůbec zanesen o ve svém účetnictví.
Jeho výpověď (v níž naopak potvrdil uskutečnění sporných plnění) považoval správce daně
za nepravdivou; soud se tímto hodnocením ztotožnil. Soud tak přisvědčil žalovanému, že to byl
žalobce, kdo neunesl své důkazní břemeno ve smyslu §31 daňového řá du. Městský soud stejně
tak odmítl argumentaci žalobce, podle níž na něj správce daně nepřípustně přenášel důkazní
břemeno ve věci jiných daňových subjektů.
[5] Městský soud konečně také konstatoval, že námitk ami žalobce, podle nichž správce daně
hodnotil tytéž daňové doklady jinak z hlediska daně z příjmů a jinak z hlediska daně z přidané
hodnoty, se nemohl zabývat, neboť nebyly uplatněny v dvouměsíční zákonné lhůtě k podání
žalob.
II.
[6] Proti rozsudkům podal žalobce včas kasační stížnosti. V těch nejprve polemizoval se
závěry městského soudu týkajícími se posouzení skutkového stavu. Soud se dle něj neseznámil se
všemi okolnostmi daňové kontroly a žalob. Pro zjištění skutkového stavu a následné stanovení
DPH považuje stěžovatel za rozhodující, že zboží bylo fakticky dodáno (služba byla poskytnuta)
a že toto zdanitelné plnění uskutečnil dodavatel deklarovaný na daňovém dokladu . K prokázání
tvrzených skutečností stěžovatel navrhl mnohé důkazní prostředky, které však žalovaný i soud
vyhodnotili v rozporu se skutečností. Ve vztahu k závěrům soudu týkajícím se společnosti
STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. stěžovatel uvedl, že účetní (paní B. a pan B.) se při ústním
jednání ze dne 22. 11. 2004 vyjadřovali pouze k účetní evidenci uvedeného dodavatele. Jejich
svědecká výpověď nevylučuje, že historicky byl d odaný materiál účtován přímo do spotřeby,
navíc účetní prohlásila, že fyzické inventury nebyla přítomna. Skutečnost, že fakturované zboží
nebylo evidováno v aktivech, neznamená, že fyzicky neexistovalo. Správce konkursní podstaty
(p. Moravec) ve své svědecké výpovědi připustil, že jednatel společnosti mohl před vyhlášením
konkursu odvést ze společnosti předmětný majetek . Dle Zprávy o daňové kontrole stěžovatel
navíc ani nevěděl (do předání zprávy) o skutečn osti, že dne 28. 2. 2001 byl na společnost
STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. prohlášen konkurs. Všechny předmětné faktury byly vystaveny
ještě před zapsáním konkursu uvedené společnosti do obchodního rejstříku (ke kterému došlo
dne 19. 6. 2001). Za skutečnost, že dodavatel v pr ůběhu roku 2000 ukončil svou podnikatelskou
činnost a uskutečnění zdanitelného plnění v roce 2001 nevykázal, nenese stěžovatel odpovědnost.
Ve vztahu k dodavateli p. S. stěžovatel namítl, že městský soud nikterak neodůvodnil své závěry
(uvedené na str. 13 odst. 2 a 3 rozsudku č. j. 10 Ca 348/2007 - 92), podle nichž se písemné
prohlášení a svědecká výpověď p. S. ukázaly jako nepravdivé. V podrobnostech dále odkázal
na žaloby podané k městskému soudu.
[7] Stěžovatel dále brojil proti způsobu, jakým byly městským soudem posouzeny některé
pro věc rozhodné právní otázky, a to konkrétně otázka zatížení stěžovatele d ůkazním břemenem
ve věci jiného daňového subjektu a rozložení důkazního břemene mezi stěžovatele a správce
daně. Ve vztahu k první z uvedených otázek stěžovatel namítl, že soud v odůvodnění rozsudku
souhlasil s tím, že správní orgán ve svém rozhodnutí rozváděl zjištění týkající se DPH jin ých
daňových subjektů (dodavatelů stěžovatele). Ty se ale dle stěžovatelova názoru nemohou stát
důkazem v jeho daňovém řízení. Jestliže je totiž správcem daně nucen prokazovat plnění
poskytnuté jeho dodavatelem, pak jej stíhá důkazní břemeno ve věci jiného daňového subjektu,
což je nepřípustné. Na podporu svého názoru citoval jednak nález Ústavního soudu ze dne
15. 5. 2001, č. j. IV. ÚS 402/99 (všechna zde uváděná rozhodnutí Ústavního soudu jsou
dostupná na http://nalus.usoud.cz), dále pak rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45 (všechna zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[8] Ve vztahu k druhé ze zmíněných námitek stěžovatel uvedl, že m ěstský soud nesprávně
aproboval postup žalovaného, který se vyhnul své zákonné povinnosti, již mu ukládá §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu. Na základě citovaného ustanovení stíhá správce daně důkazní břemeno
ve věci prokázání tvrzení, že shora uvedený dodavatel neuskutečnil předmětné zdanitelné plnění.
Stěžovatel během daňového řízení předložil ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu dostatek
důkazních prostředků k prokázání svých tvrzení, proto již důkazní břemeno netížilo jej,
ale správce daně. Ten však toto břemeno neunesl. Stěžovatel v této souvislosti poukázal rovněž
na §2 odst. 7 citovaného zákona. Protože dle správce daně předmětní dodavatelé zboží
stěžovateli vůbec nedodali (neposkytli služby) a jednalo se tak o pokus o zastření skutečného
obsahu právního úkonu stavem formálně právním ze strany účastníka, stíhalo důkazní břemeno
ve věci prokázání těchto skutečností správce daně. Správce daně nepředložil žádný důkaz,
ze kterého by jednoznačně vyplynulo, že zboží nebylo dodáno nebo služby nebyly poskytnuty.
Pokud chce správce daně vyvrátit tvrzení stěžovatele, je povinen prokázat, že zboží dodal jiný
dodavatel než dodavatel deklarovaný na daňových dokladech předložených stěžovatelem,
popřípadě prokázat, že žádný dodavatel nebyl.
[9] Stěžovatel dále poukázal na jiné vady řízení před soudem. Zpochybnil závěry městského
soudu, že námitky, dle nichž správce daně nevysvětlil, proč hodnotil předmětné dodávky odlišně
z hlediska DPH a z hlediska daně z příjmů, nebyly uplatněny v dvouměsíční zákonné lhůtě. Zboží
zakoupené stěžovatelem přitom bylo vždy následně se ziskem prodáno. Tyto náklady nebyly
správcem daně nikdy zpochybněny a správce daně nikdy nevysvětlil, proč neuznal předmětné
dodávky zboží pouze z hlediska zákona o DPH. V daném případě se dle stěžovatele nejedná
o rozšiřování žalob o další žalobní body ve smyslu §71 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel uvedeným argumentem pouze dokládal chybné
hodnocení skutkového stavu ze strany správce daně. Tento žalobní bod přitom řádně uvedl již
ve včas podaných žalobách. Jestliže by se Nejvyšší správní soud v této otázce ztotožnil s názorem
soudu první instance, jednalo by se o porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces.
Stěžovatel dále poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu z e dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 Afs 128/2008 - 136. Tímto rozhodnutím se městský soud vůbec nezabýval,
přestože dopadá na obchodní případy, které jsou skutkově obdobné. Uvedeným rozhodnutím
přitom Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu v celém rozsahu.
[10] Žalovaný využil svého práva vyjádřit se ke kasačním stížnostem. K námitkám týkajícím se
nesprávného posouzení skutkového stavu uvedl následující. Správce konkursní podstaty
společnosti STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. sice připustil, že se může stát, že úpadce prodá
svůj majetek „načerno“ a že se tak neobjeví v účetnictví společnosti, podle žalovaného je však
rozhodující, že stěžovatel jasně deklaroval přijetí zdanitelného plnění od společnosti STUDIO
SIROTEK, spol. s r. o. Pokud bylo prokázáno, že tato společnost předmětné plnění stěžovateli
neposkytla, není pro uplatnění nároku na odpočet daně podstatné, zda to byla jiná osoba.
Označení plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je totiž jednou ze základních náležitostí
daňového dokladu dle §12 odst. 2 zákona o DPH. K nároku na odpočet daně od p. S. žalovaný
uvedl, že pravdivost jeho výpovědi i jeho prohlášení byla vyloučena s ohledem na zjištění učiněná
u jeho místně příslušného správce daně.
[11] Ve vztahu k námitkám týkajícím se posouzení právních otázek ve věci uvedl žalovaný,
že stěžovatel nebyl vyzván k prokazování skutečností, na kterých se nepodílel a nebylo na něj
přeneseno důkazní břemeno týkající se jeho dodavatelů. Dále odkázal na své vyjádření k žalobě,
protože stěžovatel v těchto bodech v podstatě pouze opakuje svou argumentaci uvedenou
v žalobě.
[12] K námitkám stěžovatele ve věci rozdílného přístupu z hlediska daně z přidané hodnoty
a daně z příjmů žalovaný uvedl, že danou námitku stěžovatel poprvé uplatnil až podáních,
kterými dne 5. 8. 2009 doplňoval žaloby, a tak se k ní správní orgány nemohly dříve vyjádřit.
K rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 128/2008 - 136 žalovaný uvedl,
že důvodem pro zrušení rozsudku městského soudu (a následně i rozhodnutí žalovaného) byly
skutečnosti vztahující se k neuznání nároku na odpočet daně od p. P .
[13] Pro úplnost žalovaný odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 8. 2009,
sp. zn. I. ÚS 674/09, kterým Ústavní soud odmítl pro zjevnou neopodstatněnost ústavní stížnost
stěžovatele proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2009,
č. j. 1 Afs 129/2008 - 76. Ve všech třech zdaňovacích obdobích, o nichž bylo rozhodováno
Nejvyšším správním soudem a potažmo Ústavním soudem, byla stěžovateli dodatečně vyměřena
daň z přidané hodnoty z důvodu neuznání nároku na odpočet daně.
[14] Nejvyšší správní soud usneseními předsedkyně rozhodujícího senátu ze dne 17. 5. 2010,
č. j. 1 Afs 24/2010 - 124 a č. j. 1 Afs 25/2010 - 129, vyzval stěžovatele, aby doplnil kasační
stížnosti o specifikaci, které konkrétní pasáže žalob ze dne 22. 11. 2007 lze dle jeho názoru
považovat za žalobní body, jejichž doplnění představuje námitka, podle níž správce daně hodnotil
tytéž daňové doklady jinak z hlediska daně z příjmů a jinak z hlediska daně z přidané hodnoty.
[15] V doplnění kasačních stížností ze dne 24. 5. 2010 stěžovatel stručně uvedl, že předmětná
námitka specifikuje žalobní bod 2 (tedy zjišťování skutkového stavu). Správci daně touto
námitkou vytýká chybné zjištění skutkového stavu a absenci řádného odůvodnění rozdílného
posuzování skutkového stavu. Zcela konkrétně lze dle stěžovatele námitku podřadit pod o dst. 2
a 3 na str. 5 žaloby proti rozsudku č. j. 10 Ca 346/2007 - 91 a pod odst. 1 a 2 na str. 5 žaloby
proti rozsudku č. j. 10 Ca 348/2007 - 92.
III.
[16] Kasační stížnosti nejsou důvodné.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitk ami, kterými stěžovatel zpochybnil závěr
městského soudu, že jedna z jeho žalobních námitek byla uplatněna po zákonné lhůtě, a dále
poukazem stěžovatele na rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 Afs 128/2008 - 136
(blíže viz bod [9] výše). Citovaným rozsudkem Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí
městského soudu týkající se stěžovateli dodatečně vyměřené daně z přidané hodnoty. Vyhověl tak
stěžovatelově kasační námitce, podle níž se městský soud nedostatečně zabýval otázkou
duplicitního výběru daně. Podle odůvodnění uvedeného rozsudku obecně platí zásada,
„podle níž je třeba považovat každé daňové řízení za samostatné. To však neznamená, že by zjištění učiněná
správcem daně v jednom řízení byla naprosto irelevantní pro správce daně (třeba i odlišného) v řízení jiném.
Se stěžovatelem lze proto souhlasit, že výsledky úzce skutkově souvisejících řízení v e věci jeho daňové povinnosti
a daňových povinností jeho dodavatelů nemůže příslušný správce daně ve věci stěžovatele ignorovat, jsou -li mu
stěžovatelem jejich souvislosti předestřeny“. Argumentaci městského soudu, který se v dané věci
dovolával existence rozdílných předpisů regulujících daň z přidané hodnoty a daň z příjmů, tak
Nejvyšší správní soud shledal nedostatečnou, protože nestačí poukázat „na samostatnost daňových
řízení, či rozdílnost mechanismů DPH a daně z příjmů, ale je třeba konkrétně ukázat, zda správce daně
v daných případech dostatečně zdůvodnil, proč vyvozuje na základě totožných daňových dokladů odlišn á zjištění,
než jiní správci daně, případně proč on sám posoudil totožný doklad odl išným způsobem v řízení o DPH
a v řízení o dani z příjmů. Z tohoto důvodu je třeba považovat rozsudek městského soudu v daném bodě
za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.“
[18] V dalších rozsudcích týkajících se stěžovatele a vztahujících se k odlišným zdaňovacím
obdobím však Nejvyšší správní soud kasační stížnosti stěžovatele zamítl (rozsudky ze dne
8. 1. 2009, č. j. 1 Afs 129/2008 - 76, a ze dne 11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 32/2009 - 70). V těchto
věcech Nejvyšší správní soudu považoval kasační stížnosti v rozsahu námitky týkající se
rozdílného přístupu správce daně z hlediska daně z přidané hodnoty a daně z příjmů
za nepřípustné podle §104 odst. 4 s. ř. s., protože se opíraly o důvody, které stěžovatel neuplatnil
v řízeních před městským soudem, ač tak učinit mohl. V rozsahu zbylých námitek shledal
Nejvyšší správní soud kasační stížnosti nedůvodné.
[19] V nyní posuzovaných případech stěžovatel námitku týkající se rozdílného přístupu
správce daně z hlediska daně z přidané hodnoty a daně z příjmů uplatnil již v řízení
před městským soudem, avšak je otázkou, zda tak učinil řádným způsobem. Podle městského
soudu se touto žalobní námitkou nebylo možno věcně zabývat, protože ji stěžovatel poprvé
uplatnil až v podáních ze dne 5. 8. 2009, tedy zjevně po uplynutí dvouměsíční lhůty stanovené
zákonem k podání žalob.
[20] Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle Hlavy II. soudního řádu
správního je koncipováno v souladu s dispoziční zásadou a se zásadou koncentrace řízení.
Podle věty třetí §71 odst. 2 s. ř. s.: „Rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit
o další žalobní body může [žalobce] jen ve lhůtě pro podání žaloby .“ Judikatura Nejvyššího správního
soudu proto důsledně rozlišuje mezi doplněním řádně uplatněných žalobních bodů (které je
možné provést i po uplynutí lhůty k podání žaloby) a rozšířením žaloby na dosud nenapadené
výroky nebo o další žalobní body (což může žalobce učinit pouze v rámci uvedené lhůty; soud
navíc nemůže její zmeškání ani prominout, s ohledem na znění §72 odst. 4 s. ř. s.). Klíčovou
otázkou tedy je, zda předmětná námitka uplatněná stěžovatelem dne 6. 5. 2009 představuje
rozšíření žalob, anebo doplnění žalob v užším (tj. výše uvedeném) smyslu.
[21] Nejvyšší správní soud se v otázce hodnocení včasnosti této námitky ztotožňuje se
závěrem městského soudu, který ji považoval za nepřípustné rozšíření žalob . Jak Nejvyšší správní
soud zjistil ze soudního spisu, ani v jedné z žalob ze dne 22. 11. 2007 tato námitka obsažena
nebyla. K námitce stěžovatele, že poukazem na odlišné hodnocení daňových dokladů z hlediska
daně z příjmů a z hlediska daně z přidané hodnoty pouze dokládal chybné hodnocení skutkového
stavu ze strany správce daně, přičemž t ento bod byl obsažen již v žalob ách, Nejvyšší správní soud
uvádí následující. Námitka, podle níž správní orgán nepřesně zjistil skutkový stav, je sama o sobě
natolik obecná, že soud není schopen bez její další specifikace určit, z jakých konkrétních důvodů
považuje žalobce napadené rozhodnutí za nezákonné. Stěžovatel přitom tuto námitku v žalobách
upřesnil, avšak jeho argumentace mířila naprosto odlišným směrem, než předmětná námitka
z doplnění žalob - stěžovatel v žalobách v zásadě uvedl, že je rozhodující, že zboží bylo fakticky
dodáno a že toto zdanitelné plnění uskutečnil dodavatel deklaro vaný na daňovém dokladu,
a dále že správce daně rozvedl svá zjištění týkající se jiných subjekt ů, která s žalobcem nesouvisí
a nemohou tak být důkazem v jeho daňovém řízení. Stěžovatel nebyl schopen specifikovat,
v kterých konkrétních pasážích žalob jsou obsaženy žalobní body, jejichž doplnění představuje
výše uvedená námitka uplatněná dne 5. 8. 2009, ani k výzvě Nejvyššího správního soudu.
V reakci na tuto výzvu odkázal stěžovatel v jednom případě na odstavce 2 a 3 na str. 5 žaloby
a ve druhém případě na odstavce 1 a 2 na str. 5 žaloby. V obou případech tak odkázal
na námitku, podle níž žalovanému [myšleno zřejmě stěžovateli - poznámka Nejvyššího správního
soudu] není známo, že by jeho dodavatelé byli nějak postiženi svými příslušnými správci daně
(tj. že by jim byla daň doměřena), jestliže u nich byly rovněž zjištěny chyby v rámci daně
z připadané hodnoty. Dále stěžovatel odkázal na zcela obecnou námitku, podle níž žalovaný
postupoval v rozporu s §50 odst. 3 daňového řádu, jestliže v daňovém řízení nevyužil možnosti
odstranit zásadní vadu řízení [bez další specifikace toho, v čem měla tato vada spočívat]. Je tedy
zjevné, že městský soud se na základě námitek obsažených v žalobě otázkou rozdílného přístupu
správce daně z hlediska daně z přidané hodnoty a daně z příjmů zabývat vůbec nemohl
a že pozdější uplatnění této námitky představovalo rozšíření žaloby. Uvedené kasační námitky
jsou tedy nedůvodné.
[22] Stěžovatel dále namítl nesprávné posouzení právních otázek městským soudem, tedy
že byl poškozen jednak nepřípustným zatížením důkazním břemenem ve věci jiných daňových
subjektů, jednak nesprávným rozložením důkazního břemene mezi něj a správce daně (viz bod
[8] výše). Tyto námitky se úzce prolínají s námitkami týkajícími se posouzení skutkového stavu
soudem (viz bod [7] výše).
[23] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že d aňové řízení je postaveno na zásadě, že každý
daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto
své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním
řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pravidlo, že v daňovém
řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je
podstatné zejména ustanovení §31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona, podle něhož správce daně
prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená
ustanovení daňového řádu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a důkazních povinností
mezi daňovým subjektem a správcem daně.
[24] K rozložení těchto povinností se zdejší soud již opakovaně vyjádřil, viz např. rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119. Podle něj splní daňový subjekt „svoji povinnost důkazní
ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže -li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně
prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu
jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o sou ladu
se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným
nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností;
budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním
případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním
případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je
zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné.“ K dané otázce lze rovněž odkázat na judikaturu Ústavního soudu,
např. na jeho nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikováno ve sbírce zákonů
pod č. 130/1996 Sb.). Zde Ústavní soud konstatoval, že správce daně samozřejmě nemůže
postupovat zcela libovolně a požadovat po daňovém subjektu prokázání čehokoliv, nicméně je
zcela v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu, pokud požaduje prokázání toho, co daňový subjekt
sám tvrdí.
[25] V případech, které jsou nyní předmětem soudního přezkumu, pojal správce daně pochyby
o průkaznosti údajů obsažených v účetnictví z následujících důvodů. V případě společnosti
STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. na základě zjištění, že dle zápisu v obchodním rejstříku byl
na uvedenou společnost dnem 28. 2. 2001 prohlášen konkurs a konkursním správcem byl ustaven
Petr Moravec. Přesto předmětné faktury vystavené po tomto datu podepsal jednatel Jiří Sirotek
a svým dalším podpisem na fakturách stvrdil příjem plateb v hotovosti. Správce daně se
dožádáním obrátil na místně příslušný Finanční úřad pro Prahu 5 s žádostí o prošetření, zda byla
z předmětných faktur přiznána a odvedena DPH na výstupu. Ten odpověděl, že předmětné
faktury nejsou zahrnuty v účetnictví společnosti a DPH na výstupu nebyla přiznána. Správce
daně následně předvolal na 22. 11. 2004 ke svědecké výpovědi p. B., která zpracovávala účetnictví
společnosti STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. Ta nejprve ke sporným fakturám uvedla, že je nikdy
neobdržela k zaúčtování. Dále k dotazu ohledně faktur, mezi než byla zahrnuta i faktura
č. 006/2001, vystavených na prodej bezmála 27 000 metrů filmového materiálu, u vedla,
že rozpracovaná výroba vztahující se k poslednímu filmu byla vyúčtována v roce 2000 a že jí není
známo, že by společnost STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. takové množství filmového materiálu
evidovala v roce 2001 ve svém majetku. V případě p. S. pojal správce daně pochyby na základě
toho, že dožádáním od místně příslušného správce daně (Finanční úřad v Tanvaldě) zjistil,
že z předmětných faktur nebyla odvedena DPH na výstupu. Tyto své pochyby o průkaznosti
údajů obsažených na sporných fakturách identifikoval správce daně ve svých výzvách daňovému
subjektu. Důkazní břemeno proto nadále tížilo v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu daňový
subjekt a bylo věcí jeho volby, jaké prostředky zvolí k rozptýlení pochybností správce daně.
[26] Stěžovatel následně předal správci daně svou skladovou evidenci, příjemky na zboží,
faktury, smlouvu o poskytnutí služby ze dne 20. 3. 2000, v jejímž dodatku z 6. 1. 2001 je uvedeno,
že stěžovatel zakoupí od společnosti STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. zbytkový filmový materiál,
a v případě p. S. jeho písemné prohlášení potvrzující dodání zboží, s poznámkou „zdanitelná plnění
jsem nevykázal z důvodu chybně vedeného účetnictví a ztráty účetní evidence při povodních “. Nejvyšší správní
soud souhlasí s hodnocením správce daně i městského soudu, že důkazy jako skladová evidence
stěžovatele samy o sobě nestačí k prokázání přijetí zboží od konkrétního dodavatele. Jelikož ani
další důkazní prostředky pochybnosti správce daně o věrohodnosti sporných faktur nerozptýlily
(v případě smlouvy se společností STUDIO SIROTEK, spol. s r. o. pro rozpor s údaji
uvedenými p. B., v případě písemného prohlášení p. S. pro rozpor s jeho dřívější výpovědí), pak
je zcela legitimní postup správce daně, který se snažil vést další důkazní řízení v této oblasti.
Nejedná se proto o nepřípustné zatížení důkazním břemenem ve věci jiných subjektů, jak namítá
stěžovatel. Naopak, stěžovatel při snaze unést své důkazní břemeno sám zvolil důkazní
prostředky, které se vztahují k jeho dodavatelům.
[27] Správce daně tedy předvolal p. S. k výslechu, který se uskutečnil dne 31. 8. 2005 (J. Sirotek
nemohl být vyslechnut, neboť zemřel v roce 2004). Správce daně následně dospěl k závěru, že
údaje uvedené p. S. v jeho písemném prohlášení a při výslechu je třeba považovat za nepravdivé.
V tomto bodě je pak třeba dát za pravdu stěžovateli v tom, že důkazní břemeno ve věci
prokázání nepravdivosti tvrzení p. S. o uskutečnění zdanitelných plnění tížilo s ohledem na §31
odst. 8 daňového řádu správce daně.
[28] Ten však své důkazní břemeno v této věci unesl. Jak vyplývá ze správního spisu, správce
daně dospěl k uvedeným závěrům o nepravdivosti tvrzení p. S. z několika důvodů. Jednak pro to,
že dne 23. 4. 2003 p. S . uvedl do protokolu sepsaného Policií ČR, že účetní doklady mu byly
ukradeny, zatímco v písemném prohlášení z roku 2005 uvedl, že se mu ztratily při povodních
a při vykradení auta. Ve své svědecké výpovědi z e dne 31. 8. 2005 zopakoval, že doklady
a účetnictví se mu ztratily v roce 2002 při povodních a při vykradení auta na podzim roku 2002
a v roce 2003. Zdanitelná plnění se však měla uskutečnit v roce 2001 a termíny pro podání
přiznání k DPH časově předcházely povodním (srpen 2002) i vykradení auta, a tak nemohly být
důvodem, proč dodavatel uskutečnění zdanitelných plnění nevykázal. A konečně ve svých
daňových přiznáních za rok 2001 p. S. vykázal výnosy ve výši necelých 500 000 Kč. Ve vyjádření
do protokolu dne 23. 4. 2003 dále uvedl, že v roce 2001 byl jeho největším odběratelem p. N .
ze společnosti SINOPS (eventuálně SINOPO), ale stěžovatele, který od něj měl dle dokladů
v roce 2001 odebrat zboží za více než 1 600 000 Kč, vůbec nezmínil. Ze všech těchto důvodů
označil správce daně tvrzení uvedená p. S. v písemném prohlášení a při výslechu za nevěrohodná.
[29] Z uvedeného je evidentní, že správce daně své d ůkazní břemeno ve smyslu §31
daňového řádu unesl. Správce daně totiž nezpochybnil skutečn ost, že stěžovatel prokázal,
že zboží uvedené na předmětných fakturách evidoval na skladě a následně je pr odal
nebo spotřeboval. Nebyl však podle něj schopen prokázat, že by je přijal od dodavatelů, kteří jsou
na fakturách deklarováni. Jestliže v případě faktur vystavených společností STUDIO
SIROTEK, spol. s r. o. stěžovatel namítá, že mu nemůže jít k tíži skutečnost, že na tuto
společnost byl v roce 2001 vyhlášen konkurs, tak lze opět uvést, že je věcí stěžovatele, aby doložil
své tvrzení, podle nějž nakoupil deklarované zboží od uvedeného dodavatele. V situaci, kdy se
stěžovatel spolehnul zejména na faktury, ke kterým správce konkursní podstaty výslovně uvedl,
že nejsou zanesené v účetnictví a že předmět plnění, který je na nich uveden, nebyl v den
prohlášení konkursu ani v následující dny v majetku společnost STUDIO SIROTEK, spol. s r. o.,
stěžovatel své důkazní břemeno neunesl. Tyto faktury navíc ani nelze považovat za daňové
doklady ve smyslu §12 zákon o DPH, protože je vystavila osoba, která nebyla oprávněná jednat
za daňový subjekt podle §14a zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (tedy p. S irotek).
Správce konkursní podstaty (p. Moravec) sice k otázkám z ástupce stěžovatele připustil, že je
možné, že majitel úpadce zatají před správcem konkursní podstaty majetek a že nelze zcela
vyloučit, že k něčemu takovému nedošlo i v nynějším případě, sám však zdůraznil, že se jedná
o spekulaci stěžovatele, pro niž v daném případě žádné další nesvědčí.
[30] Lze tak uzavřít, že správce daně na stěžovatele nepřenášel důkazní břemeno nad rámec
toho, co mu umožňuje zákon. Stejně tak nelze přisvědčit stěžovatelově námitce, podle níž se
městský soud neseznámil se všemi okolnostmi daňové kontroly a žaloby. Odůvodnění
napadených rozhodnutí městského soudu se naopak vyrovnává se všemi řádně uplatněnými
žalobními námitkami (neobstojí tak ani námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku městského
soudu), a to plně v intencích výše uvedených závěrů, k nimž dospěl při posuzování věcí Nejvyšší
správní soud.
IV.
[31] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitky stěžovatele nedůvodnými. Jelikož v řízení
nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnosti jako nedůvodné (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[32] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační ch stížnostech, neboť ve věci neměl
úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení
právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. června 2010
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu