ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.46.2010:45
sp. zn. 1 Afs 46/2010 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce R. J., zastoupeného
JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem se sídlem Havlíčkova 99, 537 01 Chrudim, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, 110 00 Praha 1, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 8. 2006, č. j. FŘ-11537/11/06, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 1. 2010, č. j. 7 Ca 274/2006 - 24,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 1. 2010, č. j. 7 Ca 274/2006 - 24,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 2. 8. 2006, č. j. FŘ-11537/11/06, změnil žalovaný k odvolání žalobce
dodatečný platební výměr vydaný Finančním úřadem pro Prahu 8 (dále jen „správce daně“)
dne 23. 2. 2005, č. j. 46317/05/008911/7894, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 167 879 Kč, tak, že dodatečně vyměřenou
daňovou povinnost snížil na částku ve výši 165 991 Kč. Důvodem doměření daně byla mimo jiné
skutečnost, že žalobce si uplatnil do výdajů částku ve výši 431 698,10 Kč za pronájem salónku
na základě uzavřené „hospodářské smlouvy“ ze dne 2. 1. 2001, avšak správce daně a žalovaný
uplatněný výdaj uznali pouze ve výši 236 215 Kč, tj. za dobu, po kterou v salonku probíhala
společná prezentace a kterou žalobce doložil rozpisem obsazenosti salonku. U zbýv ající částky
ve výši 195 483,10 Kč dospěli správce daně a žalovaný k závěru, že žalobce neprokázal její vynaložení
ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tj. na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou k Městskému soudu v Praze, který žalobu
zamítl rozsudkem ze dne 18. 1. 2010, č. j. 7 Ca 274/2006 - 24.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobce konstatoval, že v roce 2001 dosáhl příjmů z podnikání
ve výši cca 1,7 milionu Kč jako pojišťovací makléř. V tomto zdaňovacím období neměl v užívání
žádnou kancelář – je proto logické, že pokud nechtěl provádět jednání s klienty např. ve svém bytě,
musel mít v užívání nějaké prostory místo kanceláře. Podle žalobce lze předpokládat, že by roční nájem
za užívání kanceláře činil cca 200 000 Kč. Ze zákona o daních z příjmů nevyplývá limitovaná výše
nájemného a žalobce považuje zaplacené nájemné za přiměřenou vzhledem ke svým příjmům.
I z tohoto důvodu je požadavek žalovaného, aby žalobce prokázal využití salonku mimo dobu společné
prezentace, nesprávný.
Žalobce užíval salonek po celou dobu trvání nájemního vztahu a bylo pro něj ekonomicky
výhodné mít salonek v den konání akce v užívání minimálně na 6 hodin denně. Žalobce musel salonek
nejprve připravit pro jednání s klienty tak, aby jim mohl vhodně prezentovat nabídku pojistných
a jiných produktů. Před zahájením propagační akce musel připravit dataprojektor a potřebné
propagační materiály, po jejím skončení je musel uklidit. Úklid, který prováděl pronajímatel, nemohl
zahrnovat tyto činnosti. Dobu užívání salonku nelze proto posuzovat pouze podle doby společné
prezentace. Žalobce poukázal na časovou náročnost jednání i na nutnost individuálních konzultací,
neboť řada klientů nechtěla řešit problémy v rámci společné prezentace. Podle žalobce se obdobně
u jiných podnikatelů považuje za daňový výdaj celé nájemné, nikoliv jen část nájemného za dobu,
po kterou skutečně prodávají své zboží nebo poskytují služby zákazníkům. Pokud by měl žalobce
v nájmu dvě nebo více kanceláří, nebyl by takový postup pravděpodobně v daňovém řízení
zpochybňován.
Žalobce si nevedl evidenci o individuálních jednáních s klienty v salonku a k předložení
této evidence nebyl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Odkazuje-li se v této souvislosti
městský soud na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, podle nějž každý subjekt vstupující
do obchodních vztahů musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti při zajišťování potřebných
podkladů, považuje žalobce tento názor za vytržený z kontextu. Žalobce rovněž poukázal
na nemožnost z jeho strany zjišťovat totožnost klientů, s nimiž nakonec žádnou smlouvu neuzavřel,
neboť by to u nich vedlo k negativním reakcím a současně by to bylo v rozporu se zákonem
č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů.
Žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, podle nějž z ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze dovodit,
že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji
a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry.
Z těchto důvodů žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě a na odůvodnění
rozhodnutí o odvolání.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou žalobce, že v průběhu daňového řízení nebyl
správcem daně ani žalovaným vyzván k předložení evidence prokazující užívání salonku v době mimo
společné prezentace. Ve správním spisu je založena výzva správ ce daně ze dne 14. 4. 2004,
č. j. 58768/04/248931/3897, na niž v této souvislosti odkazuje správce daně ve zprávě o daňové
kontrole, žalovaný v rozhodnutí o odvolání i městský soud v napadeném rozsudku. Touto výzvou byl
žalobce vyzván, aby odstranil pochybnosti správce daně a doložil a prokázal pronájem sálu
dle hospodářské smlouvy ze dne 2. 1. 2001 a skutečnost, že výdaje v celkové výši 130 999,10 Kč
zaúčtované v peněžním deníku jsou výdaje na dosažení, zajištění a udrž ení zdanitelných příjmů podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V odůvodnění výzvy správce daně uvedl, že mu byl předložen
daňový doklad č. 2001/008 ze dne 20. 11. 2001 od dodavatele Z. B. za pronájem sálu žalobci
s občerstvením na základě uzavřené hospodářské smlouvy v celkové výši 130 999,10 Kč. Při ústním
jednání s panem Z. B. správce daně zjistil, že spolupráce s žalobcem ohledně pronájmu salonku
ve IV. čtvrtletí roku 2001 již nepokračovala. Správci daně proto vznikly pochybnosti o skutečně
provedené službě – pronájmu sálu dle uzavřené hospodářské smlouvy, zda fakturovaná částka byla
vydána na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce a zda byla hotovost skutečně
vyplacena.
V odpovědi na tuto výzvu zaslal žalobce správci daně předmětnou hospodářskou smlouvu,
kopie obsazenosti salonku za IV. čtvrtletí roku 2001, fakturu vystavenou panem Z. B. a příjmový
pokladní doklad, kterým pan Z. B. potvrdil příjem příslušné částky za pronájem salonku. Žalobce dodal,
že hospodářská smlouva nebyla vypovězena a spolupráce pokračovala až do konce doby její platnosti
(do konce roku 2001), byť ve IV. čtvrtletí došlo mezi účastníky smlouvy k určitým nedorozuměním,
smlouva proto nebyla prodloužena. Správce daně následně ve zprávě o daňové kontrole konstatoval, že
na řádku peněžního deníku č. 318 pod kódem pohybu P25.06 byl zaúčtován výdej ve výši 315 000 Kč
za pronájem sálu a na řádku č. 534 pod kódem pohybu P25.06 byl zaúčtován výdej ve
výši 130 999,10 Kč za pronájem sálu na základě hospodářské smlouvy ze dne 2. 1. 2001, celkem
tedy 445 999,10 Kč. Na základě citované výzvy žalobce pře dložil kopie rozpisů obsazenosti salonku
v měsících říjen až prosinec s vyznačením počtu objednaných klientů; na zadní straně rozpisu na
prosinec 2001 byla uvedena rekapitulace, která byla podkladem pro následnou fakturaci. Kopie rozpisů
obsazenosti salonku v měsících leden až září 2001 s vyznačením počtu objednaných klientů a hodin
využití salonku byl součástí předloženého výdajového pokladního dokladu P25.06, číslo řádku
peněžního deníku 318. Dle předložených podkladů správce daně uzavřel, že žalobce užív al salonek
v období leden až září 2001 v rozsahu 193 hodin a v období říjen až prosinec 2001 204 hodin, celkem
tedy 397 hodin. Dle uzavřené hospodářské smlouvy byla cena pronájmu sálu za jednu hodinu
stanovena částkou 595 Kč. Žalobce tedy doložil výdaje za pronájem sálu ve výši 397 krát 595 Kč, tj.
236 215 Kč. U výdajů ve výši 195 483,10 Kč žalobce nedoložil a neprokázal jejich vynaložení na
dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přestože byl k tomu vyzván.
Ze správního spisu tedy vyplývá, že výzvou ze dne 14. 4. 2004 vyzval správce daně žalobce
pouze k prokázání pronájmu salonku a oprávněnosti uplatnění výdajů za pronájem ve IV. čtvrtletí
roku 2001 jako daňově účinných výdajů. Žádnou jinou výzvu týkající se částky za pronájem salonku
správce daně ani posléze žalovaný nevydali – žalobce tedy nebyl vyzván k prokazování pronájmu
salonku v průběhu období leden až září 2001, ani k prokazování obsazenosti salonku a způsobu
výpočtu úhrady za pronájem, ani oprávněnosti uplatnění částky ve výši 195 483,10 Kč. Vzhledem
k závěrům obsaženým ve zprávě o daňové kontrole a k následnému doměření daně je proto zřejmé,
že se správce daně a žalovaný tímto postupem dopustili vady řízení porušením §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“); krajský soud pak nesprávně posoudil
dostatečnost výzvy. Nejvyšší správní soud nicméně neshledal, že by tato vada měla vliv na zákonnost
rozhodnutí – žalobce byl seznámen s pochybnostmi správce daně ve zprávě o daňové kontrole,
přičemž mu byl dán prostor k vyjádření a navržení dalších důkazních prostředků; rovněž mohl závěry
správce daně vyvracet v rámci odvolacího řízení. Nejvyšší správní soud však zdůrazňuje, že předmětná
vada řízení byla výronem chybného zhodnocení skutkového stavu a chybné aplikace právních předpisů
ze strany správce daně a žalovaného. Jak bude dále vysvětleno, pokud by správce daně a žalovaný
postupovali správně, nemohli by dospět k závěru o neunesení důkazního břemene žalobcem,
a tudíž by ani k vadě řízení nedošlo.
Ve správním spisu je založena „hospodářská smlouva“ ze dne 2. 1. 2001 uzavřená
mezi žalobcem jako odběratelem a panem Z . B. jako dodavatelem, jejímž předmětem je poskytnutí
služeb spojených s užíváním nebytových prostor a pronájmem těchto nebytových prostor. Za předmět
pronájmu je označen salonek v restauraci Polabí v Polabinách, Pardubice. Dodávanými službami jsou
zejména permanentní rezervace a připravenost salonku na prezentace, školení a náborové akce
objednavatele, a to každý den, v čase od 10 do 12 hod a od 15 do 22 hod, připravené občerstvení dle
skutečného počtu účastníku v ceně do 30 Kč na osobu. V den pořádání akce je pronájem salonku vždy
na dobu minimálně 6 hodin (příprava akce, úklid, čas na vystřídání akcí). Za pronájem byla sjednána
cena ve výši 595 Kč za jednu hodinu pronájmu plus skutečné náklady na občerstvení. K cenám mělo
být připočítáno DPH ve výši 5 %. Smlouva byla uzavřena na dobu určitou do 30. 12. 2001.
Nejvyšší správní soud posoudil předmětnou smlouvu jako smlouvu o nájmu nebytových
prostor podle zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění rozhodném
pro projednávaný případ. Připomíná přitom, že podle §2 odst. 7 daňového řádu, je správce daně
při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení povinen brát v úvahu vždy skutečný obsah
právního úkonu. Ačkoliv obsahem smlouvy nejsou vždy zcela standardní ujednání, která charakterizují
nájem, předmětná „hospodářská smlouva“ naplňuje podle názoru zdejšího soudu základní
náležitosti smlouvy o nájmu nebytových prostor, jak jsou definovány v §3 odst. 3 zákona
č. 116/1990 Sb. Za zásadní přitom považuje skutečnost, že smlouva zajišťuje „objednateli“ (nájemci)
permanentní rezervaci salonku a jeho užívání k dohodnutému účelu. Nájemce tak může do salonku
v době rezervace kdykoliv přijít a pořádat prezentace, školení a náborové akce. Skutečnost, že rezervace
(nájem) je omezen jen na některé hodiny každý den nepovažuje zdejší soud za překážku kvalifikace
smlouvy jako nájemní, neboť nájem je obecně charakterizován dočasností (věc, která je předmětem
pronájmu, zůstává ve vlastnictví pronajímatele a je pouze dočasn ě užívána nájemcem). Nájemce
má tudíž salonek v nájmu po celý rok, byť každý den jen v přesně stanovené hodiny. Skutečnost,
že se jedná o nájemní smlouvu, nemůže být zpochybněna ani poněkud netypickou dohodou o ceně:
namísto paušální částky nájemného za určité období nájmu (např. 10 000 Kč za měsíc) platí nájemce
pouze za dobu, ve které skutečně salonek využívá k dohodnutému účelu (595 Kč za jednu hodinu).
Zdánlivá nevýhodnost tohoto ujednání pro „dodavatele“ (pronajímatele) je zřetelně kompenzována
tím, že nájemce je povinen každý den, kdy salonek užívá, zaplatit nájemné v minimální výši odpovídající
užívání salonku po dobu 6 hodin (tj. 6 krát 595 Kč – 3570 Kč), bez ohledu na to, zda salonek
ve skutečnosti daný den užíval kratší dobu. Řečeno jinak rozhodne -li se nájemce v určitý den využít
salonek v rezervované hodiny, zaplatí vždy nájemné ve výši 3570 Kč plus případně 595 Kč za každou
další hodinu užívání překračující limit šesti hodin. Tyto úvahy mají zásadní dopady na závěry správce
daně, žalovaného a konečně i městského soudu.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů mimo jiné platí, že výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle §24 odst. 2
písm. h) bod 1 téhož zákona je výdajem (nákladem) podle odst. 1 též nájemné. Srovnáním §24 odst. 1
a odst. 2 zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 9. 1. 2008,
č. j. 5 Afs 152/2006 - 37, dostupném na www.nssoud.cz: „[r]ozdíl mezi ustanoveními §24 odst. 1 a §24
odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví
pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. (…) Vztah daňově účinných výdajů
podle ust. §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů k činnos ti a příjmům z ní plynoucí vztahuje daňová teorie a filozofie
výdajů vždy.“
Jestliže tedy byla předmětná „hospodářská smlouva“ svým obsahem smlouvou o nájmu
nebytového prostoru, pak částka placená za tento nájem je nepochybně nájemným. Správce daně,
resp. žalovaný a soud proto měli podřadit výdaj ve výši 445 999,10 Kč pod §24 odst. 2 písm. h) bod 1
zákona o daních z příjmů a v takovém případě nebylo možné část tohoto výdaje neuznat z důvodu,
že žalobce nedoložil a neprokázal jeho vynaložení na dosažení, z ajištění a udržení zdanitelných příjmů,
neboť postačovala souvislost s činností žalobce, příjmy z níž podléhají dani. Tato souvislost přitom
byla evidentní, neboť činnost žalobce – pojišťovacího makléře byla založena na prezentacích
a náborových akcích, u nichž je pronájem určité místnosti a techniky odůvodnitelný (žalobce by těžko
mohl své prezentace promítat dataprojektorem na ulici či v bytech klientů, resp. poskytovat
jim občerstvení – výdaj za nějž ovšem nebyl předmětem sporu ). Jestliže celkové zaplacené nájemné
spadalo pod §24 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o daních z příjmů, nebylo z povahy věci nutné,
aby žalobce prokazoval, že tento výdaj vynaložil na dosažení zajištění či udržení zdanitelných příjmů,
resp. aby prokazoval, že po celou dobu pronájmu vykonával činnosti za tím účelem (např. individuální
konzultace s klienty). Logicky tedy nebylo ani třeba, aby správce daně žalobce k prokázání takových
skutečností vyzýval. Z tohoto pohledu jsou úvahy městského soudu týkající se neunesení důkazního
břemene žalobcem či odpovědnosti za zajišťování podkladů nesprávné, stejně jako argumentace týkající
se prokazování uskutečnění zdanitelného plnění, což je ostatně institut daně z přidané hodnoty
a nikoliv daně z příjmů fyzických osob.
I kdyby však správce daně postupoval podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nebylo
možné uznat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (v daném
případě by se konkrétně jednalo o dosažení) jen částku ve výši 236 215 Kč zohledňující pouze
zaplacené nájemné za hodiny skutečně strávené s klienty v salonku při společných prezentacích.
Zbývající částka ve výši 195 483,10 Kč totiž byla také nájemným a nákladem vynaloženým na dosažení
zdanitelných příjmů. Výše nájemného totiž byla stanovena tak, že ž alobce musel pronajímateli zaplatit
za každý den, kdy prostory užíval, v podstatě paušální částku ve výši 3570 Kč, za niž mohl prostory
užívat k dohodnutému účelu až šest hodin. Pokud tuto dobu překročil, musel zaplatit za každou další
hodinu 595 Kč. Částka 3570 Kč nezohledňovala skutečnou dobu užívání salonku do rozsahu šesti
hodin a žalobce neměl možnost ji jakkoliv ovlivnit (pan Z . B. podle konstantního tvrzení žalobce
odmítal přistoupit na částku nižší). V případě nájmu kanceláře za paušální měsíční čás tku nájemného je
jistě nesmyslné požadovat po daňových subjektech, aby prokazovali, kdy byli v kanceláři přítomni,
resp. kdy v ní vykonávali činnosti související s potenciálními příjmy, a pouze tuto poměrnou část
zaplaceného nájmu jim uznat jako výdaj vyna ložený na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných
příjmů. Stejně nesmyslné je postupovat takovým způsobem v případě paušální částky ve výši 3570 Kč
v případě žalobce, a to zjevně jenom proto, že tato částka nebyla určena celkovou sumou, ale byla
dohodnuta hodinovou sazbou s předem daným minimálním počtem placených hodin. To vyplývá
již z podstaty nájmu, jehož znakem není permanentní a nepřetržitá povinnost nájemce předmět nájmu
užívat pro smluvený účel. S ohledem na konstrukci nájemného v „hospodářské smlouvě“
proto Nejvyšší správní soud uzavírá, že částku ve výši 445 999,10 Kč nelze dělit na sumu zaplacenou
za skutečné využití pronajímaného prostoru a sumu zaplacenou za dobu, kdy žalobce salonek fakticky
nevyužíval. Celá tato částka byla tedy vynaložena na dosažení příjmů žalobcem. Tyto závěry
jednoznačně vyplývají z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, publikovaného pod č. 264/2004 Sb. NSS: „z ustanovení §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb. skutečně nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového
poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně
spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona
při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím
období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostře dní vztah, v opačném případě
se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. “
Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude městský soud vázán názorem
vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne městský soud i o náhradě nákladů
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s. ).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. listopadu 2010
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu