ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.51.2010:148
sp. zn. 2 Afs 51/2010 - 148
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce
M. J., zastoupeného Mgr. Narcisem Tomáškem, advokátem se sídlem Děčín,
Masarykovo nám. 193/20, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno,
nám. Svobody 98/4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 7. 2007, č. j. 9879/07-1300-704561,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 10. 2009, č.
j. 29 Ca 164/2007 – 102,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobce (dále „stěžovatel“) podal včasnou kasační stížnost proti shora označenému
rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba brojící proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně (dále „žalovaný“) ze dne 3. 7. 2007, č. j. 9879/07- 1300-704561
(dále jen „napadené rozhodnutí“). Tímto rozhodnutím žalovaný podle ustanovení §50 odst. 6
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předp isů (dále jen „daňový
řád“) změnil k odvolání stěžovatele rozhodnutí Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou
(dále „správce daně“) ze dne 18. 1. 2006, č. j. 4960/06/351911/3862, kterým byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002 ve výši
409 200 Kč. Důvodem dodatečného vyměření daně byla skutečnost, že správce daně
po provedené daňové kontrole vyloučil z přijatých zdanitelných plnění stěžovatelem uplatňovaný
nárok na odpočet daně. Žalovaný napadeným rozhodnutím změnil rozhodnutí správce daně
ze dne 18. 1. 2006, č. j. 4960/06/351911/3862, tak, že dodatečně vyměřenou daň z původní výše
409 200 Kč snížil na částku 389 233 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti
[2] Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatnil důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), neboť se domnívá, že při zjišťování skutkové podstaty (zjištění oprávněnosti
odpočtu daně z přidané hodnoty) byl porušen daňový řád takovým způsobem, že to ovlivnilo
zákonnost a soud měl napadené rozhodnutí žalovaného zrušit. Napadené rozhodnutí žalovaného
stěžovatel rovněž považuje za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost.
[3] Stěžovatel tvrdí, že veškerá zdanitelná plnění, která byla předmětem kontroly ze strany
správce daně, proběhla tak, jak uvedl ve všech předcházejících řízeních. Má za to, že unesl
důkazní břemeno, neboť prokázal existenci zdanitelných plnění. Správce daně a žalovaný však
dospěli k závěru opačnému, tj. že stěžovatel neprokázal, že má nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty podle ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).
[4] Ačkoliv stěžovatel předložil správci daně dostatek důka zů prokazujících, že se zdanitelná
plnění uskutečnila, správce daně požadoval předložení dalších důkazů. Stěžovatel proto navrhl
jako důkaz výslechy svědků, kteří měli potvrdit správnost stěžovatelových tvrzen í.
I po provedených svědeckých výpovědích však správce daně nepovažoval stěžovatelova tvrzení
za prokázaná. Stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009,
sp. zn. III. ÚS 2096/07 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
z http://nalus.usoud.cz), podle něhož je v rámci daňového řízení nutné zajistit právo
na objektivně provedené dokazování, neboť v opačném případě dochází k zásahu do práva
na spravedlivý proces. Stěžovatel má za to, že žalovaný (správce daně) svým postupem v rámci
dokazování v daňovém řízení porušil zásadu spravedlivého procesu.
[5] Žalovaný stěžovateli v napadeném rozhodnutí vytýkal, že neustále měnil svá vyjádření
ohledně množství stolů, které zajistil v rámci akce „výroba stolů pro AČR“ pro svědka M. To
však není pravdou, neboť stěžovatel neuváděl rozporné údaje. Stěžovateli není ani zřejmé, proč
správce daně nevycházel z údajů obsažených v daňových dokladech, které by k prokázání
množství stolů byly dostačující. Správce daně vyžadoval po stěžov ateli neúměrná vysvětlení,
a to nad rámec stěžovatelovy povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní.
[6] V rámci prověřování akce „stoly pro AČR“ pak bylo stěžovateli vytknuto, že nepředložil
správci daně rozpočet ani dokumentaci k zakázce. Na tomto místě správce daně paradoxně
aplikoval zásadu vyšetřovací a požadoval po stěžovateli předložení konkrétních důkazů, které
stěžovatel sám nenavrhoval. Byť je tedy daňový subjekt nositelem důkazního břemene a břemene
tvrzení, správce daně následně sám určuje, které důkazní prostředky požaduje předložit . Důkazní
prostředky, které správce daně vyžadoval, jdou nad rámec účetníc h dokladů a není zřejmé,
jak by mohly přispět k objasnění věci. Správce daně tedy po stěžovateli požadoval předložení
důkazních prostředků, které nemohly ve věci ničeho objasnit a stěžovatel ani nebyl povinen
je podle zákona vyhotovovat; správce daně přesto jejich nepředložení přičetl k tíži stěžovatele.
[7] Stěžovatel dále namítal, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neuvedl dostatečně
konkrétně, v čem spatřuje jím zjištěné nesrovnalosti faktur. Stěžovatel byl v důsledku toho
objektivně zbaven možnosti navrhovat důkazy k prokázání opaku, čímž opět došlo k porušení
práva na spravedlivý proces a zároveň toto pochybení činí napadené rozhodnutí
nepřezkoumatelným.
[8] Stěžejním důkazem, který byl v daňovém řízení proveden, byl výslech svědka J. J. , neboť
právě od tohoto svědka pocházely přijaté faktury stěžovatele a správcem daně zpochybňovaný
souhrnný výdajový doklad VD 92. Svědek při výslechu potvrdil tvrzení stěžovatele, nicméně
v důsledku absence účetnictví považoval správce daně svědeckou výpověď za nepodloženou.
Stěžovatel zdůrazňuje, že jsou mu kladeny k tíži nedostatky v účetnictví třetí osoby, které
nezavinil a nemohl je ovlivnit. Pokud se pak správci daně nepodařilo J. J. zajistit k opakovanému
výslechu, byť v předcházejícím výslechu již potvrdil skutečnosti tvrzené stěžovatelem, nelze tuto
skutečnost klást k tíži stěžovatele. Tímto postupem se žalovaný opět dopustil porušení
stěžovatelova práva na spravedlivý proces.
[9] Dále stěžovatel odkázal na nálezy Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 703/2006, a ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06, které nad rámec zásady
spravedlivého procesu akcentují zásadu přiměřenosti postupu správce daně při ověřování daňové
povinnosti jednotlivce. V případě stěžovatele došlo i k porušení této zásady, neboť délka a rozsah
daňové kontroly této zásadě neodpovídá. V rámci podávání vysvětlení byl navíc stěžovatel
správcem daně opakovaně dotazován na skutečnosti, které již byly dostatečně prokazovány
účetními doklady. Další konkrétní skutečnosti, které stěžovatel považuje za porušení práva
na spravedlivý proces, řádného hodnocení důkazů a zásady proporcionality postupu správce daně
při kontrole a daňovém řízení, uvedl již v žalobě, na kterou proto odkazuje.
[10] Na základě uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[11] Žalovaný odkazuje na své vyjádření k žalobě, ve kterém uvedl svůj postoj k otázce,
zda stěžovatel unesl důkazní břemeno. K tomu s odkazem na ustanovení §31 odst. 9 daňového
řádu konstatuje, že povinností daňového subjektu je daň přiznat (břemeno tvrzení) a toto své
tvrzení doložit (břemeno důkazní). Podle žalovaného stěžovatel neprokázal zcela věrohodně
a naprosto přesně přijetí zdanitelného plnění a rovněž se mu nepodařilo prokázat jeho použití
při podnikání ve smyslu ustanovení §19 zákona o DPH.
[12] Žalovaný se zabýval výslechy svědků a ostatními důkazy shromážděnými v průběhu
daňového řízení, a to jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti. Svědecké výpovědi však nemohou
nahradit stěžovatelovo chybějící účetnictví. Samotné daňové doklady neprokazují přijetí
zdanitelného plnění ve smyslu ustanovení §19 zákona o DPH. Správce daně požadoval
po stěžovateli předložení dokladů a účetnictví a prokázání všech skutečností ve smyslu
ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Nezatěžoval stěžovatele, ale postupoval v souladu
se zákonem, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji. Nelze vinit správce daně, že pro stěžovatele bylo obtížné dohledat a doložit tyto
skutečnosti.
[13] Žalovaný má za to, že napadené rozhodnutí je řádně odůvodněno a podrobně uvádí, jaké
nesrovnalosti byly v průběhu daňového řízení správcem daně v jednotlivých daňových dokladech
zjištěny. V průběhu daňového řízení měl stěžovatel možnost navrhovat důkazy a klást svědkům
otázky. Stěžovatel využil všech svých zákonných práv a přesto se mu nepodařilo doložit, že jeho
tvrzení odpovídají skutečnosti. Pokud nebyla ani v doplněném dokazování prokázána správnost
tvrzení stěžovatele, stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu.
[14] Pokud stěžovatel uvádí, že správce daně po něm požadoval předložení důkazních
prostředků, které nemohly ve věci nic objasnit, žalovaný uvádí, že postupoval zcela v souladu
se zákonem. Pokud stěžovatel požadované listiny (mělo se jednat o rozpočet a dokumentaci
na zakázku akce „stoly AČR“) nevyhotovoval, vystavil se tím riziku, že nebude moci svá tvrzení
v daňovém řízení věrohodně dokázat, což se následně stalo.
[15] Daňová kontrola za jednotlivá zdaňovací období na dani z přidané hodnoty byla zahájena
v dubnu 2005 a ukončena v lednu 2006. Podle žalovaného tedy nelze hovořit o tom, ž e délka
daňové kontroly a její obsah neodpovídá zásadě proporcionality. Průběh daňových kontrol
probíhal standardně, správce daně požadoval po stěžovateli v rámci jejího provádění pouze
předložení jeho dokladů a účetnictví a prokázání všech skutečností, kt eré byl stěžovatel povinen
uvádět v daňovém přiznání, nebo k jejichž prokázání byl v průběhu daňového řízení vyzván.
[16] Žalovaný z uvedených důvodů proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
IV. Relevantní skutečnosti plynoucí ze spisu
[17] Daňová kontrola (mj. daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec
roku 2002) byla u stěžovatele provedena ve dnech 8. 4. – 6. 12. 2005. Dne 6. 6. 2005 byl
stěžovatel poprvé vyzván k prokázání či upřesnění některých zdanitelných plnění, a to mimo jiné
k upřesnění konkrétních operací relevantních při posuzování této kasační stížnosti
(faktur č. FD 85, FD 87, FD 88, FD 89, FD 90 – fakturována byla „montážní práce a příprava
zakázek pro Albert, Hypernovu; výroba a dohotovení psacích stolů“, všechny vystaveny
v prosinci 2002 ve dodavatelem ROJA - J. J.).
[18] K prokázání, že přijatá zdanitelná plnění v předmětném zdaňovacím období byla použita
při podnikání podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH, byl stěžovate l vyzván opětovně
(viz výzva ze dne 30. 8. 2005), neboť k těmto dokladům nebyl (podle protokolu ze dne
16. 8. 2005, který podepsal) schopen se v rámci ústního jednání vyjádřit. Konkrétně byl vyzván
k objasnění souhrnného výdajového dokladu VD 92, v rámci něhož byly shora uvedené faktury
zaúčtovány. V písemném vyjádření k této výzvě stěžovatel uvedl, že souhrnný výdajový doklad
č. VD 92 představoval režii na psacích stolech Variant z roku 2002. V protokolu o ústním jednání
ze dne 21. 10. 2005, č. j. 85396/05/351931/9215, správce daně shrnul, že stěžovatel neprokázal
faktury č. FD 85, FD 87, FD 88, FD 89, FD 90 z důvodu odlišného předmětu plnění
na výdajových dokladech a vystavených fakturách. Ve zprávě o výsledku kontroly,
č. j. 101700/05/351931/9215, podepsané dne 16. 1. 2006, správce daně uved l, že stěžovatel
neprokázal, že by v případě faktur č. FD 85, FD 87, FD 88, FD 89, FD 90 měla přijatá zdanitelná
plnění návaznost na uskutečněná zdanitelná plnění, resp. že stěžovatel neprokázal, že by tato
přijatá plnění použil při podnikání. S tím pak souviselo i to, že správce daně nepovažoval
za prokázané, že by výdaje zaúčtované výdajovým dokladem VD 92 byly výdajem na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle ustanovení §24 od st. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
[19] Správce daně vydal dne 18. 1. 2006 dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty
(daň byla doměřena ve výši 409 200 Kč). Proti tomuto výměru podal stěžovatel odvolání,
ve kterém argumentoval možností věrohodně prokázat (mj. výslechem svědků – dodavatelů
a odběratelů) způsob použití nákupů a prodejů, zpochybněných daňovou kontrolou.
V rozhodnutí o odvolání žalovaný uložil na základě ustanovení §50 odst. 3 daňového řádu
správci daně doplnit výsledky dosavadního daňového řízení. Došlo proto k provedení výslechů
svědků, kterými byli někteří obchodní partneři a zaměstnanci stěžovatele. Do protokolu o ústním
jednání ze dne 7. 12. 2006, č. j. 100508/06/351931/9215, stěžovatel k faktuře č. FD 89 a FD 90
uvedl, že se jednalo o zakázku „stoly pro AČR – Armádu České republiky“. Do protokolu
o ústním jednání dne 15. 12. 2006, č. j. 104939/06/351931/9215, stěžovatel uvedl, že na faktury
č. FD 85, FD 87 a FD 88 nakupoval od J. J. zboží – nábytkové dílce; z úhrad těchto faktur měl
J. J. platit stěžovateli rozdíl, který vznikl na zakázce „stoly pro AČR“. Do protokolu o ústním
jednání ze dne 22. 1. 2007, č. j. 28/07/351931/9215, stěžovatel uvedl, že výdajový doklad VD 92
(vystavený na 1 860 000 Kč) sloužil na úhradu vícenákladů; z toho 380 000 Kč zaplatil stěžovatel
subdodavatelům pana J.
[20] Ze svědeckých výpovědí je relevantní výpověď stěžo vatelem navrženého svědka P. M.,
stěžovatelova odběratele. Stěžovatel měl v úmyslu výslechem tohoto svědka objasnit způsob
předzásobení nábytkovými dílci pro zakázky AHOLD (Albert). Svědek uvedl, že u stěžovatele
objednával i dílce, nikdy je však neodebíral na sklad, zakázky fakturoval až v okamžiku jejich
prodeje. Svědka J. J., jehož výslech stěžovatel navrhl, a který byl vyslechnut již v rámci daňové
kontroly na základě dožádání správce daně (za přítomnosti stěžovatele), se předvolat ani předvést
k opětovnému výslechu nepodařilo. Při předchozím výslechu (dne 20. 9. 2005) tento svědek
potvrdil, že předmětné faktury vystavil a že se dodávky a práce uskutečnily. Účetnictví svědek
neměl k dispozici (toho času byl ve Vazební věznici v Ostravě), uvedl však, že veškeré příjmy od
stěžovatele má v účetnictví evidovány. Nicméně účetní, která podle tohoto svědka měla mít jeho
účetnictví k dispozici, jeho tvrzení nepotvrdila (účetnictvím tohoto svědka údajně
nedisponovala).
[21] Na základě doplnění dokazování provedeného v rámci odvolacího řízení žalovaný shledal,
že k faktuře FD 85 byly přiřazeny další faktury č. 2002104 a 2002106, přičemž tato skutečnost
nebyla zpochybněna. Z toho důvodu žalovaný přisvědčil oprávněnosti části nároku na odpočet
daně ve výši 19 967 Kč ze základu 90 760 Kč. Zbývající část nároku na odpočet daně z faktury
č. FD 85 z ůstala neprokázána. Z toho důvodu také žalovaný změnil rozhodnutí správce daně
ze dne 18. 1. 2006, č. j. 4960/06/351911/3862, tak, že dodatečně vyměřenou daň z původní výše
409 200 Kč snížil na částku 389 233 Kč.
V. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
[22] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody v kasační stížnosti uvedenými,
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[23] V řízení, jehož výsledkem bylo doměření daně z přidané hodnoty stěžovateli,
bylo aplikováno ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož plátce má nárok na odpočet
daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem n ebo zboží z dovozu, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení tohoto zákona plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případn ě evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou
účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem . Nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty vzniká za předpokladu naplnění zákonných podmínek,
za nichž je možné odpočet uplatnit, což ovšem musí být plátce daně schopen prokázat.
[24] Z ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že jednou ze zákonných podmínek
uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je faktické uskutečnění zdanitelného plnění.
Účelem a smyslem zákona je tedy existence faktického stavu, nikoliv jen formální vykázání
zdanitelného plnění. Tuto skutečnost musí daňový subjekt ( plátce daně) prokázat, neboť
ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v
přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván (k tomu viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2007,
č. j. 2 Afs 148/2006 - 54 či ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 17 7/2006 - 61, všechna rozhodnutí
zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz, nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, N 73/22 SbNU 131).
[25] Stěžovatel spatřuje pochybení správního orgánu v tom, že důsledkem nesprávného
hodnocení důkazů zjištěných v daňovém řízení dospěl k nesprávnému skutkovému závěru,
a sice že stěžovatel nemá nárok na odpočet daně z předmětných zdanitelných plnění. Konkrétně
v kasační stížnosti uvádí, že mu byly kladeny k tíži nedostatky v účetnictví třetí osoby
(svědka J. J.). Nejvyšší správní soud se s názorem stěžovatele o pochybení správce daně při
dokazování a následném hodnocení důkazů neztotožňuje, neboť ze spisového materiálu skutečně
nevyplývá, že by stěžovatel unesl důkazní břemeno ohledně fakticity uskutečnění zdanitelných
plnění, resp. jejich přijetí a použití při své podnikatelské činnosti ve smyslu ustanovení
§19 odst. 1 zákona o DPH.
[26] Pravidla dokazování v daňovém řízení jsou stanovena v ustanovení §31 daňového řádu .
Správce daně, který vede daňové řízení, musí dbát o to, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, přičemž by měl vždy provést navržené důkazní
prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Jako důkazních p rostředků lze přitom užít
všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jak bylo již výše
zdůrazněno, břemeno důkazní ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu leží na daňovém
subjektu. V průběhu řízení před správními orgány navrhl stěžovatel jako důkazy výslechy svědků,
přičemž v případě předmětných zdanitelných plnění (faktury č. FD 85 , FD 87, FD 88, FD 89,
FD 90), u nichž správce daně neuznal nárok na odpočet daně, konkrétně navrhl výslech svědka
P. M. (hlavní odběratel stěžovatele) a výslech svědk a J. J. (vystavitel faktur). Tyto dva svědky pak
stěžovatel uváděl i v kasační stížnosti a odvolával se na jejich výpovědi.
[27] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu i žalovaného, že výslechy
ani jednoho ze svědků neprokázaly oprávněnost nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané
hodnoty z předmětných daňových dokladů. Stěžovatel se v kasační stížnosti konkrétně nevyjádřil
k tomu, v jakém smyslu byly tyto důkazy nesprávně hodnoceny. Nejvyšší správní soud proto
odkazuje na hodnocení těchto důkazů žalovaným, potažmo krajským soudem, které považuje
za správné a jsoucí v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového řádu).
[28] K námitce stěžovatele, že mu bylo kladeno k tíži neexistující účetnictví svědka J. J., lze
uvést, že stěžovatel mohl uskutečnění zdanitelných plnění prokázat i jinými důkazními prostředky
(např. předložením souvisejících faktur pro odběratele, předložením inventurního seznamu, na
kterém by byl předmět zdanitelného plnění evidován, či související dokumentace k tvrzeným
plněním), to však neučinil. Neexistence účetnictví svědka J. J. nemohla mít za následek jiné
hodnocení, než k jakému došel správce daně – nebylo možné ověřit věrohodnost a správnost
jeho tvrzení ve svědecké výpovědi, týkající se provádění zakázek pro stěžovatele. Skutečnost, že
tento svědek neodváděl daň z přidané hodnoty, stěžovateli k tíži kladena být nemohla a nebyla,
pro účely správného stanovení daňové povinnosti stěžovatele totiž není relevantní.
[29] Nejvyšší správní soud rovněž neshledal pochybení správce daně v postupu
při dokazování. Správce daně postupoval v úzké součinnosti s daňovým subjektem (§2 odst. 2
daňového řádu), stěžovateli byl umožněn řádný výkon jeho práv jakožto daňového subjektu
v daňovém řízení; v tomto ohledu ostatně stěžovatel neměl konkrétních námitek. V daňovém
řízení došlo k provedení všech důkazů, které stěžovatel navrhl za účelem prokázání fakticity
předmětných zdanitelných plnění; tyto důkazy (svědecké výpovědi) však byly vyhodnoceny jako
nedostatečné k prokázání stěžovatelových tvrzení, resp. uplatněných nároků na odpočet daně
z přidané hodnoty. Pokud stěžovatel v kasační stížnosti zmiňuje fakt, že se správce daně pokusil
o provedení opakované výpovědi svědka J. a poté, co se tento procesní úkon nezdařil, již na jeho
provedení bez dalšího rezignoval, jde o námitku která mohla být uplatněna již v žalobě. Jelikož se
tak nestalo, jde o námitku nepřípustnou (§104 odst. 4 s. ř. s.) a Nejvyšší správní soud se jí proto
nezabýval.
[30] Pokud stěžovatel namítal, že byl ze strany správce daně opakovaně dotazován
na skutečnosti, které již byly dostatečně prokázány účetními doklady, v případě zdanitelných
plnění, jež jsou předmětem tohoto sporu, nedošlo k dostatečnému prokázání jejich realizace.
Správce daně měl právo požadovat po stěžovateli, aby prokázal oprávněnost uplatňovaného
nároku na odpočet daně. Pokud tak učinil opakovaně s tím, že své pochybnosti konkretizoval,
dával stěžovateli najevo, že zatím neunesl důkazní břemeno.
[31] Co se týká namítaného porušení zásady přiměřenosti z důvodu délky a rozsahu daňového
řízení, ani zde nemohl Nejvyšší správní soud stěžovateli přisvědčit. Daňová kontrola byla
u stěžovatele zahájena v dubnu roku 2005, k vydání dodatečného platebního výměru došlo
v lednu roku 2006. Předmětem kontroly nebyla pouze daň z přidané hodnoty za třetí až dvanáctý
měsíc roku 2002, ale rovněž daň z přidané hodnoty za rok 2003, daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období let 2002 a 2003, daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkční
požitky za zdaňovací období let 2003 a 2004 a silniční daň za rok 2002 a 2003. Rozsah daňové
kontroly byl přesně vymezen při jejím zahájení a délku jejího provádění je možné považovat
vzhledem k tomuto rozsahu za přiměřenou.
[32] K odkazům stěžovatele na rozhodnutí Ústavního soudu, které se navíc týkaly odlišných
okolností, lze uvést, že v daném případě nelze hovořit o šikanózním postupu správních orgánů.
Nejvyšší správní soud má za to, že správce daně postupoval vůči stěžovateli v průběhu daňového
řízení v intencích svých pravomocí, jež mu byly zákonem svěřeny. Zásah do právní sféry
stěžovatele, který představuje zejména provádění daňové kontroly, Nejvyšší správní soud
neshledal v rozporu se zásadou proporcionality.
[33] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s námitkou stěžovatele, že napadené
rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. Za takto vadné se obecně
považuje rozhodnutí, které postrádá základní zákonné náležitosti; z jeho výroku není možné
zjistit, jak vlastně správní orgán rozhodl, případně pokud je výrok takového rozhodnutí vnitřně
rozporný. Nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost by bylo např. i takové rozhodnutí
žalovaného, z něhož by nebylo možné rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci
řízení a kdo byl rozhodnutím vázán (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb., ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, publ. pod č. 244/2004). Napadené rozhodnutí žalovaného netrpí vadou
nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost; obsahuje všechny základní zákonné náležitosti
a je z něj jasně seznatelné, jakým způsobem žalovaný rozhodl. Ani tato námitka tedy není
důvodná.
[34] Pokud stěžovatel namítá další konkrétní skutečnosti, aniž by je v kasační stížnosti
konkretizoval, a odkazuje na žalobu, Nejvyšší správní soud připomíná, že je zásadně vázán
rozsahem a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Kasační stížnost musí
mj. obsahovat důvody, z jakých je pravomocné rozhodnutí krajského soudu napadáno
(§106 odst. 1 s. ř. s.), tj. v čem konkrétně spatřuje nesprávnost rozhodnutí tohoto soudu. Pokud
stěžovatel uplatnil důvod obecně vymezený ustanovením §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., musí
zároveň uvést, v čem spatřuje jeho naplnění. Nejvyšší správní soud se s ohledem na dispoziční
zásadu nemůže zabývat námitkami, jež stěžovatel v kasační stížnosti nespecifikoval, byť by je byl
uvedl již v žalobě.
VI. Shrnutí a náklady řízení
[35] Nejvyšší správní soud neshledal naplnění namítaného důvodu kasační stížnosti
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], a proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1, in fine s. ř. s.).
[36] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví -li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. V případě úspěšného žalovaného nebylo prokázáno, že by mu vznikly náklady
nad rámec jeho běžné činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žalovanému právo
na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. září 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu