ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.2.2010:97
sp. zn. 7 Afs 2/2010 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: G. Q. Z., zastoupen
JUDr. Jiřím Stránským, advokátem se sídlem Jandova 8, Praha 9, proti žalovanému: Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, č. j. 9 Ca
120/2007 – 51,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, č. j. 9 Ca 120/2007 – 51,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze (dále také „městský soud“) napadeným rozsudkem ze dne
22. 4. 2009, č. j. 9 Ca 120/2007 - 51, zamítl žaloby, kterými se žalobce G. Q. Z. (dále
též „žalobce“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále
také „finanční ředitelství“) ze dne 26. 1. 2007, č. j. FŘ-18822/11/06, č. j. FŘ-18823/11/06 a
č. j. FŘ-18824/11/06, jimiž bylo zamítlo odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu
pro Prahu 9 ze dne 24. 6. 2004, č. j. 176437/04/009913/0938, č. j. 176441/04/009913/0938
a č. j. 176442/04/009913/0938, kterými byla žalobci stanovena daň z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 2000 ve výši 6 382 220 Kč, za rok 2001 ve výši 414 516 Kč a za
rok 2002 ve výši 177 716 Kč (dále jen „daň“). Městský soud neshledal, že by žalobami napadená
rozhodnutí byla založena na žalobou vytýkaných procesních pochybeních správních orgánů.
Především odmítl žalobní výhradu, že by napadená rozhodnutí byla neurčitá a nedostatečně
odůvodněna, neboť žalovaný ve svých rozhodnutích uvedl dostatečně určitým a srozumitelným
způsobem zásadní důvody, které ho vedly k vyměření daně žalobci podle ustanovení §44 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Jelikož žalobce nepodal daňové přiznání, a to ani přes výzvu správce
daně, nelze dovozovat, že by v řízení před správcem daně i žalovaným finančním ředitelstvím,
(dále jen „daňové řízení“), správní orgány postupovaly v rozporu s ustanovením §2 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků. Podle ustanovení §40 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
lze totiž daňové přiznání nebo hlášení účinně podat toliko na tiskopise vydaném Ministerstvem
financí (dále jen „ministerstvo“) nebo na počítačových sestavách, které mají údaje totožné
s tiskopisem ministerstva. Jelikož žalobce neučinil žádné podání, které by svou formou
odpovídalo formě předepsané zákonem, nezbývalo správci daně než konstatovat, že žalobce
žádné daňové přiznání nepodal. Správci daně proto nelze vytýkat ani využití zákonného
oprávnění ke stanovení daně podle pomůcek, když žalobce nerespektoval jeho výzvy.
Nepřisvědčil žalobci ani v tom, že mu ve skutečnosti byla stanovena daň dokazováním a nikoliv
pomůckami. Je tomu tak proto, že proces dokazování při vyměřování daně předpokládá podání
daňového přiznání. Pokud tak žalobce neučinil, a to ani v nulové výši, sám se zbavil možnosti
prokázat výši základu daně a daně správci daně. Žalobce tak neměl co prokazovat a správce daně
neměl co vyvracet. Irelevantní je potom tvrzení žalobce, že jej účetní společnosti Xueshi Limited
spol. s r. o. v rozporu se skutečností informovala o podání daňových přiznání. Neobstojí proto
ani výtka o porušení ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. V předmětné věci
byla totiž daň žalobci stanovena podle jiného ustanovení zákona o správě daní a poplatků,
konkrétně podle ustanovení §44 odst. 1 tohoto zákona. Z tohoto ustanovení dostatečně
vyplývají kriteria, jimiž by se měl správce daně řídit při své úvaze o způsobu stanovení daně.
Žalovaný je pak konkrétním způsobem uvedl ve svém rozhodnutí. Konstatoval existenci
pomůcek – zjištění stran pohybů značné finanční hotovosti na účtech žalobce v rozhodných
obdobích (rok 2000 - 2002) i skutečnost, že tento dostatečně neprokázal svá tvrzení o jejím
původu. Neobstojí proto ani námitka, že finanční ředitelství překročilo meze správního uvážení.
Zjevně neopodstatněná je i výtka opírající se o ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků spočívající v tom, že žalobci měla být daň stanovena dokazováním, když ke stanovení
daně za použití pomůcek lze přistoupit pouze v případě, pokud daňovou povinnost nelze
stanovit dokazováním. S úspěchem se nemohla setkat ani námitka o nedostatečném odůvodnění
napadeného rozhodnutí s poukazem na to, že v něm není uvedeno, z jakého důvodu správce
daně zvolil fikci, že žalobce vykázal v daňovém přiznání daň ve výši 0 Kč. Je tomu tak proto,
že správce daně aplikoval ustanovení §44 odst. 1 větu prvou zákona o správě daní a poplatků.
Za tohoto stavu pak nebylo možno se zabývat námitkou, že nebyly zohledněny vlastní poznatky
správce daně, a to jak v průběhu zdaňování žalobce, tak i v jiných řízeních a že jako pomůcky
byly nesprávně použity pouze výpisy z účtů žalobce. Je tomu tak proto, že žalobce tuto svou
argumentaci (žalobní námitku) nijak blíže nespecifikoval a její nekonkrétnost brání tomu,
aby správní soud na jejím základě posuzoval zákonnost napadených rozhodnutí. V souzené věci
správce daně neshledal žádné okolnosti, z nichž by svědčily žalobci výhody. Je tomu tak proto,
že takovými okolnostmi mohou být jen „okolnosti zjištěné“. Takové však v předmětné věci
nebyly, neboť žalobcem předkládané důkazy byly neprůkazné. Nebyly proto ani použity jako
pomůcky ke stanovení daně žalobci. Napadená rozhodnutí i z tohoto důvodu nejsou zatížena
vadou tzv. „opomenutých důkazů“. Jelikož žalobce vznesl své námitky proti hodnocení
důkazních prostředků žalovaným až při jednání, tj. po uplynutí lhůty k podání žaloby, nebylo
možno k nim přihlížet. Žalovanému finančnímu ředitelství bylo jinak nutno přisvědčit, že výpisy
z účtu založené ve spise dokládají vklady značných částek žalobcem již v roce 1999, který však
jejich původ správci daně nijak neosvědčil. V důsledku této okolnosti nelze mít za prokázané
tvrzení žalobce, že prostředky vkládané na jeho účty v rozhodných obdobích (2000 - 2002)
pocházejí rovněž z těchto zdrojů. Jelikož žalobcem předkládané důkazní prostředky nebylo
možno považovat za zjištěné skutečnosti, nebylo možno k nim přihlédnout ani ve smyslu
ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Žalobu proto bylo nutno zamítnout.
Tento rozsudek městského soudu napadl žalobce jako stěžovatel (dále jen „stěžovatel“)
včasnou kasační stížností, kterou opřel o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b)
a d) s. ř. s.
Stěžovatel především namítl, že městský soud pochybil tím, pokud stvrdil postup správce
daně, který mu stanovil daňovou povinnost podle pomůcek a při tom do daňového základu
nesprávně zahrnul i prostředky, které se sice nacházely na jeho účtech, ale nikdy nebyly jeho
příjmem. K této okolnosti sice navrhl provedení řady důkazů, např. výslech tchána, ale na tyto
návrhy správní orgány nereflektovaly, neprovedly je s poukazem to, že se jedná o nepodstatné
důkazy. Pokud za tohoto skutkového stavu věci městský soud uzavřel, že výpověď majitele
peněžních prostředků (bez dalších dokladů) nebyla dostatečným důkazem, jde o nepodloženou
hypotézu. Městský soud se mýlí, pokud dovozuje, že byly splněny zákonné podmínky
pro stanovení daně za použití pomůcek. Je tomu tak proto, že řádně a včas reagoval na výzvu
správce daně k předložení důkazů a navrhl provedení důkazů svědeckými výpověďmi a listinami.
Tyto důkazy ale nebyly provedeny a byly odmítnuty na základě nepodložených spekulativních
úvah. Pokud by bylo možno předem a bez dalšího odmítat relevantní důkazní návrhy,
jak to učinilo finanční ředitelství, pak by se žádné řízení nemuselo konat. Jelikož napadený
rozsudek městského soudu ani nespecifikuje, proč považuje navržené důkazy za nepřijatelné,
v čem spočívá jejich neprůkaznost, má to za následek i nepřezkoumatelnost tohoto rozsudku.
Kromě toho je postup správního soudu v rozporu s právním názorem vysloveným v rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 17/2008, v němž je uvedeno, že jedním ze základních
předpokladů pro aplikaci ustanovení §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je skutečnost,
že se v posuzované věci jedná o případ podléhající zdanění. Pokud tedy daňový subjekt odmítá,
že by mu vznikla daňová povinnost, je na správci daně, aby prokázal opak. Zcela nedostatečně
se v souzené věci městský soud zabýval žalobní výtkou ohledně prováděného dokazování.
Správce daně po něm požadoval, aby prokázal původ peněz. V řízení sice navrhoval provedení
důkazu svědeckými výpověďmi osob, které je do České republiky přivezly, ale na tyto důkazní
návrhy nebylo reflektováno. Nad to správní orgány konstatovaly, že si navržené důkazy odporují.
Městský soud však ponechal stranou své pozornosti skutečnost, že tyto důkazy byly hodnoceny
bez toho, aniž byly vůbec provedeny resp. považuje tyto důkazy za neprůkazné, ale jejich
neprůkaznost již nespecifikoval (podle názoru správního soudu by svědecké výpovědi nebyly
dostatečným důkazem) Správní soud proto vadně dovodil, že v daňovém řízení byly rozhodné
skutečnosti zjišťovány co nejúplněji. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil
napadený rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu v písemném vyjádření ke kasační stížnosti
uvedlo, že námitky kasační stížnosti jsou de facto shodné jako námitky obsažené ve správních
žalobách a proto odkázalo v celém rozsahu na svá vyjádření, které podalo k zamítnutým žalobám
dne 30. 7. 2007, č. j. 12112/07-1100-100889, č. j. 12113/07-1100-100889 a
č. j. 12114/07-1100-100889. Současně navrhlo, aby kasační stížnost stěžovatele byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je třeba napadený rozsudek městského
soudu zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Z obsahu předložených spisů vyplývají tyto podstatné skutečnosti:
Správce daně po zjištění, že na účtech stěžovatele vedených jak v tuzemské, tak i v
zahraničních měnách docházelo od roku 1999 k převodům značných částek, vyzval stěžovatele
k podání daňových přiznání na daň z příjmů fyzických osob za léta 2000, 2001 a 2002. Měl totiž
pochyby o tom, zda tyto finanční prostředky byly řádně zdaněny. Na tyto výzvy stěžovatel
nepodal požadovaná přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Namísto toho sdělil správci daně,
že tyto finanční prostředky nepodléhají dani z příjmů v České republice, neboť se jedná z části
o jeho životní úspory (původně 50 000 DM) z dob, kdy ještě v České republice nepobýval, z části
jde o finanční prostředky jeho „širší rodiny“, které mu byly průběžně dováženy do České
republiky a zčásti jde o prostředky, které měl zapůjčeny k podnikání (nákup zboží v České
republice a jeho vývoz do zahraničí) od X. S. (500 000 USD), které byly do České republiky
dovezeny z Číny v hotovosti. Stěžovatel v průběhu daňového řízení správním orgánům dále
sděloval, že právě v rozhodném období (roky 2000 - 2002) byly vypůjčené finanční prostředky
poukazovány zpět do Číny. K prokázání těchto svých tvrzení pak předložil listinné důkazní
prostředky opatřené úředními překlady. Jelikož správci daně nebyly (ani k jeho výzvě) předloženy
přiznání k dani za léta 2000, 2001 a 2002, stanovil stěžovateli za tato období daň z příjmů podle
ustanovení §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků podle pomůcek, které měl k dispozici.
V odvolacím řízení stěžovatel opětovně předložil uvedené listinné důkazní prostředky. Současně
navrhl k prokázání svých tvrzení výslech svědka - věřitele (W. S.), který je současně době
tchánem stěžovatele. Dále navrhl výslech svědků: X. M. Z., Ch. Ch., a to k otázce původu a
dovozu finanční hotovosti v cizí měně do České republiky. Konečně pak navrhl provedení
svědecké výpovědi účetní firmy stěžovatele B. R., která měla mimo jiné předložit doklad o platbě
120 000 USD (výpis) z Číny od jeho manželky na účet firmy stěžovatele - společnosti LT s. r. o.
Tyto svědecké výpovědi a listinné důkazy měly prokázat, že finanční prostředky ukládané
stěžovatelem v letech 2000 - 2002 na účty v České republice nepodléhají dani v České republice,
resp. že již dříve byly zdaněny mimo území České republiky. O odvoláních stěžovatele rozhodlo
žalované finanční ředitelství dne 26. 1. 2007, a to tak že podaná odvolání podle §50 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků zamítlo.
Podle ustanovení §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, správci daně postupují
v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich
povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy.
Podle ustanovení §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, nebylo-li podáno daňové
přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení včas, a to ani po výzvě správce
daně, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhůtě odstraněny vady, je správce daně oprávněn
zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatří,
a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo
hlášení ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat, že daňový subjekt
vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula.
Podle ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, stanoví-li správce daně
základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také
ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení
uplatněny.
Otázkou oprávněnosti stanovení daně podle pomůcek v případech, kdy není ze strany
daňového subjektu podáno přiznání k dani se Nejvyšší správní soud zabýval již vícekrát. Např.
v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, č. j. 1 Afs 62/2004 - 68, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 610/2005, vyslovil právní názor, že: „Užití pomůcek
při stanovení daňové povinnosti (§31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) má jiné
zákonné předpoklady než užití pomůcek při zjištění základu daně a stanovení daně při nepodání daňového
přiznání nebo hlášení (§44 odst. 1 téhož zákona)“. V rozsudku ze dne 8. 4. 2005,
č. j. 7 Afs 93/2004 - 74, jenž je dostupný na www.nssoud.cz, též vyslovil, že: „Z ustanovení
§44 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb.,
jednoznačně vyplývá, že marným uplynutím lhůty stanovené správcem daně jsou splněny zákonné podmínky
pro zjištění základu daně a stanovení daně podle pomůcek. Proto daňové přiznání podané po uplynutí této lhůty
nemůže vyvolat žádné právní účinky“.
Nejvyšší správní soud se v souvislosti se stanovením daně podle pomůcek zabýval nejen
oprávněním správce daně použít tento způsob stanovení daně, ale i s tím souvisejícími
povinnostmi správních orgánů, konkrétně povinností upravenou v ustanovení §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků. I proto ve svém rozhodnutí ze dne 17. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 14/2008 – 81, převzal názor Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 179/01, a vyslovil právní názor, že: „V případech, kdy je daň stanovena podle pomůcek,
musí se odvolací orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil své zákonné povinnosti vyplývající z §46
odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení
do nedůvodně nerovného postavení a je tedy v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod“.
Obdobně vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05,
oba dostupné na http://nalus.usoud.cz, že: „Pokud správce daně neobeznámí daňový subjekt s tím, ke
kterým výhodám podle §46 odst. 3 daňového řádu skutečně přihlédl a o jakou výhodu se jednalo, nemůže vůči
zákonnosti postupu správce daně vznášet daňový subjekt relevantní námitky a jeho postavení v odvolacím řízení
je tudíž nerovné. Dochází tak k porušení práva na rovnost zaručeného článkem 37 odst. 3 Listiny základních
práv a svobod“.
Na uvedené závěry Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu navázal i rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 14. dubna 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 1865/2009, v němž vyslovil, že: „ II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení,
které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1 daňového řádu)
nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle §50 odst. 3 daňového řádu
se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení
o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná
i změna způsobu stanovení daně. III. V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5
daňového řádu) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle §49 odst. 1
daňového řádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně“.
Městskému soudu je třeba přisvědčit, že stěžovateli byla - za skutkového stavu zjištěného
správními orgány - oprávněně stanovena daň za zdaňovací období roků 2000 - 2002 za užití
pomůcek a že tento způsob stanovení daně má oporu v ustanovení §44 odst. 1 větě první zákona
o správě daní a poplatků. Je tomu tak proto, že stěžovatel nesplnil svou povinnost podat daňové
přiznání. Jak již bylo uvedeno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 4. 2005,
č. j. 1 Afs 62/2004 - 68), má ovšem použití pomůcek podle ustanovení §44 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků jiné zákonné předpoklady, než užití pomůcek při zjištění základu daně
podle ustanovení §31 odst. 5 téhož zákona.
Pro oba dva případy procesního postupu při stanovení daně podle pomůcek však platí
omezení dané ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, které při tomto
„kontumačním stanovení daně“ ukládá správnímu orgánu povinnost přihlédnout k výhodám
svědčícím daňovému subjektu. Pokud by tomu tak nemělo být, bylo by stanovení daně za užití
pomůcek výrazem libovůle správního orgánu. Výhody předpokládané ustanovením §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků mohou být dvojího druhu. Jednak to mohou být výhody, které
svědčí daňovému subjektu přímo ze zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006 - 114, dostupný na www.nssoud.cz) – jako jsou např.
odčitatelné položky, slevy na dani apod.) a jednak výhody, které byly zjištěny nebo vyplynuly
z průběhu daňového řízení – např. na základě samotného tvrzení daňového subjektu.
Z uvedené judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu plyne zásadní požadavek,
že s výhodami musí být daňový subjekt výslovně obeznámen.
Městský soud ponechal, i přes výslovnou žalobní výtku stěžovatele, zcela stranou
své pozornosti skutečnost, že v ýhody, které měly stěžovateli svědčit, nevyplývají ani ze žalobou
napadených rozhodnutí finančního ředitelství, ani z jim předcházejících rozhodnutí správce daně.
V tomto směru žalovaným použitá floskule, kterou bezezbytku městský soud akceptoval:
„Při stanovení daňové povinnosti byly zohledněny v souladu s ustanovením §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků okolnosti pro odvolatele výhodné“, nemůže vyhovět uvedenému požadavku. Stěžovatel
tak byl nejen pro odvolací řízení, ale i pro řízení před správním soudem omezen - co do rozsahu -
vznášet relevantní námitky stran porušení ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků. Městský soud proto při svém rozhodování již z toho důvodu pochybil, když
napadená rozhodnutí finančního ředitelství nezrušil z důvodu porušení ustanovení §46 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků.
Přestože městský soud v otázce výhod vyplývajících pro daňový subjekt správně uzavřel,
že lze jako k výhodám přihlížet toliko ke „zjištěným okolnostem“ a že žádné takové skutečnosti
zjištěny nebyly, pochybil v tom, pokud k výtce stěžovatele nereflektoval na nezákonný postup
správních orgánů, které ignorovaly důkazní návrhy stěžovatele k provedení svědeckých výpovědí.
Je tomu tak proto, že smyslem těchto důkazních návrhů bylo prokázání okolnosti, že minimálně
u části vložené finanční hotovosti (v zahraničních měnách) se nejednalo o majetek stěžovatele,
ale majetek jiných osob. Nadto v případě navrhované svědkyně B. R. tato měla nejen prokazovat
uskutečněné finanční operace na stěžovatelových účtech, ale také měla předložit listinný důkaz –
bankovní výpis o přijaté transakci z Čínské lidové republiky ve výši 120 000 USD. Namísto toho
však žalované finanční ředitelství toliko konstatovalo, že svědecké výpovědi nemohou samy o
sobě bez průkazných dokladů prokázat, zda finanční prostředky vložené na osobní bankovní účty
stěžovatele nepředstavují nezdaněné finanční prostředky. Tento závěr pak vzal za svůj i městský
soud. Deklarovaný závěr je však přinejmenším předčasný a neurčitý. Nelze totiž jakkoliv
předjímat, že by navržení svědci byli nevěrohodní, nebo že by nemohli mít k dispozici např.
listinné důkazy svědčící o jejich vlastnictví, o vývozu valutových prostředků z Čínské lidové
republiky a jejich dovozu do České republiky.
Ponechat stranou nelze ani okolnost, že svými důkazními návrhy stěžovatel jednoznačně
vyhověl výzvám k prokazování svých tvrzení v odvolacím řízení ze dne 11. 10. 2004. Finanční
ředitelství výslovně požadovalo prokázat okolnost – převod nebo převoz hotovosti do České
republiky. Tím, že posléze odmítlo důkazní návrhy stěžovatele, pochybilo při zjišťování
skutkového stavu věci – výhod svědčících daňovému subjektu při stanovení daně podle
pomůcek. Vytýkané pochybení při výkladu ustanovení §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků je pak konkretizací vytýkaného porušení ustanovení §2 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, podle něhož správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými
subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky,
které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení,
tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Tato zásada totiž znamená,
že správce daně musí dát daňovému subjektu dostatečný prostor pro uplatnění jeho práv a volit
pouze takový postup, který by ve svém důsledku daňovým subjektům umožnil optimalizaci jejich
daňové povinnosti, tedy daňovou povinnost přiznat v co nejnižší možné výši. Pokud tak neučiní,
postupuje v rozporu s tímto ustanovením.
Z celého správního spisu není zřejmé, jak správce daně i finanční ředitelství uvážily
otázku výdajů stěžovatele, které by jinak musel nutně vynaložit na dosažení pomůckami
dovozovaných příjmů. Je tomu tak proto, že právě s ohledem na ustanovení §46 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků je třeba stanovit pomůckami nejen příjmy stěžovatele, ale i jeho výdaje
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 31 .8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, který je dostupný
na http://nalus.usoud.cz). Z podaného odůvodnění napadených rozhodnutí pak rovněž není
dostatečně zřejmé, jak žalovaný uvážil okolnost, že stěžovatel disponoval značnou finanční
hotovostí v USD již v roce 1999 (více než 600 000 USD) ve vztahu k hotovosti vkládané
v roce 2000 - 2002 na nově zřízené účty. Nevypořádal se tak v tomto směru s vytýkanou
námitkou, že na účty stěžovatele vkládaná hotovost (kterou vzal správce daně jako pomůcku
pro stanovení daně) byla ve skutečnosti dříve vybraná hotovost z jiného účtu stěžovatele.
V žádném případě pak nemůže obstát požadavek obsažený ve výzvě ze dne 11. 10. 2004,
v níž finanční ředitelství požadovalo prokázání skutečnosti - že ze strany stěžovatele byla
„finanční hotovost nejprve vybírána a následně opět vkládána na tentýž účet“. Takovéto omezení
důkazního břemene je nepřijatelné. Správci daně ani po té finančnímu ředitelství nepřísluší
předjímat okolnost, že vkládané hotovostní prostředky nemohly být vybírány z jiných účtů
stěžovatele nebo jeho rodinných příslušníků. Finanční ředitelství proto chybovalo
již při vyhotovení dotčené výzvy. Nepřípustně totiž zúžilo rozsah možných prokazovaných
skutečností ze strany stěžovatele. Neobstojí proto závěr o tom, že žádné výhody nebyly zjištěny,
když se tímto směrem řízení vedené správními orgány neubíralo.
Bez povšimnutí nelze ponechat ani nesprávný názor finančního ředitelství, byť se opírá
o dikci ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, obsažený v odůvodnění jeho
rozhodnutí, spočívající v tom, že pokud směřuje odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně
podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán toliko dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto
způsobu stanovení daně. Předestřený výklad citovaného ustanovení byl již překonán shora
uvedeným usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. dubna 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, který je dostupný na www.nssoud.cz. Ve světle v tomto usnesení
popsaných principů je nutno konstatovat, že odvolací orgán se nemůže omezit pouze
na podmínky stanovení daně podle pomůcek (§31 odst. 5 nebo i §44 zákona o správě daní
a poplatků), ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci,
tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a dále, zda se správce daně
nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem (že mu neumožnil
se s pomůckami seznámit, nevyzval jej k prokázání výhod, jež by mu mohly při stanovení daně
svědčit, případně jej v tomto směru nepřípustně omezil). Veškerá tato zjištění mohou
být důvodem jednak k vrácení věci správci daně prvního stupně k postupu podle §49 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků, tedy k vyhovění odvolání v rámci autoremedury (toto vrácení
je pouhým procesním postupem v rámci téhož odvolacího řízení), anebo např. k postupu
odvolacího orgánu dle ustanovení §50 odst. 3 téhož zákona. Pokud za předestřeného skutkového
stavu věci městský soud žalobami napadená rozhodnutí nezrušil pro důvodně vytýkané vady
řízení před správními orgány, uvážil v tomto směru o věci nesprávně.
Neudržitelný je též názor, že postupem podle ustanovení §44 zákona o správě daní
a poplatků nelze přistoupit ke stanovení daně dokazováním. Je tomu tak proto, že pokud toto
ustanovení ve větě druhé konstruuje právní fikci o tom, že daňový subjekt vykázal v daňovém
přiznání nebo hlášení daň ve výši nula, není zde důvodu k tomu, aby správce daně k této fiktivní
skutečnosti přistupoval rozdílně od případu, kdy přiznaná daň ve výši nula bude mít „reálný
podklad“ – ve skutečně podaném přiznání k dani - s vykázanou daní ve výši nula. Pokud proto
správce daně při svém řízení zjistí, že lze daň i přes nepodání daňového přiznání ze strany
daňového subjektu stanovit dostatečně určitě ze shromážděných důkazů, nemůže být stanovení
daně dokazováním vyloučeno jen z toho důvodu, že povinný daňový subjekt nepodá přiznání
k dani.
Městský soud pochybil i potud, pokud se při svém rozhodování nezabýval otázkou
prekluze práva správních orgánů stanovit stěžovateli daň z příjmů (minimálně pokud
jde o zdaňovací období roku 2000). Byl to totiž opakovaně Ústavní soud, jehož právní názory
jsou městskému soudu známy, který judikoval, že je povinností správního soudu zabývat
se otázkou prekluze práva stanovit daň daňovému subjektu i bez výslovného návrhu žalobce.
Ústavní soud vyslovil tento právní názor v řadě nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny dostupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména
na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů
soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti
namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního,
a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena
dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…). Ze širokého
zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy
zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě
počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva
v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný
rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek
je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není
ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor Nejvyššího správního
soudu, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ustanovení §47 zákona o správě
daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, vyslovený např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119,
ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73 (dostupné na www.nssoud.cz), a v usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161,
který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1542/2008.
Za situace, kdy se městský soud otázkou prekluze práva vůbec nezabýval, bylo
by přinejmenším předčasné, aby se touto, pro danou věc rozhodnou otázkou (i s poukazem
na nálezy Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/2007, a ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, které jsou dostupné na www.nalus.usoud.cz), zabýval ponejprv až Nejvyšší
správní soud. Je tomu tak proto, že by nepřípustně předjímal právní názor městského soudu
a ve svém důsledku by vzal účastníkům řízení možnost obrany - proti takto formulovaným
právním závěrům - v opravném prostředku.
Nejvyšší správní soud vážil i nezbytnost rozhodnutí o návrhu stěžovatele na přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti podle ustanovení §107 s. ř. s. Při této úvaze dospěl k závěru,
že o něm není třeba rozhodovat tam, kde Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti rozhoduje
neprodleně. Je tomu tak proto, že přiznání odkladného účinku kasační stížnosti může stěžovateli
přinést ochranu jen do doby rozhodnutí o této stížnosti. Jelikož k přezkoumání kasační stížností
napadeného rozsudku městského soudu přistoupil Nejvyšší správní soud bezprostředně, bylo
by rozhodnutí o odkladném účinku nadbytečné.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, č. j. 9 Ca 120/2007 – 51,
je opodstatněná a proto napadený rozsudek podle ustanovení §110 odst. 1 věta prvá před
středníkem s. ř. s. zrušil, a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. V dalším řízení
je pak podle §110 odst. 3 s. ř. s. městský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto
zrušujícím rozsudku.
Ve věci pak rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. února 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu