ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.75.2010:64
sp. zn. 7 Afs 75/2010 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: RP Racing
s. r. o., se sídlem Příkop 843/4, Brno, zastoupen JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem
se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 98/4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 1. 2010,
č. j. 20322/09-1200-701175, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu
v Brně ze dne 19. 5. 2010, č. j. 31 Af 19/2010 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 19. 5. 2009, č. j. 31 Af 19/2010 - 38 byla
odmítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí žalovaného (dále jen
„finanční ředitelství“) ze dne 20. 1. 2010, č. j. 20322/09-1200-701175, kterým nebylo povoleno
přezkumné řízení podle ust. §55b zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“) ve věci přezkoumání dodatečného platebního výměru
Finančního úřadu Brno I (dále jen „správce daně“) ze dne 8. 9. 2008,
č. j. 239596/08/288911/8433. Krajský soud se v odůvodnění usnesení nejprve zabýval
charakterem napadeného správního rozhodnutí a dospěl k závěru, že se nejedná o rozhodnutí
ve smyslu ust. §65 odst. 1 s. ř. s., protože rozhodnutí o povolení či nepovolení přezkumného
řízení (§55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) je dozorčím prostředkem, který slouží
k ochraně objektivního práva a neexistuje na něj právní nárok. Zákonná možnost zahájit
přezkumné řízení je oprávněním nadřízeného správce daně, ale nikoliv jeho povinností. Jelikož
neexistuje nárok daňového subjektu na provedení přezkumného řízení, nemůže být jeho
nepovolením zasaženo do hmotných práv tohoto subjektu. Protože uvedený nedostatek je
v podmínkách řízení před krajským soudem neodstranitelný (neexistence rozhodnutí
přezkoumatelného ve správním soudnictví), není ani podaná žaloba přípustná.
Proti tomuto usnesení krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
kterou výslovně opřel o důvod uvedený v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatel
v kasační stížnosti vyjádřil zásadní nesouhlas s právním názorem krajského soudu, že rozhodnutí
o nepovolení přezkoumání daňového rozhodnutí není rozhodnutím ve smyslu ust. §65 s. ř. s.,
resp. že se tímto rozhodnutím nezakládají, nemění nebo závazně neurčují práva daňového
subjektu. Pokud jsou totiž splněny podmínky pro povolení přezkumného řízení, musí správní
orgán, který o povolení rozhoduje, žádosti vyhovět a přezkoumání povolit. Jak vyplývá ze stabilní
judikatury, je pod výrazem „může“ třeba významově rozumět „musí“ (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 31/2005 – 57 ze dne 24. 1. 2006). Jsou-li tedy splněny
podmínky pro povolení přezkoumání, musí příslušný správce daně rozhodnout kladně, tj.
přezkoumání povolit. Jestliže Ústavní soud v mnoha případech v posledních letech opakovaně
přiznal ústavní ochranu „legitimnímu očekávání“ jako základnímu právu, je pak nepovolení
přezkumu daňového rozhodnutí (při splnění zákonných podmínek) třeba považovat za libovůli.
Rozhodnutím o nepovolení přezkoumání správního aktu rozhodující orgán „ruší“ právo
daňového subjektu na zrušení rozhodnutí, jeho změnu nebo jeho nahrazení jiným rozhodnutím.
Pokud pak nejsou ze soudního přezkoumání vyloučena správní rozhodnutí o prominutí daně
podle ust. §55a zákona o správě daní a poplatků, není ani důvodu k tomu, vylučovat ze soudního
přezkoumání rozhodnutí podle ust. §55b citovaného zákona. Krajský soud tedy vadně posoudil
otázku přípustnosti soudního přezkumu rozhodnutí finančního ředitelství o nepovolení
přezkoumání daňového rozhodnutí podle ust. §55b zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel
proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadené usnesení k rajského soudu a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnilo s právním
názorem vysloveným krajským soudem, že rozhodnutí o nepovolení přezkoumání podle
ust. §55b zákona o správě daní a poplatků je vyloučeno ze soudního přezkumu. Poukázalo
přitom na to, že podaná kasační stížnost je v podstatě identická se žalobou stěžovatele, který byl
zastoupen daňovým poradcem. V podrobnostech proto odkázalo na své vyjádření k žalobě
a navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené usnesení
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků na žádost daňového subjektu
nebo z úřední povinnosti může být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními
předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo
ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Shledá-li správce
daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto přezkoumání nebyly
splněny, přezkoumávané rozhodnutí potvrdí.
Podle ust. §65 odst. 1 s. ř. s. kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo
v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž
se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti (dále jen "rozhodnutí"),
může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Podle ust. §68 písm. e) s. ř. s. je žaloba nepřípustná také tehdy, domáhá-li se přezkoumání
rozhodnutí, které je z přezkoumání podle tohoto nebo zvláštního zákona vyloučeno.
Podle ust. §70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního
orgánu, které nejsou rozhodnutími.
Nejprve považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné uvést, že podřadil-li stěžovatel
v kasační stížnosti její důvody podle ustanovení v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., není toto
podřazení správné, neboť směřuje-li kasační stížnost proti usnesení soudu o zastavení řízení,
připadá v úvahu pouze důvod podle ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tj. nezákonnost rozhodnutí
o zastavení řízení. Důvod kasační stížnosti podle ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. v sobě pak
zahrnuje jak nezákonnost samotného rozhodnutí o zastavení řízení, tak i procesní pochybení
soudu, která tomuto rozhodnutí předcházela. Nesprávná kvalifikace stížnostních důvodů
stěžovatelem však není ani v nejmenším na překážku jejímu věcnému projednání. Stačí,
aby stěžovatel důvody tvrdil. Jejich podřazení pod zákonné ustanovení provede v souladu
se zásadou iura novit curia soud. Z tohoto pohledu stěžovatel zákonným požadavkům vyhověl.
Nejvyšší správní soud proto pouze posuzoval, zda krajský soud rozhodl v souladu
se zákonem, pokud dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí finančního ředitelství je
ze soudního přezkoumávání vyloučeno.
Pro posouzení otázky, zda je ve správním soudnictví přípustné přezkoumávat rozhodnutí
správních orgánů, kterými není povoleno přezkoumání daňových rozhodnutí, je třeba vyhodnotit
jejich charakter a to, zda zasahují do veřejných subjektivních práv daňových subjektů.
Nejvyšší správní soud se již dříve zabýval otázkou, zda je rozhodnutí vydávané podle
ust. §55b zákona o správě daní a poplatků přezkoumatelné ve správním soudnictví, resp. zda je
rozhodnutím ve smyslu legislativní zkratky rozhodnutí, jak je vymezena v ust. §65 odst. 1 s. ř. s.
Např. v usnesení ze dne 29. 3. 2003, č. j. 6 A 153/2002 - 18, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí NSS pod č. 14/2003, a v němž vyslovil právní názor, že „Přezkoumání daňových
rozhodnutí podle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je pouhým výkonem
dozorčího práva správního orgánu a žádost o ně nezakládá právní nárok daňového subjektu na meritorní
projednání. Výrok, jímž nebylo přezkoumání povoleno, není tedy rozhodnutím ve smyslu soudního řádu
správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu, a není proto přezkoumatelný ve
správním soudnictví [§68 písm. e) a §70 písm. a) s. ř. s.]“. Obdobný právní názor vyslovil i v usnesení
ze dne 25. 6. 2003, č. j. 5 A 143/2002 - 98, když dospěl k závěru, že „Rozhodnutí o nepovolení
přezkoumání daňového rozhodnutí podle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění zákona č. 35/1993 Sb. a zákona č. 255/1994 Sb., nezasahuje do hmotně-právních subjektivních práv a
povinností daňového subjektu. Nejde tedy o rozhodnutí zakládající žalobní legitimaci podle §65 odst. 1 s. ř. s“.
V usnesení ze dne 12. 6. 2003, č. j. 7 A 54/2002 - 30, dostupné na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší
správní soud dovodil, že „Žalobu o přezkoumání rozhodnutí podle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. a zákona č. 255/1994 Sb., je třeba odmítnout
podle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., protože není dána žalobní legitimace žalobce“. V rozsudku ze dne
19. 12. 2006, č. j. 1 Afs 56/2004 - 114, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 1113/2007,
pak Nejvyšší správní soud jednoznačně judikoval, že „Rozhodnutí, jímž se žádost o přezkoumání
rozhodnutí postupem podle §55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zamítá, je
vyloučeno ze soudního přezkoumání ve správním soudnictví podle §70 písm. a) s. ř. s., protože materiálně nemá
znaky „rozhodnutí“ podle §65 odst. 1 s. ř. s“. Konečně i v rozsudku ze dne 15. 3. 2007,
č. j. 9 Afs 10/2007 - 72, dostupný na www.nssoud.cz, vyslovil, že „Rozhodnutí, jímž se zamítá žádost
daňového subjektu o povolení přezkoumání daňového rozhodnutí podle §55b zákona o správě daní a poplatků,
není rozhodnutím ve smyslu ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. a je ze soudního přezkumu vyloučeno“.
Touto problematikou se zabýval i Ústavní soud, který v usnesení ze dne 24. 1. 2001,
sp. zn. III. ÚS 259/2000 judikoval, že „Rozhodnutí o nepovolení přezkoumání podle §55b zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, má procesní povahu, a tudíž nepodléhá
soudnímu přezkumu“. Obdobný názor vyslovil i v usnesení ze dne 9. 6. 2004,
sp. zn. IV. ÚS 516/03, v němž uvedl, že „V případě rozhodování podle §55b daňového řádu se jedná o
rozhodnutí o právech a povinnostech (roz. daňového subjektu). jen tehdy, jestliže v prvé fázi přezkoumání bylo
rozhodnutí k přezkumu vůbec otevřeno a teprve ve druhé fázi bylo zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Za
rozhodnutí podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. lze považovat jen takové úkony správního orgánu, jimiž se
zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti. Dle ustanovení §70 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí
procesní povahy jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny. V důsledku absence žalobní legitimace stěžovatele tak
nebyla správní žaloba způsobilá meritorního projednání, pročež došlo k jejímu odmítnutí“. V podstatě stejný
právní závěr vyslovil Ústavní soud také v usnesení ze dne 19. 2. 2009, sp. zn I. ÚS 2799/2008, jak
na to poukazuje i finanční ředitelství.
Rozhodování v řízení podle ust. §55b zákona o správě daní a poplatků se tedy rozpadá
do dvou fází. Ve fázi prvé rozhoduje instančně vyšší správce daně než ten, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, o tom, zda přezkum bude vůbec povolen či nařízen. To znamená,
že zkoumá zákonnost postupu a rozhodnutí vydaného v předchozím řízení, tj. v řízení v němž
daňový subjekt mohl na ochranu svých práv ze stejných důvodů využít řádný opravný
prostředek, popř. žalobu. Ve fázi druhé, která přichází v úvahu jen tehdy, je-li přezkum povolen
nebo nařízen a řízení je tak znovu „otevřeno“, se rozhoduje o tom, zda původní
(přezkoumávané) rozhodnutí bude změněno nebo zrušeno. Shledá-li příslušný správní orgán,
že pro přezkoumání nejsou důvody, žádost zamítne, popř. přezkum nepovolí.
Ve fázi prvé je tedy vydáno procesní rozhodnutí o nepovolení přezkoumání. V tomto
řízení o povolení či nepovolení (nařízení) přezkumu nejde o nic jiného než o to, zda bude
opětovně zasaženo do práv, do nichž bylo zasaženo již původním rozhodnutím, které mohlo být
z dispozice daňového subjektu podrobeno soudnímu přezkumu. Takovým rozhodnutím již svoji
podstatou vůbec nemůže být zasaženo do subjektivní práva, tj. nemůže být způsobilé zasáhnout
do veřejného subjektivní práva daňového subjektu ve smyslu ust. §65 s. ř. s. Zásahem
do subjektivních práv daňového subjektu by byl až výsledek přezkumného řízení, tj. rozhodnutí,
kterým správce daně přezkoumávané rozhodnutí mění, ruší či potvrzuje. Takové rozhodnutí je
však soudní ochraně podrobeno. Pokud proto krajský soud dospěl k závěru, že napadené
rozhodnutí finančního ředitelství je jen dozorčím prostředkem, který slouží k ochraně
objektivního práva a na nějž neexistuje právní nárok, a že zákonná možnost zahájit přezkumné
řízení je toliko oprávněním nadřízeného správce daně a nikoliv jeho povinností, uvážil věc
v souladu se zákonem.
Nejvyšší správní soud proto setrvává v souladu s předchozí judikaturou na tom,
že rozhodnutí, jímž je zamítnuta žádost daňového subjektu o přezkoumání daňového rozhodnutí,
není rozhodnutím způsobilým zasáhnout do jeho subjektivních práv, a je tedy ze soudního
přezkumu ve smyslu ust. §70 písm. a) s. ř. s vyloučeno.
Pokud stěžovatel srovnává charakter napadeného rozhodnutí s rozhodnutím o prominutí
daně, byť se jedná také o mimořádný opravný prostředek v daňovém řízení, jde o nepřiléhavé
srovnání, protože rozhodnutí vydávaná podle ust. §55a zákona o správě daní a poplatků jsou
rozhodnutími, jimiž je přímo dotčena hmotně-právní pozice daňových subjektů (je rozhodováno
o výši daně ve smyslu ust. §1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, i když se tak děje
na základě volné úvahy příslušného správce daně).
Je tedy zřejmé, že napadeným rozhodnutím nedošlo ani k porušení základních práv
a svobod, jichž se stěžovatel dovolává, a t ím spíše nedošlo k zásahu do práva stěžovatele
označovaného jako právo na „ochranu legitimního očekávání“.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. listopadu 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu