ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.18.2010:121
sp. zn. 8 Afs 4/2010 - 142
Spis 8 Afs 18/2010 byl spojen se spisem 8 Afs 4/2010 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 8 Afs 4/2010 - 142
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra, v právní věci žalobce: ArcelorMittal Ostrava
a. s., se sídlem Vratimovská 689, Ostrava- Kunčice, zastoupeného JUDr. Vladimírem Ambruzem,
advokátem se sídlem Kateřinská 40, Praha 2, pro ti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutím žalovaného: ze
dne 24. 9. 2007, čj. 14809/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007, čj. 14810/07-1300-101206, ze dne
24. 9. 2007, čj. 14811/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007, čj. 14812/07-1300-101206, ze dne
24. 9. 2007, čj. 14813/07-1300-101206, ze dne 2. 11. 2007, čj. 17379/07-1300-101206, ze dne
2. 11. 2007, čj. 17388/07-1300-101206, a ze dne 2. 11. 2007, čj. 17389/07-1300-101206, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 6. 2009,
čj. 10 Ca 353/2007 - 74, (sp. zn. u Nejvyššího správního soudu 8 Afs 4/2010), a proti
rozhodnutím žalovaného: ze dne 24. 9. 2007, čj. 15084/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007,
čj. 15086/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007, čj. 15087/07-1300-101206, a ze dne 24. 9. 2007,
čj. 15088/07-1300-101206, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 18. 6. 2009, čj. 10 Ca 354/2007 - 67, (sp. zn. u Nejvyššího správního soudu
8 Afs 18/2010),
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 4/2010
a sp. zn. 8 Afs 18/2010 se s p o j u j í ke společnému projednání a rozhodnutí. Věc
bude nadále vedena pod sp. zn. 8 Afs 4/2010.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech.
IV. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech.
Odůvodnění:
I.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 14809/07-1300-101206, žalovaný změnil dodatečný
platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006, čj. 328288/06/001514/4358,
jímž správce daně určil za zdaňovací období červen 2002 dodatečně stanovenou změnu d aňové
povinnosti v částce 5 081 202 Kč, a to na částku 679 165 Kč a dále ve výrokové části rozhodnutí
upřesnil změnu rozpisu základu daně a daně v části III., týkající se přijatých zdanitelných plnění.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 14810/07-1300-101206, žalovaný změnil dodatečný
platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006, čj. 328302/06/001514/4358,
jímž správce daně určil za zdaňovací období září 2002 dodatečně stanovenou změnu daňové
povinnosti v částce 3 601 200 Kč, a to na částku 3 559 710 Kč a dále ve výrokové části
rozhodnutí upřesnil změnu rozpisu základu daně a daně v části III., týkající se přijatých
zdanitelných plnění.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 14811/07-1300-101206, žalovaný změnil dodatečný
platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006, čj. 328254/06/001514/4358,
jímž správce daně určil za zdaňovací období duben 2002 dodatečně stanovenou změnu daňové
povinnosti v částce 6 290 626 Kč, a to na částku 4 804 498 Kč a dále ve výrokové části
rozhodnutí upřesnil změnu rozpisu základu daně a daně v části III., týkající se přijatých
zdanitelných plnění.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 14812/07-1300-101206, žalovaný zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006,
čj. 328292/06/001514/4358, jímž správce daně určil za zdaňovací období červenec 2002
dodatečně stanovenou změnu daňové povinnosti v částce 2 978 850 Kč.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 14813/07-1300-101206, žalovaný zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006,
čj. 328287/06/001514/4358, jímž správce daně určil za zdaňovací období květen 2002 dodatečně
stanovenou změnu daňové povinnosti v částce 4 912 174 Kč.
Rozhodnutím ze dne 2. 11. 2007, čj. 17379/07-1300-101206, žalovaný změnil dodatečný
platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006, čj. 328296/06/001514/4358,
jímž správce daně určil za zdaňovací období srpen 2002 dodatečně stanovenou změnu daňové
povinnosti v částce 2 965 020 Kč, a to na částku 384 152 Kč a dále ve výrokové části rozhodnutí
upřesnil změnu rozpisu základu daně a daně v části III., týkající se přijatých zdanitelných plnění.
Rozhodnutím ze dne 2. 11. 2007, čj. 17388/07-1300-101206, žalovaný změnil dodatečný
platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006, čj. 328313/06/001514/4358,
jímž správce daně určil za zdaňovací období listopad 2002 dodatečně stanovenou změnu daňové
povinnosti v částce 29 681 332 Kč, a to na částku 16 365 751 Kč a dále ve výrokové části
rozhodnutí upřesnil změnu rozpisu základu daně a daně v části III., týkající se přijatých
zdanitelných plnění.
Rozhodnutím ze dne 2. 11. 2007, čj. 17389/07-1300-101206, žalovaný změnil dodatečný
platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006, čj. 328315/06/001514/4358,
jímž správce daně určil za zdaňovací období prosinec 2002 dodatečně stanovenou změnu daňové
povinnosti v částce 12 704 584 Kč, a to na částku 12 268 273 Kč a dále ve výrokové části
rozhodnutí upřesnil změnu rozpisu základu daně a daně v části III., týkající se přijatých
zdanitelných plnění.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 15084/07-1300-101206, žalovaný zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006,
čj. 328330/06/001514/4358, jímž správce daně určil za zdaňovací období květen 2003 dodatečně
stanovenou změnu daňové povinnosti v částce 2 647 800 Kč.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 15086/07-1300-101206, žalovaný zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006,
čj. 328326/06/001514/4358, jímž správce daně určil za zdaňovací období duben 2003 dodatečně
stanovenou změnu daňové povinnosti v částce 7 150 770 Kč.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 15087/07-1300-101206, žalovaný zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006,
čj. 328324/06/001514/4358, jímž správce daně určil za zdaňovací období únor 2003 dodatečně
stanovenou změnu daňové povinnosti v částce 8 776 511 Kč.
Rozhodnutím ze dne 24. 9. 2007, čj. 15088/07-1300-101206, žalovaný zamítl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 11. 2006,
čj. 328318/06/001514/4358, jímž správce daně určil za zdaňovací období leden 2003 dodateč ně
stanovenou změnu daňové povinnosti v částce 8 149 250 Kč.
II.
Ve věci původně vedené pod sp. zn. 8 Afs 4/2010 právní předchůdce žalobce, společnost
NOVÁ HUŤ EXPORT, a. s., se sídlem Biskupský dvůr 1146/7, Praha 1, (dále jen „právní
předchůdce žalobce“), napadl samostatnými žalobami u Městského soudu v Praze rozhodnutí
žalovaného ze dne 24. 9. 2007, čj. 14811/07-1300-101206, ze dne 2. 11. 2007,
čj. 17379/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007, čj. 14809/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007,
čj. 14813/07-1300-101206, ze dne 2. 11. 2007, čj. 17389/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007,
čj. 14810/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007, čj. 14812/07-1300-101206, a ze dne 2. 11. 2007,
čj. 17388/07-1300-101206. Ve všech žalobách přitom uplatnil shodné námitky. Městský soud
vedl věci pod sp. zn. 10 Ca 353/2007, sp. zn. 10 Ca 355/2007, sp. zn. 10 Ca 356/2007,
sp. zn. 10 Ca 357/2007, sp. zn. 10 Ca 358/2007, sp. zn. 10 Ca 359/2007, sp. zn. 10 Ca 360/2007
a sp. zn. 10 Ca 362/2007. Usneseními ze dne 10. 11. 2008 městský soud rozhodl o tom,
že na straně žalobce bude v jednotlivých řízeních nadále jednat se společností ArcelorMittal
Ostrava a. s. (dále též „žalobce“). U jednání dne 11. 6. 2009 městský soud spojil označené věci
ke společnému projednání a rozhodnutí pod sp. zn. 10 Ca 353/2007. Poté žaloby zamítl.
Ve věci původně vedené pod sp. zn. 8 Afs 18/2010 právní předchůdce žalobce napadl
samostatnými žalobami u městského soudu rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 9. 2007,
čj. 15086/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007, čj. 15084/07-1300-101206, ze dne 24. 9. 2007,
čj. 15087/07-1300-101206, a ze dne 24. 9. 2007 čj. 15088/07-1300-101206. Ve všech žalobách
uplatnil shodné námitky. Městský soud vedl věci pod sp. zn. 10 Ca 354/2007,
sp. zn. 10 Ca 361/2007, sp. zn. 10 Ca 363/2007 a sp. zn. 10 Ca 364/2007. Usneseními ze dne
10. 11. 2008 městský soud rozhodl o tom, že na straně žalobce bude v jednotlivých řízeních
nadále jednat se společností ArcelorMittal Ostrava a. s. Městský soud rozhodoval v souladu
s §51 s. ř. s. bez jednání. Rozsudkem ze dne 18. 6. 2009, čj. 10 Ca 354/2007 - 67, městský soud
spojil označené věci ke společnému projednání a rozhodnutí pod sp. zn. 10 Ca 354/2007
a žaloby zamítl.
Městský soud v obou rozsudcích shodně uvedl, že žalobce uplatnil nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) u zboží z dovozu, u něhož platí právní úprava
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v roce 2002 (dále
jen „zákon o DPH“), a zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, v tehdy účinném znění (dále
jen „celní zákon“). Žadatel prokazuje nárok na odpočet daně u dovozu zboží daňovým
dokladem, kterým je podle §43 odst. 5 zákona o DPH rozhodnutí o propuštění zboží
do volného oběhu nebo ukončení režimu dočasného použití vydané na tiskopisu písemného
celního prohlášení. Zákonodárce tedy stanovil konkrétní důkazní prostředek, který nemůže
v případě úspěšného uplatnění nároku na odpočet daně chybět, resp. nemůže být nahrazen jiným
důkazním prostředkem. Zde městský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 4. 2009, čj. 8 Afs 62/2008 - 54 (www.nssoud.cz). Podle něj, pokud zákon stanoví
konkrétní důkazní prostředek, nelze aplikovat §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
V posuzovaných případech vznikla povinnost vyměřit daň při dovozu předmětného zboží
dnem vzniku celního dluhu (§43 odst. 2 zákona o DPH). Příslušným správcem daně byl Celní
úřad Frýdek – Místek [§2 odst. 2 písm. l) zákona o DPH]. O průběhu jednotlivých celních řízení,
zahájených podáním návrhů společnosti Válcovny plechu a. s. (dále jen „Válcovny plechu“)
na tiskopisech písemného celního prohlášení, svědčí především jednotlivé jednotné celní
deklarace (dále jen „JCD“). V nich je jako odesílatel/vývozce uveden a společnost U. S. Steel
Košice, s. r. o. (dále jen „Steel Košice“) a jako příjemce a deklarant/zástupce je uvedena
společnost Válcovny plechu. Předmětem jsou ploché válcované výrobky ze železa válcované
za tepla ve svitcích. JCD obsahují ověřovací razítko Celního úřadu ve Frýdku – Místku.
Žalobce se podle městského soudu dovolával nároků na odpočet daně u dovozu zboží
na základě JCD, v nichž nebyl deklarován jako dovozce zboží. Tvrdil přitom, že k tomu došlo
„omylem“. Svůj nárok opřel o tvrzení, že v některých případech byl již v okamžiku propuštění
zboží do volného oběhu jeho vlastníkem. Z toho pak dovodil, že byl i dovozcem zboží. Pokud
Válcovny plechu ani žalobce neoznámili celnímu úřadu, že v celním skladu mezi nimi došlo
k převodu vlastnického práva ještě před podáním návrhu na propuštění zboží do volného oběhu,
městský soud souhlasil s žalovaným. Ten uvedl, že v posuzovaných zdaňovacích obdobích
nevznikal při uskladnění zahraničního zboží v celním skladu celní dluh, a tím podle §43 odst. 2
zákona o DPH ani daňová povinnost. Ve veřejném celním skladu mohlo dojít k prodeji
tam umístěného zboží, aniž by byl tento režim ukončen. Takovou změnu však bylo třeba
bez zbytečného odkladu sdělit a doložit celnímu úřadu (§159 celního zákona). To žalobce
neučinil a porušil tak i povinnost podle §2 odst. 9 daňového řádu. Městský soud považoval
na rozdíl od žalobce tuto skutečnost za významnou. Dovodil přitom, že se musela ve svém
důsledku projevit i v předmětných daňových řízeních. Pokud by Válcovny plechu nebo žalobce
oznámili celnímu orgánu změnu vlastnického práva ještě před propuštěném předmětného zboží
do volného oběhu, pak by celní úřad v rámci celních řízení mohl vyměřit daň novému vlastníku
(žalobci). Učinil by tak na základě jím podaných návrhů, v nichž by mohl být označen dovozcem
s daňovou povinností při dovozu zboží a současně by mu příslušel i nárok na odpočet daně.
Dále městský soud zjistil, že Válcovny plechu neměly na počátku 2. čtvrtletí r. 2002
dostatek finančních prostředků, proto byl dne 28. 6. 2002 sjednán Dodatek ke kupním
smlouvám. V něm se smluvní strany dohodly, že žalobce bude provádět úhrady za materiál přímo
na účet společnosti Steel Košice a na účet celního úřadu. Pokud se žalobce v Dodatku ke kupním
smlouvám zavázal, že bude poukazovat p latby určené pro Válcovny plechu podle jejich pokynů
přímo mj. na účet celního úřadu, musel být již v této době srozuměn se skutečností, že Válcovny
plechu podaly návrhy na propuštění předmětného zboží do režimu volného oběhu, jsou s nimi
vedena celní řízení, byly jim vyměřeny celní dluhy, včetně DPH, a Válcovny plechu jsou povinny
zaplatit celnímu úřadu. Uhradil-li žalobce celní dluh za jiný subjekt, učinil tak na základě Dodatku
ke kupním smlouvám. Může se proto dovolávat „plnění na základě bezdůvodného obohacení“,
nikoliv však „omylu“ Válcoven plechu, které vědomě podaly JCD a uvedly v ní údaje vztahující
se k sobě jako dovozci materiálu (zboží) od dodavatele Steel Košice. To odpovídalo obchodnímu
vztahu mezi těmito společnostmi. Žalobní námitka o „omylu“ při vyplnění tiskopisu Válcovnami
plechu se městskému soudu jevila jako účelová.
Městský soud přisvědčil žalovanému, že předmětné JCD nebyly vydány v celním řízení
ve vztahu k žalobci, ale k Válcovnám plechu. Tyto JCD svědčí o tom, že žalobce nebyl
účastníkem celního řízení, resp. dovozcem předmětného zboží. Žalovaný mohl dovodit
porovnáním předložených JCD a faktur, týkajících se dodávek zboží žalobci, zda došlo
k tvrzenému prodeji hutního materiálu před či po propuštění zboží do volného oběhu. Mohl
také zjistit, kdy na základě této skutečnosti došlo ke změně vlastnictví. Nemohl ovšem vzít
za prokázáno, že žalobce byl dovozcem předmětného zboží. Ze spisu nevyplývá a žalobce
ani nedoložil, že byl dovozcem předmětného materiálu. Důkazy, které předložil, tu to skutečnost
neprokazují. Toto tvrzení žalobce bylo naopak vyvráceno celým průběhem řízení u celního
úřadu.
Pokud vyjdou najevo skutečnosti zpochybňující správnost údajů v JCD, pak je podle
městského soudu na místě učinit nápravu v řízení u orgánů celní soustavy. Nelze se však
dovolávat nesprávnosti rozhodnutí celních orgánů u finančních orgánů a dosáhnout takovým
postupem přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Ze spisového materiálu
městskému soudu vyplynulo, že daňový subjekt sám neučinil žádný úkon, na jehož základě
by mohl předložit daňový doklad. Ten je přitom podmínkou úspěšného uplatnění nároku
na odpočet daně při dovozu zboží. Daňové doklady – JCD, které celní orgány nevydaly ve vztahu
k žalobci, ale k Válcovnám plechu, nejsou ani doklady, které by žalobce mohl zanést do svého
účetnictví.
Městský soud uzavřel, že daňové orgány neporušily §2 odst. 3 daňového řádu.
Shromáždily totiž dostatek důkazních prostředků, jednotlivé důkazy posoudily samostatně
i v jejich vzájemné souvislosti a vyvodily z nich odpovídající skutkové i právní závěry. Žalovaný
se pak neopomněl vypořádat s jednotlivými odvolacími námitkami žalobce, včetně jeho poukazu
na obsah zprávy o daňové kontrole provedené Finančním úřadem ve Frýdku – Místku
u Válcoven plechu. Správce daně v této zprávě uvedl, že nezjistil uplatnění nároku na odpočet
daně Válcovnami plechu, a že Válcovnám plechu nevznikl z JCD nárok na odpočet daně podle
§19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, protože JCD byly vystaveny v rozporu se zákonem. Městský
soud shodně s žalovaným neakceptoval názor správce daně a dodal, že pokud správce daně
nezjistil uplatnění nároku na odpočet daně Válcovnami plechu, pak bylo nelogické zabývat
se případnou důvodností takového nároku, resp. uvádět názor o rozporu JCD se zákonem.
Daňové orgány podle městského soudu neporušily ani §2 odst. 7 daňového řádu,
protože nedošlo k zastření stavu skutečného stavem formálně právním. Žalobce toto „zastření“
odvozoval od jím tvrzeného „mylného údaje“ uvedeného Válcovnami plechu v JCD. Městs ký
soud uzavřel, že k zastření stavu skutečného stavem formálně právním nemůže dojít na základě
tvrzeného omylu. Zastřeným právním úkonem daňový subjekt vědomě zastírá jiný úkon,
ke kterému směřuje jeho vůle. Zde však Válcovny plechu vyjádřily svou vůli tím, že podaly
návrhy na zahájení celních řízení – JCD u Celního úřadu Frýdek – Místek. V nich vědomě
a v souladu s obchodním vztahem se Steel Košice deklarovaly, že jsou dovozci předmětného
zboží. Nezastíraly přitom žádné „jiné“ úkony a jejich vůle směřoval a k propuštění předmětného
zboží do režimu volného oběhu. Celní úřad s nimi na základě těchto úkonů vedl celní řízení
a v JCD jim otiskem razítka osvědčil všechny jimi uváděné skutečnosti. Městský soud přisvědčil
i tomu, že žalovaný vyšel při posuzování ná roku na odpočet DPH z předložených JCD,
jako ze závazných rozhodnutí jiného orgánu, ale neopomněl tyto daňové doklady uvést
do souvislostí s jinými důkazními prostředky, které rovněž hodnotil a vyvodil z nich správné
skutkové a právní závěry.
Pokud se žalobce dovolal principu neutrality a odkázal na rozsudky Soudního dvora
nebo Nejvyššího správního soudu, opomněl podle městského soudu povinnost daňových
subjektů postupovat v souladu se zákonem. To se v posuzovaných věcech nestalo. Válcovny
plechu neuplatnily nárok na odpočet daně při dovozu předmětného zboží, přestože splnily celní
dluh vůči celnímu úřadu, včetně DPH. To však neznamená, že tento nárok mohl být úspěšně
uplatněn žalobcem, který neučinil žádný právní úkon, na jehož základě by mohl předložit d aňový
doklad předpokládaný §43 odst. 5 zákona o DPH.
Městský soud uzavřel, že žalobce nesplnil zákonné podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet daně při dovozu zboží.
III.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudkům městského soudu obdobnými kasačními
stížnostmi. Dovolal se stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
a nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Stěžovatel uvedl, že v letech 2002 a 2003 nakupoval od Válcoven plechu nepřepracovaný
hutní materiál, který tato společnost předtím nakoupila od společnosti Steel Košice. Zboží bylo
dováženo ze Slovenska. Záměrem stěžovatele a Válcoven plechu bylo uskutečnit prode j materiálu
ve veřejném celním skladu zřízeném v prostorách společnosti Válcovny plechu,
a to před propuštěním zboží do režimu volného oběhu zboží. V některých případech došlo
k prodeji předmětného materiálu až po jeho propuštění do režimu volného oběhu. Na prodej
materiálu uskutečněný ve veřejném celním skladu Válcovny plechu vystavily stěžovateli faktury,
jejichž podkladem byly faktury přijaté od dodavatele – Steel Košice, a dále faktury,
jejichž předmětem bylo „doúčtování DPH“ k fakturám za materiál. Tyt o faktury byly Válcovnami
plechu vystavovány při vyměření celního dluhu (tj. dovozní clo a daň z přidané hodnoty) celním
úřadem při propuštění materiálu do volného oběhu v tuzemsku. Rozhodnutí celního úřadu
a kopie jednotlivých JCD, na nichž jsou jako příjemce a deklarant uvedeny Válcovny plechu,
tvořily přílohu těchto faktur.
Podle stěžovatele obě společnosti zvolily pro transakce nesprávný postup z hlediska
celního zákona. To mělo za následek nesprávné deklarování těchto transakcí. Přestože stěžovatel
již byl vlastníkem a skutečným dovozcem materiálu, celní řízení k propuštění materiálu do režimu
volného oběhu zahájily Válcovny plechu, které v JCD vyplnily jako dovozce sebe namísto
stěžovatele. Prodej zboží již v celním skladě nebyl zpochybněn daňovými or gány ani soudem.
Válcovny plechu neuplatnily u předmětných transakcí nárok na odpočet DPH, což potvrdily
i závěry daňové kontroly. Naopak stěžovatel, který byl vlastníkem předmětného zboží
již v celním skladu a fakticky i jeho dovozcem, uhradil DPH a clo p římo na účet celního úřadu.
Učinil tak na základě JCD, které mu postoupily Válcovny plechu. Stěžovatel splnil všechny
zákonné podmínky pro nárok na odpočet DPH, s výjimkou řádného daňového dokladu se všemi
zákonnými náležitostmi. V daňových řízeních však s těžovatel prokázal nesprávné náležitosti
jinak.
Nepřiznáním nároku na odpočet DPH stěžovateli ani Válcovnám plechu stát flagrantně
porušil princip neutrality daně. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005 - 64, a na rozsudky Soudního dvora
ze dne 17. 2. 2005 ve spojených věcech C-453/02, Edith Linneweber a C-462/02, Savvas Akriditis.
Dovolal se rovněž principu efektivnosti a proporcionality.
Pokud Finanční úřad Frýdek – Místek vyslovil, že Válcovny plechu nejsou osobou
oprávněnou uplatnit nárok na odpočet DPH, obě smluvní strany na jeho rozhodnutí podle
stěžovatele nahlížely jako na potvrzení jejich přístupu. Následný postup daňových orgánů výrazně
narušil principy legitimního očekávání, právní jistoty, transparentnosti a předvídatelnosti daňové
soustavy. Městský soud se navíc přes žalobní námitky nevypořádal s těmito skutečnostmi
a jeho rozsudky jsou proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel také tvrdil, že zpráva Finančního úřadu Frýdek – Místek o daňové kontrole
provedené u Válcoven plechu dokládá porušení pravidel správního řízení daňovými orgány,
konkrétně §2 odst. 4 zákona č. 500/2004, správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „správní řád“).
Dále stěžovatel nesouhlasil s tím, jak městský soud vypořádal možné doložení náležitostí
daňového dokladu náhradním způsobem. Městský soud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 4. 2009, čj. 8 Afs 62/2008 - 54, který je podle stěžovatele spíše ojedinělým
excesem v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Ustálená judikatura je opačná.
V této souvislosti stěžovatel odkázal mj. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 9. 2007, čj. 5 Afs 17/2007 - 137, ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 Afs 9/2004 - 55, ze dne 18. 7. 2007,
čj. 7 Afs 154/2006 - 66, ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006 - 107, ze dne 6. 3. 2007,
čj. 2 Afs 148/2006 - 54, a na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04.
Tato judikatura musela být městskému soudu v době rozhodování známa, ale v odůvodnění
jeho rozsudků se neprojevila. Zde stěžovatel odkázal na nemožnost odchýlit se od ustálené
rozhodovací praxe bez adekvátního odůvodnění, a na související nález Ústavního soudu ze dne
25. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 470/97, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005,
čj. 2 Afs 180/2004 - 44, a ze dne 2. 6. 2005, čj. 2 Afs 35/2005 - 95. Precedentní působení
judikatury lze vyčíst i z textace §12 s. ř. s. a právní názor obsažený v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu je nutno považovat za obecně závazný při řešení typově shodných případů.
Městský soud navíc nijak nerozvedl použití právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj. 8 Afs 62/2008 - 54. Z napadených rozsudků nevyplývá úvaha, která vedla
městský soud k aplikaci právě tohoto názoru. Rozsudky jsou proto nepřezkoumatelné i z tohoto
důvodu. Zahájení řízení podle §17 s. ř. s. stěžovatel ponechal na uvážení kasačního soudu.
Pokud stojí judikatura Nejvyššího správního soudu na závěru, že pro odpočet daně
není rozhodný stav formálně vykázaný, ale stav faktický, tj. zda bylo zdanitelné plnění opravdu
uskutečněno, není možné tento princip aplikovat jednostranně, jak učinil městský soud.
Předložené JCD musí být hodnoceny v kontextu zjištěnýc h skutečností. Je zřejmé, že předmětná
plnění nenastala způsobem zachyceným v JCD. Jednání stěžovatele pak nevykazuje znaky
podvodného jednání, ale pouze omylu v projevu vůle. Porušení povinnosti stanovené v §159
celního zákona je relevantní pouze pro úče ly celního řízení, vedeného celním úřadem. Předmětná
daňová řízení jsou přitom jediná, v nichž bylo možné opravit chybně vyplněné JCD. Prekluzívní
lhůty pro doměření celního dluhu, (a tím i pro podání mimořádných opravných prostředků
ze strany daňového subjektu) totiž uplynuly nejpozději posledním dnem roku 2005.
K závěru, že se dovolává nároku na odpočet daně u dovozu zboží na základě JCD,
v níž není uveden jako dovozce, stěžovatel uvedl, že neobsahuje -li doklad všechny náležitosti
daňového dokladu, může daňový subjekt v souladu s §19 odst. 2 zákona o DPH prokázat nárok
jiným způsobem. JCD je i v judikatuře Nejvyššího správního soudu stavěna na úroveň daňového
dokladu, proto ji má správce daně v rámci dokazování hodnotit obdobně s ostatními důkazními
prostředky. Zde stěžovatel odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2007,
čj. 5 Afs 117/2006 - 77, ze dne 29. 6. 2005, čj. 2 Afs 24/2004 - 71, a ze dne 1. 8. 2007,
čj. 1 Afs 43/2007 - 130. Tvrdil, že příčina pochybností správce daně o správnosti JCD není
podstatná.
Stěžovatel poukázal také na skutečnost, že v rámci řízení, vedeného Nejvyšším správním
soudem pod sp. zn. 1 Afs 43/2007, žalovaný zastával opačný názor než v nyní posuzované věci,
tedy že nárok na odpočet daně bylo nutno prokázat. Důkazem měla být JCD, která je v daňovém
řízení považována za daňový doklad, nikoliv za rozhodnutí vydané v celním řízení.
V této souvislosti stěžovatel opět namítl porušení §2 odst. 4 správního řádu.
IV.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasačních stížností jako nedůvodných.
V.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich rozsahu
a řádně uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnosti nejsou důvodné.
Nepřípustné stížní námitky
Nejvyšší správní soud především připomíná, že vymezení rozsahu kasační stížnosti
a jejích důvodů leží v důsledku dispoziční zásady na stěžovateli. Uvedení konkrétních námitek
nelze nahradit zopakováním námitek uplatněných v žalobě. Ty směřovaly proti jinému
rozhodnutí (rozhodnutí žalovaného), než které je předmětem přezkoumání kasačním soudem
(rozhodnutí krajského soudu). Zpochybnění právního názoru krajského soudu nelze účinně
nahradit pouhým zopakováním žalobních tvrzení. Takové stížní námitky nelze podřadit žádnému
z důvodů podle §103 odst. 1 s. ř. s., proto jsou v souladu s §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné.
Stěžovatel nemůže v kasační stížnosti uplatnit důvody, které neuplat nil v řízení před soudem,
jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (§104 odst. 4 s. ř. s.). Smysl těchto
ustanovení vychází z charakteru kasační stížnosti jako mimořádného opravného prostředku
(§102 s. ř. s.) proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu. Mimořádnost přezkumu by byla
popřena, pokud by účastník mohl v rámci kasační stížnosti uplatnit skutečnosti a tvrdit důvody,
ke kterým se krajský soud nemohl vyjádřit.
Nejvyšší správní soud proto shledal nepřípustnou stížní námitku, že ne přiznáním nároku
na odpočet DPH stěžovateli ani Válcovnám plechu stát porušil princip neutrality daně,
resp. námitku, že obě smluvní strany nahlížely na rozhodnutí Finančního úřadu Frýdek – Místek
jako na potvrzení jejich přístupu a že toto rozhodnutí vytv ořilo u stěžovatele legitimní očekávání.
Tyto námitky totiž nesměřují proti rozhodnutím, jež jsou předmětem přezkoumání kasačním
soudem, tj. napadeným rozsudkům městského soudu. Stěžovatel nebrojil proti konkrétně
označenému právnímu závěru městského soudu, který by považoval za nesprávný. Naopak,
pouze zopakoval již vznesené námitky proti právním závěrům správních orgánů, a to dokonce
v prakticky totožném znění jako v žalobách, včetně totožných pochybení při citaci komunitární
judikatury. Takový postup přitom nelze považovat za kvalifikované napadení rozsudků
městského soudu, které by bylo s to iniciovat přezkum kasačním soudem. V této souvislosti
přitom Nejvyšší správní soud nad rámec nezbytného odůvodnění podotýká, že považuje závěry
městského soudu ve vztahu k namítanému porušení principu neutrality DPH za správné.
Zároveň lze dodat, že při úvahách nad aplikací práva EU nebo reflexi závěrů Soudního dvora EU
je třeba mít na paměti, že předmětem daňového řízení byla daňová povinnost stěžovatele
za období před přistoupením České republiky k Evropské unii. Právo EU tedy v posuzované věci
mohlo sloužit pouze jako výkladové vodítko (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005 - 45, č. 741/2006 Sb. NSS).
V části VII. kasačních stížností stěžovatel stručně nastínil úlohu principů proporcionality
a efektivnosti v právu EU. Tyto teze však nenavázal na předchozí části kasační stížnosti.
Ani v tomto případě tedy nejde o námitky, v nichž by stěžovatel brojil proti konkrétním závěrům
městského soudu. Nadto stěžovatel nevznesl odpovídající námitky v rámci žalob.
Nepřípustné z důvodu předchozího neuplatnění v žalobách jsou i stížní námitky,
že zpráva Finančního úřadu Frýdek – Místek o daňové kontrole provedené u Válcoven plechu
dokládá porušení §2 odst. 4 správního řádu daňovými orgány, a že žalovaný v jiné věci (vedené
Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 43/2007) zastával opačný právní názor než v nyní
posuzované věci (srov. §104 odst. 4 s. ř. s.).
Nepřezkoumatelnost napadených rozsudků
Pokud jde o přípustné kasační námitky, stěžovatel se dovolal nepřezkoumatelnosti
rozsudků městského soudu spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.] a nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.].
Stěžovatel především namítl, že se městský soud přes odpovídající žalobní námitky
dostatečně nevypořádal s argumentací Finančního úřadu Frýdek – Místek.
Městský soud v napadených rozsudcích v posledním odstavci na straně 18, resp. v prvním
odstavci na straně 17, uvedl, že „[ž]alovaný se přitom neopomenul vypořádat s jednotlivými odvolacími
námitkami daňového subjektu, včetně jeho poukazu na obsah zprávy o daňové kontrole provedené Fin ančním
úřadem ve Frýdku – Místku u daňového subjektu Válcovny plechu, v níž správce daně na str. 6 uvedl mj.,
...že správce daně nezjistil, že by byl daňovým subjektem Válcovny plechu uplatněn nárok na odpočet daně...,
že daňovému subjektu Válcovny plechu nevznikl z JCD nárok na odpočet daně dle §19 odst. 1 a 2 zákona
o DPH, neboť daňové doklady, tzn. JCD byly vystaveny v rozporu se zákonem. Soud se ztotožnil s žalovaným,
který neakceptoval názor správce daně ve Frýdku – Místku a sám k tomu dodává, že poku d správce daně
ve Frýdku – Místku uvedl, že nezjistil, že by byl daňovým subjektem Válcovny plechu uplatněn nárok na odpočet
daně, pak je v rozporu s logikou věci, proč se následně vůbec zabýval případnou důvodností takového nároku,
potažmo uváděl svůj názor o rozporu JCD se zákonem, k němuž však neuvedl žádné důvody, které jej k jeho
závěru vedly.“ Nejvyšší správní soud shledal takové odůvodnění dostatečným. Napadené rozsudky
proto nejsou nepřezkoumatelné (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS).
Dále stěžovatel namítl, že městský soud nerozvedl použití právního názoru vyjádřeného
v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 62/2008 - 54 a že z jeho rozsudků
není seznatelná úvaha, která jej vedla k aplikaci právě tohoto názoru.
Nejvyšší správní soud především připomíná, že využití odkazu na existující judikaturu
vyšších soudů v odůvodnění rozhodnutí krajského, resp. městského soudu je zcela legitimní.
Smysl citace judikatury spočívá v argumentačním využití závěrů již vyřčených uznávanou
autoritou soudního typu a v možnosti z toho plynoucí, spočívající ve zkrácení vlastního
odůvodnění.
Městský soud v napadených rozsudcích v předposledním odstavci na straně 15,
resp. v odstavci druhém na straně 14, uvedl, že „[n]árok na odpočet daně u dovozu zboží prokazuje ten,
kdo žádá, kdo se dovolává nároku na odpočet daně daňovým dokladem, kterým je dle výše citovaného
ust. §43 odst. 5 zákona o DPH rozhodnutí o propuštění zboží do volného oběhu nebo ukončení režimu
dočasného použití vydané na tiskopisu písemného celního prohlášení. Zákonodárce tedy stanovil konkrétní
důkazní prostředek, který nemůže v případě úspěšného uplatnění nároku na odpočet daně absentovat,
potažmo nemůže být nahrazen jiným důkazním prostředkem. Soud v této souvislosti poukazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2009 čj. 8 Afs 62/2008 - 54, z něhož vyplývá, že za této situace
(pokud zákon stanoví konkrétní důkazní prostředek) nelze aplikovat §31 odst. 4 daňového řádu, který stanoví,
že „jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti, a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy.“.
Městský soud tedy v souladu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu využil
jeho dříve formulovaných závěrů ke zkrácení vlastního odůvodnění. Pokud městský soud označil
odkazované rozhodnutí soudem, který je vydal, datem jeho vydání a číslem jednacím, bylo
označení dostačující a umožnilo identifikovat a případně vyhledat předmětné rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud navíc připomíná, že všechna svá rozhodnutí zveřejňuje na webových
stránkách (www.nssoud.cz). Tato skutečnost je všeobecně známá. Zjevně byla známa
i stěžovateli, který v kasačních stížnostech na podporu svých argumentů citoval řadu rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu. Ten pak uzavřel, že rozsudky městského soudu nevykazovaly vady
způsobující jejich nepřezkoumatelnost.
Nesprávné posouzení právní otázky soudem
Z daňového spisu, společného pro všechna předmětná zdaňovací období, vyplynulo,
že stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty při dovozu zboží za zdaňovací
období duben až prosinec 2002 a za zdaňovací období leden až duben 2003. Povinnost vyměřit
daň při dovozu předmětného zboží vznikla dnem vzniku celního dluhu (§43 odst. 2 zákona
o DPH), příslušným správcem daně byl Celní úřad Frýdek - Místek [§2 odst. 2 písm. l) zákona
o DPH]. Příslušný celní orgán zahájil jednotlivá celní řízení na základě návrhů Válcoven plechu
na tiskopisu písemného celního prohlášení. V jednotlivých jednotných celních deklaracích byla
jako odesílatel/vývozce uvedena společnost Steel Košice a jako příjemce a deklarant/zástupce
byly uvedeny Válcovny plechu. Všechny předložené JCD obsahují ověřovací razítko Celního
úřadu ve Frýdku – Místku. Stěžovatel se tedy dovolal nároků na odpočet daně u dovozu zboží
na základě JCD, v nichž není deklarován jako dovozce zboží. Tvrdil přitom, že k tomu došlo
„omylem“. V některých případech měl být podle svého tvrzení v okamžiku propuštění zboží
do volného oběhu jeho vlastníkem, z čehož dovozuje, že byl i jeho dovozcem. Tvrzení, že byl
dovozcem předmětného zboží ovšem stěžovatel nijak nedoložil. Důk azy, které předložil,
tuto skutečnost neprokazují a ta nevyplývá ani z obsáhlého spisového materiálu.
Dále z daňového spisu vyplynulo, že Válcovny plechu z důvodu nedostatku finančních
prostředků na počátku 2. čtvrtletí roku 2002 sjednaly se stěžovatelem dne 28. 6. 2002 Dodatek
ke kupním smlouvám. V něm se smluvní strany dohodly, že úhrady za materiál bude stěžovatel
provádět přímo na účet společnosti Steel Košice a na účet celního úřadu. Stěžovatel tedy musel
být již v této době srozuměn se skutečností, ž e Válcovny plechu podaly návrhy na propuštění
předmětného zboží do režimu volného oběhu, byla s nimi vedena celní řízení a byly jim
vyměřeny celní dluhy včetně DPH, které tato společnost byla povinna zaplatit celnímu úřadu.
Pokud stěžovatel uhradil celní dluh na základě smluvní úpravy s Válcovnami plechu, uhradil celní
dluh za jiného (§59 odst. 7 věta první a §45 daňového řádu).
Nárok na odpočet DPH u dovozu zboží prokazuje ten, kdo žádá o jeho uznání, daňovým
dokladem. Tím je podle §43 odst. 5 zákona o DPH rozhodnutí o propuštění zboží do volného
oběhu nebo ukončení režimu dočasného použití vydané na tiskopisu písemného celního
prohlášení. Jedná se o zvláštní ustanovení ve vztahu k obecnému ustanovení §19 odst. 2 zákona
o DPH. Podle něj plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným
podle zvláštního právního předpisu, který má všechny zákonné náležitosti a byl vystaven plátcem.
Podle §19 odst. 2 věty druhé zákona o DPH, pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu (§31 daňového
řádu). Za použití zásady lex specialis derogat legi generali je nutno na posuzovanou situaci,
tj. uplatnění nároku na odpočet DPH při dovozu zboží, uplatnit zvláštní ustanovení §43 odst. 5
zákona o DPH, nikoliv obecné ustanovení §19 odst. 2 téhož zákona.
Nejvyšší správní soud se již v minulosti zabýval prokázáním nároku plátcem, pokud
doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu (§31 daňového řádu, §19 odst. 2 věta
druhá zákona o DPH). Učinil tak např. v rozsudku ze dne 24. 4. 2009, čj. 8 Afs 62/2008 - 54,
na který odkázal i městský soud, nebo v rozsudku ze dne 30. 12. 2008, čj. 8 Afs 25/2008 - 60
(všechny rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz). Konstatoval
přitom, že „[c]itované ustanovení [pozn. Nejvyššího správního soudu: §47 odst. 8 zákona o DPH,
který upravuje uplatnění nároku na osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu
při mezinárodní přepravě obdobně jako §43 odst. 5 zákona o DPH ve vztahu k dani při dovozu
zboží] podmiňovalo nárok na osvobození předložením přepravního dokladu potvrzeného pohraničním celním
úřadem. Na rozdíl od obecné úpravy dokazování tvrzených skutečností, která je obsažena v daňovém řádu,
stanovilo tedy konkrétní důkazní prostředek, a to listinu specifikovanou co do povahy (…) i co do náležitostí
(…). Z toho vyplývá, že nelze aplikovat §31 odst. 4 daňového řádu, který stanoví, že „jako důkazních
prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právním předpisy“. (…) (T)ento vztah se řídí zásadou
speciality, tedy je-li stanoven pouze jeden výhradní důkazní prostředek, nelze předkládat důkazní prostředek jiný.
(…) Správce daně je při předložení zákonem požadovaného speciálního důkazního prostředku povinen hodnotit
jej jako každý jiný důkaz předložený kdykoli v jakémkoli daňovém řízení, tedy v prvé řadě z hlediska
jeho pravosti a správnosti. (…) Jinak řečeno, předloží-li daňový subjekt zákonem požadovaný listinný důkaz,
musí správce daně dostatečně jasným a srozumitelným způsobem zdůvodnit, proč takový důkaz nepovažuje
za průkazný. (…) Ustanovení §31 odst. 4 daňového řádu se nepoužije, nelze tedy aplikovat ani jeho poslední
větu, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně
důkazem. Správce daně má k dispozici (již ze zákona) pouze jeden druh důkazního prostředku a je povinen
vysvětlit, z jakého důvodu jej případně nepovažuje za dostatečný z hlediska prokázání tvrzených skutečností.
Zvláštní důraz přitom musí klást na eventuální zpochybnění veřejné listiny.“ .
V nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud neshledal důvod odchýlit se od své d řívější
rozhodovací praxe. Pro stručnost přitom odkazuje na podrobnou argumentaci předestřenou
v rozsudcích čj. 8 Afs 62/2008 - 54 a čj. 8 Afs 25/2008 - 60.
Stěžovatel nesouhlasil s tím, jak se městský soud vypořádal s otázkou možného doložení
náležitostí daňového dokladu náhradním způsobem. Namítl přitom, že argumentace soudu
vychází z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 62/2008 - 54, který je podle stěžovatele
ojedinělým excesem v judikatuře Nejvyššího správního soudu vybočujícím z ustálené jud ikatury.
Stěžovatel také zdůraznil nemožnost jednostranné aplikace principu, které se podle něj dopustil
městský soud, že pro odpočet daně není rozhodný stav formálně vykázaný, ale stav faktický.
Nejvyšší správní soud tvrzený rozpor ve své judikatuře nes hledal. Rozsudky,
které se zabývají situací právně analogickou nyní posuzovaným věcem, a rozsudky,
na které odkázal stěžovatel na stranách 7 a 8 kasačních stížností, se týkají právně a skutkově
odlišných situací. Proto nebyl dán důvod ani k postupu podle §17 s. ř. s.
Podstatou argumentace Nejvyššího správního soudu ve věcech čj. 5 Afs 17/2007 - 137,
čj. 3 Afs 9/2004 - 55 a čj. 7 Afs 154/2006 - 66, bylo, že pokud plátce zaúčtuje doklad, který nemá
náležitosti daňového dokladu, je možno nárok na odpočet prokázat podle §31 daňového řádu,
pokud je doklad řádně zaúčtován. Podstatou argumentace Ústavního soudu v nálezu ze dne
18. 4. 2006, sp. zn. II ÚS 664/04, který se týkal uznatelných nákladů u daně z příjmů, bylo,
že v souladu s §31 odst. 4 daňového řádu m ohou jako důkazní prostředky, jimiž lze osvědčit
skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, sloužit prakticky jakékoliv prostředky,
s výjimkou nezákonně získaných, a že i když je prokazování daňových nákladů prvotně záležitostí
dokladovou, je třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem právním. Další judikatura
zmiňovaná stěžovatelem pak konstatuje, že prokazuje -li daňový subjekt nárok na nadměrný
odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu
jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence
zdanitelného plnění (srov. rozsudek čj. 2 Afs 7/2006 - 107), a že „[z]ákon tedy nestojí na formálním
vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém“ (rozsudek čj. 2 Afs 148/2006 - 54).
Rozsudky Nejvyššího správního soudu a nález Ústavního soudu, zmíněné v kasačních
stížnostech, se navíc týkají převážně situací, kdy bylo na uplatnění nároku na odpočet DPH
aplikováno obecné ustanovení §19 odst. 2 zákona o DPH, nikoliv speciální ustanovení
§43 odst. 5 téhož zákona. Naopak v nyní posuzovaných věcech, týkajících se prokazování
nároků na odpočet DPH při dovozu zboží, je nutno použít §43 odst. 5 zákona o DPH.
Ten stanovil na rozdíl od obecné úpravy dokazování tvrzených skutečností v daňovém řádu,
na niž odkazuje §19 odst. 2 věta druhá zákona o DPH, konkrétní důkazní prostředek. Tím bylo
rozhodnutí o propuštění zboží do volného oběhu nebo ukončení režimu dočasného použití
vydané na tiskopisu písemného celního prohlášení, tj. listinu specifikovanou co do povahy
i co do náležitostí. Nelze proto aplikovat §31 odst. 4 daňového řádu, který stanoví,
že jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými
právním předpisy. V souladu se zásadou lex specialis derogat legi generali, pak platí, že pokud zákon
určí pouze jeden výhradní důkazní prostředek, nelze předkládat důkazní prostředek jiný.
Daňový orgán je při předložení zákonem požadovaného speciálního důkazního
prostředku povinen hodnotit jej jako každý jiný důkaz předložený v jiném daňovém řízení,
tedy zejm. z hlediska jeho pravosti a správnosti. Nejvyšší správní soud se např. v rozsudku
čj. 2 Afs 148/2006 - 54 přihlásil k předchozí ustálené judikatuře správních soudů s tím,
že „…je také třeba respektovat základní zásadu daňového řízení, tedy soulad stavu skutečného a stavu formálně
právního, což znamená, že ani doklady o přijetí zdanitelného plnění vy hotovené se všemi zákonem požadovanými
náležitostmi a řádně zaúčtované, nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není- li prokázáno,
že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je v dokladech uvedeno…“. Ostatně,
tohoto rozsudku se v kasačních stížnostech dovolal i stěžovatel. V citované věci byl však takový
skutkový stav, že daňový subjekt předložil formálně správné daňové doklady, ale daňové orgány
měly pochybnosti o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění (o vývozu předm ětného zboží).
Ve věci sp. zn. 7 Afs 154/2006, na kterou stěžovatel rovněž odkázal, daňový subjekt neprokázal
uskutečnění předmětného plnění – „…stěžovatel dokládal uskutečnění prodeje předmětného zboží
zahraničnímu subjektu kupní smlouvou (…), fakturou (…), dodacím listem, příjmovým pokladním dokladem,
vývozní jednotnou celní deklarací a doklady o objednávce dopravy zboží do zahraničí, tedy doklady, které nejsou
způsobilé prokázat faktické poskytnutí deklarovaného zdanitelného plnění zahraničnímu subjektu. A protože
zde byla současně správcem daně na základě mezinárodní výměny informací prokázána existence skutečností
vyvracejících věrohodnost účetnictví daňového subjektu ohledně deklarovaného prodeje zboží zahraničnímu
subjektu, konstatuje Nejvyšší správní soud, že zde byly splněny předpoklady, aby důkazní břemeno přešlo
na daňový subjekt a bylo proto na něm, aby prokázal, že skutečně elektrotechnický materiál společnosti (…)
dodal a byla mu za to uhrazena kupní cena. Stěžovatel však pouze setrval na svém t vrzení o uskutečnění vývozu
zboží do zahraničí, aniž o jeho správnosti předložil jakýkoli důkaz či navrhl jeho provedení.“. Tyto závěry
ovšem odpovídají i argumentaci v rozsudcích čj. 8 Afs 62/2008 - 54 a čj. 8 Afs 25/2008 - 60,
podle nichž „…předloží-li daňový subjekt zákonem požadovaný listinný důkaz, musí správce daně dostatečně
jasným a srozumitelným způsobem zdůvodnit, proč takový důkaz nepovažuje za průkazný. (…) Správce daně
má k dispozici (již ze zákona) pouze jeden druh důkazního prostředku a je povinen vysvětlit, z jakého důvodu
jej případně nepovažuje za dostatečný z hlediska prokázání tvrzených skutečností.“.
Pokud tedy zákon stanoví k prokázání určité skutečnosti konkrétní důkazní prostředek,
jak činí např. §43 odst. 5 zákona o DPH, nelze zpravidla k jejímu prokázání použít jiných
důkazních prostředků. Není tedy ani možné aplikovat obecné ustanovení §31 odst. 4 daňového
řádu (a to ani na základě odkazu v §19 odst. 2 věta druhá zákona o DPH). Požadavek zákona
na specifický důkazní prostředek však nejde zaměňovat s postupem při hodnocení důkazů.
Daňový orgán je při předložení zákonem požadovaného speciálního důkazního prostředku
povinen hodnotit jej jako každý jiný důkaz předložený v jakémkoliv daňovém řízení,
zejm. z hlediska jeho pravosti a správnosti. Pokud daňový subjekt předloží zákonem požadovaný
důkaz a daňový orgán jej nepovažuje za dostatečný z hlediska prokázání tvrzených skutečností,
může vyzvat daňový subjekt, aby svá tvrzení prokázal jiným způsobem (§31 odst. 9 daňového
řádu). Musí však současně prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým
subjektem [§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu]. Z toho ovšem neplyne, že se daňový subjekt,
který není schopen předložit zákonem požadovaný řádný daňový doklad, může úspěšně
dovolávat faktického stavu, který je ve zřejmém rozporu s údaji na předloženém dokladu. Takový
výklad pak jistě není ani projevem jednostranné aplikace.
V posuzovaných věcech stěžovatel nepředložil řádný daňový doklad k prokázání svého
nároku na odpočet DPH při dovozu zboží, tj. JCD opatřenou razítkem příslušného celního
úřadu, navíc v souvislosti s porušením své zákonné povinnosti (§159 celního zákona).
Tuto skutečnost přitom sám v průběhu řízení potvrdil. Za této situace stěžovatel mohl
jen obtížně prokázat svůj nárok jiným důkazním prostředkem. Nad rámec nutného odůvodnění
Nejvyšší správní soud dodává, že i kdyby obstál názor stěžovatele na možnost doložit náležitosti
daňového dokladu náhradním způsobem, nebylo by možno mu vyhovět. Z daňového spisu
totiž vyplývá, že stěžovatel nijak neprokázal tvrzení, že byl celním dlužníkem v případě
předmětných transakcí.
Dále stěžovatel namítl, že JCD je v judikatuře Nejvyššího správního soudu stavěna
na úroveň daňového dokladu, proto ji má správce daně v rámci dokazování hodnotit obdobně
s ostatními důkazními prostředky.
Požadavek zákona na předložení specifického důkazního prostředku není možné
zaměňovat s postupem při hodnocení důkazů. Tomu odpovídá i judikatura Nejvyššího správního
soudu, zmíněná stěžovatelem. V rozsudku čj. 5 Afs 117/2006 - 77 tento soud uvedl,
že „[ch]arakter speciálního ustanovení má taktéž ustanovení §45 odst. 3 zákona o DPH, výslovně upravující,
co je daňovým dokladem pro řízení o osvobození od daně, jakým dokladem je třeba doložit uskutečnění vývozu
zboží do zahraničí. Jednotná celní deklarace je v celním řízení rozhodnutím, prostřednictvím kterého se rozhoduje
o propuštění zboží do příslušného režimu, avšak pro účely daně z přidané hodnoty plní jednotná celní deklarace
funkci daňového dokladu. Za situace, kdy ji daňový řád staví na roveň daňového dokladu, je nutno na ni i takto
nahlížet a správce daně je pak oprávněn tuto hodnotit v rámci dokazování obdobně s ostatními důkazními
prostředky. V daňovém řízení je vždy rozhodující faktický stav, proto jakékoliv doklady lze akceptovat pouze
tehdy, je-li nesporné, že plnění na nich uvedené bylo uskutečněno. (…) Věrohodnost stěžovatelem předložených
JCD však byla zpochybněna sdělením CŘ (…) Správci daně tak vznikly pochybnosti o deklarovaných vývozech
a proto po zahájení vytýkací řízení stěžovatele opakovaně vyzýval k prokázání splnění podmínek pro vznik
nároku na osvobození od daně...“. Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že „[b]ylo věcí stěžovatele, který mínil
uplatnit nárok na osvobození daně, zajistit si, aby se do jeho dispozice dostaly doklady nezbytné k doložení
nároku na osvobození. Pokud tak neučinil, ohrozil svou důkazní schopnost, k níž je povinen p odle §31 odst. 9
daňového řádu. Na tomto právním hodnocení zjištěného skutkového stavu věci nemůže nic změnit pravdivost
či nepravdivost tvrzení stěžovatele o tom, že v dobré víře použil veškeré řádné doklady k prokázání osvobození
od povinnosti prokazovat výstup zboží do zahraničí.“.
V rozsudku čj. 2 Afs 24/2004 - 71, na který se stěžovatel rovněž odvolal, Nejvyšší správní
soud konstatoval, že „[c]elní deklarace vystavené v daném případě, byť na jméno deklaranta – žalobkyně,
nejsou způsobilé být daňovým dokladem žalobkyně ve smyslu §45 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty
o uskutečnění zdanitelného plnění vývozem zboží, protože žalobkyně již před tím vystavila daňové doklady
na jí uskutečněné zdanitelné plnění prodejem zboží v obchodě podle §12 odst . 1 zákona o dani z přidané
hodnoty. Celní deklarace mohou být v tomto případě pouze důkazem o tom, že zboží překročilo státní hranice
a bylo vyvezeno do ciziny….“. Šlo tedy o odlišnou skutkovou situaci, než je případ stěžovatele,
neboť daňový subjekt předložil formálně správný daňový doklad, o jehož správnosti vznikly
pochybnosti.
V posledním rozsudku, na který se stěžovatel odvolal (rozsudek čj. 1 Afs 43/2007 - 130),
Nejvyšší správní soud uvedl, „…Toto písemné celní prohlášení je podle §43 odst. 4 daňov ým dokladem
při dovozu (s výjimkou celního prohlášení na propuštění zboží do režimu tranzitu, potvrzené celním orgánem).
Obecně vznesené nároky na náležitosti daňového dokladu obsahuje §19 zákona o DPH, jen při jejich splnění
lze účinně nárok uplatnit; pro účely uplatnění daně z dovozu zboží je však takovým daňovým dokladem výlučně
celní prohlášení potvrzené celním orgánem. Z uvedeného je zřejmé, že žalobkyně by měla v posuzované věci nárok
na odpočet daně, pokud by prokázala splnění všech uvedených předpo kladů, tedy, že dovezené zboží použila
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, nárok uplatnila ve vymezeném časovém období a předložila daňový
doklad, kterým je pro tyto účely výlučně celními orgány potvrzené celní prohlášení o propuštění zboží do zvol eného
režimu. Žádnou výjimku ze splnění těchto podmínek pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet daně zákon
nepřipustil.“. Tento rozsudek zjevně podporuje argumentaci uvedenou i v rozhodnutích
čj. 8 Afs 62/2008 - 54 a čj. 8 Afs 25/2008 - 60, nikoliv opačnou argumentaci stěžovatele.
Stěžovatel také namítl, že pouze v předmětných daňových řízeních lze opravit chybně
vyplněné JCD. Prekluzívní lhůty pro doměření celního dluhu a tím i pro podání mimořádných
opravných prostředků ze strany daňového subjektu totiž uplynuly.
Nejvyšší správní soud opakuje, že §43 odst. 5 věta první zákona o DPH vymezuje,
co je daňovým dokladem při dovozu. Daňové orgány musí při posuzování oprávněnosti
uplatněného nároku na odpočet při dovozu zboží vyjít z rozhodnutí o propuštění zboží
do volného oběhu nebo ukončení režimu dočasného použití vydaného na tiskopisu písemného
celního prohlášení. Z toho nelze dovodit, že by zákon umožňoval nebo dokonce ukládal
daňovým orgánům zasahovat do výlučné pravomoci celních orgánů. Daňový orgán není
oprávněn, a to ani v případě, že v průběhu jím vedeného řízení zjistí, že rozhodnutí celního
orgánu je nesprávné či nezákonné, takové celní rozhodnutí měnit. Na tom nemůže ničeho změnit
ani skutečnost, že daňový subjekt a Válcovny plechu nechali marně upl ynout prekluzívní lhůty
pro doměření celního dluhu, a tím i pro podání mimořádných opravných prostředků ze strany
účastníka celního řízení. Strany soudního řízení ostatně nezpochybnily, že stěžovatel a Válcovny
plechu porušili celní zákon (stěžovatel sám t o uvedl na několika místech kasačních stížností –
např. na straně 4 a straně 9). V této souvislosti není rozhodné, že stěžovatelovo „jednání nevykazuje
znaky podvodného jednání, ale pouze omylu v projevu vůle“ nebo že „obě společnosti zvolily z hlediska celního
zákona nesprávný administrativní postup, což mělo za následek nesprávné deklarování těchto transakcí v souladu
s celním zákonem“ (viz strany 9 a 4 kasačních stížností). Porušení povinnosti stanovené v §159
celního zákona je z tohoto hlediska „relevantní pouze pro účely celního řízení vedeného celním úřadem,
neboť zakládá zejména možnost uložení sankce za nesplnění této povinnosti celním orgánem“ , jak uvedl
i stěžovatel. Stěžovatel se jej však nemůže dovolat v daňovém řízení vedeném příslušným
daňovým orgánem.
Argumentace stěžovatele neobstojí i proto, že stěžovatel fakticky požaduje po daňových
orgánech nápravu nesprávnosti rozhodnutí celního úřadu, která vznikla na základě
jím přiznaného porušení zákonných povinností podle celního zákona. Pouze pro úplnost soud
dodává, že pokud by Válcovny plechu nebo stěžovatel oznámili celnímu orgánu změnu
vlastnického práva ještě před propuštěním předmětného zboží do volného oběhu, pak by celní
úřad v rámci celního řízení mohl vyměřit daň novému vlastníku (tedy s těžovateli), a to na základě
jím podaného návrhu, v němž by byl označen jako dovozce s daňovou povinností při dovozu
zboží a současně by mu příslušel i nárok na odpočet daně. Stěžovatel však sám neučinil žádný
úkon, na jehož základě by mohl předložit daňový doklad, který je podmínkou úspěšného
uplatnění nároku na odpočet daně při dovozu zboží. Daňové doklady – JCD, které nebyly celním
orgánem vydány ve vztahu ke stěžovateli, nemohou být ani doklady, které by stěžovatel mohl
zanést do svého účetnictví.
Konečně stěžovatel namítl, že jeho neuvedení jako dovozce v JCD, na jejímž základě
se dovolává nároku na odpočet daně u dovozu zboží, představuje nesprávné uvedení obchodní
firmy, jako zákonné náležitosti daňového dokladu. V takovém případě může daňový subjekt
v souladu s §19 odst. 2 zákona o DPH prokázat nárok jiným způsobem.
Nejvyšší správní soud zhodnotil tuto argumentaci jako účelovou. Podle §104 odst. 1
písm. c) celního zákona je přesné označení deklaranta základní náležitostí rozhodnutí v celním
řízení. Nicméně nepřesné označení deklaranta nelze vnímat pouze jako „nesprávný údaj
na rozhodnutí celního úřadu“. Podle §104 odst. 5 věty první celního zákona, je-li výrokem
rozhodnutí v celním řízení potvrzeno celní prohlášení podané písemně, stávají se obs ah tohoto
prohlášení a skutečnosti, podle nichž se zboží propustí, součástí rozhodnutí. Podle §105 odst. 2
celního zákona musí být písemné celní prohlášení vždy podepsáno oprávněnou osobou. A podle
odst. 10 citovaného ustanovení je podání celního prohlášení považováno za projev vůle
deklaranta navrhnout předmětné zboží k propuštění do příslušného režimu. Podáním celního
prohlášení deklarant potvrzuje správnost údajů v něm obsažených, pravost dokladů,
kterými je doloženo a zavazuje se k plnění povinností vyplývajících z propuštění zboží
do navrženého režimu.
Nepřesné označení deklaranta proto nelze vnímat pouze jako nesprávný údaj v celním
rozhodnutí. Vyplývá z něj totiž, kdo podal celní prohlášení, jímž bylo iniciováno celní řízení,
kdo byl účastníkem tohoto řízení a kdo měl na základě sdělení celního úřadu o výši celního dluhu
a čísla účtu uhradit daň. V této souvislosti není podstatné, že v posuzovaném případě fakticky
uhradil celní dluh za celního dlužníka (Válcovny plechu) stěžovatel. Jak vyplynulo z d aňového
spisu, stěžovatel tak učinil na základě smluvního ujednání s Válcovnami plechu a za tuto
společnost. Celní úřad v souladu s §59 odst. 7 věta první daňového řádu tuto platbu přijal,
přestože nebyla provedena celním dlužníkem, a zacházel s ní stejně jako s platbou od celního
dlužníka. V souladu s §59 odst. 7 větou druhou daňového řádu pak vrácení platby tomu,
kdo ji za dlužníka zaplatil, není přípustné. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že podle
§45 daňového řádu nejsou pro daňové řízení právně účinné dohody uzavřené s tím, že daňovou
povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba. Nejvyšší správní
soud proto neshledal ani poslední stížní námitku důvodnou.
Nejvyšší správní soud neshledal napadené rozsudky městského soudu nezákonnými
ani nepřezkoumatelnými, proto kasační stížnosti jako nedůvodné zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasačních stížnostech soud rozhodl podle §60 odst. 1, §120 s. ř. s.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úsp ěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech příslušelo
(§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
neboť mu náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. června 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu