ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.52.2008:159
sp. zn. 8 Afs 52/2008 - 159
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: MAKRO Cash & Carry
ČR s. r. o., se sídlem Jeremiášova 1249/7, Praha 5, zastoupeného JUDr. Vladimírem Ambruzem,
advokátem se sídlem Kateřinská 40, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 8. 2007,
čj. 12686/07-1300-100719, čj. 12687/07-1300-100719 a čj. 12689/07-1300-100719, o kasačních
stížnostech žalobce proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 26. 2. 2008,
čj. 11 Ca 268/2007 - 75, čj. 11 Ca 269/2007 - 73, čj. 11 Ca 270/2007 - 73,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 52/2008,
sp. zn. 8 Afs 61/2008 a sp. zn. 8 Afs 73/2008 se s p o j u j í ke společnému
projednání a rozhodnutí. Věc bude nadále vedena pod sp. zn. 8 Afs 52/2008.
II. Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 26. 2. 2008, čj. 11 Ca 268/2007 - 75,
čj. 11 Ca 269/2007 - 73 a čj. 11 Ca 270/2007 - 73, se zrušují a věc se vrací
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Správní řízení
Rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, čj. 12686/07-1300-100719, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (správce daně)
ze dne 20. 6. 2006, čj. 263099/06/005512/7934, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období září 2004 ve výši 2 357 594 Kč.
Rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, čj. 12687/07-1300-100719, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 20. 6. 2006,
čj. 263100/06/005512/7934, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen 2004 ve výši 2 192 734 Kč.
Rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, čj. 12689/07-1300-100719, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 20. 6. 2006,
čj. 263124/06/005512/7934, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec 2004 ve výši 2 728 738 Kč.
II. Řízení před Městským soudem v Praze
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobami u Městského soudu v Praze,
který je rozsudky ze dne 26. 2. 2008, čj. 11 Ca 268/2007 - 75, čj. 11 Ca 269/2007 - 73
a čj. 11 Ca 270/2007 - 73, zamítl.
Městský soud odůvodnil všechny rozsudky obdobně, skutkově vycházejí z obdobných
skutečností a jsou odlišné zejména v určení zdaňovacích období, za něž byla daň z přidané
hodnoty vyměřena.
Městský soud zjistil, že správce daně zahájil u žalobce dne 19. 10. 2005 daňovou kontrolu,
jejímž předmětem byla daň z přidané hodnoty za zdaňovací období let 2004 a 2005. Kontrolu
zahájil v návaznosti na ověřování údajů ze systému VIES, sloužícímu k výměně informací
mezi členskými státy EU v rámci mezinárodní administrativní spolupráce při správě daní
z přidané hodnoty. Slovenská republika požádala správce daně o ověření, zda žalobce dodal zboží
společnostem Rhino, s. r. o., Nevpek, s. r. o., Enterprise, s .r. o., Versatil, s. r. o. a TT Trans,
s. r. o. Správce daně podrobil kontrole mj. dodání zboží uvedeným společnostem, u nichž
žalobce vykázal v daňových přiznáních osvobození od daně z přidané hodnoty podle §64 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“) z důvodů dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie osobám registrovaným
k dani v jiném členském státu. Slovenská daňová správa sdělila správci daně, že byli vyslechnuti
jednatelé slovenských společností, kteří pořízení zboží popřeli, společnost Enterprise nevykonává
ekonomickou činnost, nevede účetnictví a nepodává daňové přiznání, společnost Versatil zůstala
zcela nekontaktní. Správci daně proto vyvstaly pochybnosti o skutečném dodání zboží do jiného
členského státu deklarovaným odběratelům a vyzval žalobce k prokázání, že uskutečněná
zdanitelná plnění byla skutečně dodáním zboží do jiného členského státu ve smyslu §13 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce na uvedenou výzvu doložil faktury vystavené
pro uvedené odběratele a písemná čestná prohlášení odběratelů, že zboží bylo přepraveno
do EU.
Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uzavřel, že žalobce neprokázal dodání zboží
do jiného členského státu ve smyslu §13 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a nevyvrátil
pochybnosti správce daně o skutečném odeslání nebo přepravení zboží do jiného členského
státu.
Žalovaný v odvolacím řízení přisvědčil postupu správce daně s tím, že žalobce neunesl
důkazní břemeno, že mu nevznikla daňová povinnost a že uplatněné osvobození od daně bylo
opodstatněné. Vzhledem ke svému vnitřnímu systému evidence subjektů, jimž prodává zboží,
uplatnil žalobce osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Neprokázal
totiž, že dodání zboží bylo uskutečněno pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státu
EU a že bylo přepraveno či odesláno z tuzemska.
Městský soud shledal postup a závěry správních orgánů zákonnými. Žalobce podle
něj nedostál povinnosti prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Z tohoto důvodu nebylo
ani možné posoudit dostatečně spolehlivě věrohodnost údajů uvedených žalobcem v daňovém
přiznání. Důkazní prostředky, které žalobce předložil, podle městského soudu neobjasnily
pochybnosti o údajích uvedených žalobcem v daňovém přiznání. Závěr správce daně
o nevěrohodnosti tvrzení žalobce před správními orgány o důvodnosti přiznání osvobození
od placení daně z přidané hodnoty má oporu ve spisu a je správný. V případě důkazů,
které žalobce k prokázání svých tvrzení navrhoval, jde podle městského soudu o dokladové
prokazování, které nemůže vyvrátit vzniklé pohybnosti o tom, že ke skutečnému dodání
od jiného členského státu EU v rozsahu vymezeném doklady fakticky došlo.
Městský soud neshledal důvodnou ani námitku týkající se nesprávného postupu správních
orgánů při hodnocení důkazů. Správce daně nepřekročil rámec hodnocení dokazování vymezený
v §2 odst. 2 a 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“). Žalovaný se podrobně zabýval jednotlivými důkazními prostředky,
zejména výsledky mezinárodní spolupráce správců daně v oblasti daně z přidané hodnoty,
provedl i podrobné hodnocení těchto důkazů a své závěry o jejich hodnotě vzhledem
k dokazovaným skutečnostem odůvodnil. Městský soud připomněl, že formální správnost
dokladů, předložených daňovým subjektem, nevylučuje oprávnění správce daně zjišťovat
skutečný stav věci. V posuzované věci se jednalo o daňové řízení, ve kterém daňový subjekt musí
prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání. Správce daně měl pochyby, zda došlo
k faktickému uskutečnění plnění deklarovaného v daňovém přiznání, u něhož v daňovém
přiznání uplatnil osvobození od daně. Důvodem k dodatečnému vyměření DPH bylo, že správce
daně nepovažoval za vyvrácené své pochybnosti o uskutečnění dodání zboží.
Podle §64 odst. 5 zákona o DPH má být základním důkazním prostředkem písemné
prohlášení pořizovatele zboží o přepravě zboží do jiného členského státu. Žalobce v posuzované
věci čestné prohlášení tohoto obsahu předložil. Městský soud ovšem nesouhlasil s názorem
žalobce, že by tento důkazní prostředek měl být důkazem absolutním a nezpochybnitelným.
Došlo-li ke zpochybnění pravdivosti předložených čestných prohlášení, správce daně zcela
v souladu s daňovým řádem vyzval žalobce k prokázání svého tvrzení, uvedeného v daňovém
přiznání, jiným způsobem. Bylo výhradně na žalobci, aby dodání zboží do Slovenské republiky
prokázal jinými důkazními prostředky.
Argumentace žalobce rozsudkem Soudního dvora ES (dále též „ESD“) ze dne
27. 9. 2007, C - 409/2004, Teleos, není podle městského soudu případná a je třeba vycházet
z předmětu daňového řízení, které bylo s žalobcem vedeno. Judikaturu týkající se daňových
řetězců (rozsudek ESD ze dne 12. 1. 2006, C-354/2003, Optigen) nelze aplikovat bezvýhradně.
Rozhodnutí ve věci Teleos řešilo obdobnou situaci jako v případu žalobce, ale bylo vydáno
až po vydání žalobami napadených rozhodnutí, a navíc řeší předběžnou otázku, nikoliv věc
samotnou. Evropský soudní dvůr v něm také dospěl k závěru, že daňový subjekt, který nese
v daňovém řízení břemeno tvrzení i důkazní, musí prokázat, že zboží opustilo prodávajícího
a bylo fyzicky dodáno kupujícímu do jiného členského státu.
V posuzované věci k jednoznačnému prokázání uvedených skutečností nedošlo,
čímž bylo ve smyslu uvedeného rozhodnutí ESD zpochybněno postavení žalobce. Ten může být
„v lepší pozici“ pouze tehdy, je-li v řízení prokázáno, že přijal všechna opatření, která po něm
mohou být rozumně požadována. Dodavatel zboží má výhodnější postavení při uplatnění zboží
od daně pouze tehdy, nejde-li mu přičíst k tíži jakýkoliv podíl na daňových podvodných
jednáních jiných subjektů. Tento požadavek s sebou přináší potřebu prokázat konkrétními
důkazy, že se dodavatel choval při realizaci podnikatelské činnosti dostatečně rozumně a opatrně
a že k deklarovanému plnění skutečně došlo.
Městský soud uzavřel, že se žalobce nedůvodně spoléhal výhradně na písemná prohlášení
pořizovatelů zboží, přestože i Soudní dvůr ES formuloval potřebu (resp. povinnost) dodavatele
přijmout navíc opatření, která po něm mohou být rozumně a spravedlivě požadována. Požadavek
správce daně, aby žalobce předložil další doklady nad rámec listin výslovně uvedených v zákonu o
DPH k uplatnění osvobození od DPH, proto není v rozporu s judikaturou Soudního dvora ES.
Podle městského soudu si lze představit existenci dalších dokladů, kterými by v rámci rozumného
chování při podnikatelské činnosti bylo možné uvedené skutečnosti doložit (např. doklady
o uskladnění zboží, doklad o provedených inventurách, doklad o přepravě či o přihlášení
ke zdanění). Pravdivost čestných prohlášení lze mít za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná
správcem daně v rámci mezinárodní spolupráce daňových orgánů členských států EU, s nimiž byl
žalobce v průběhu daňového řízení seznámen. Námitka, podle níž žalobce nebyl seznámen
s výsledky zjištění správce daně a rozhodnutí žalovaného je v této části nepřezkoumatelné,
proto neobstojí.
III.1 Kasační stížnosti
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudkům městského soudu obsahově prakticky
shodnými kasačními stížnostmi. Dovolal se stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, podle §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s., tj. vad řízení spočívajících v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu zrušit a podle obsahu kasační stížnosti je namítán rovněž důvod
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí soudu, jakkoliv stěžovatel posledně uvedenému písmenu
důvody kasační stížnosti výslovně nepodřadil.
Nesprávné právní posouzení stěžovatel shledal na prvém místě ve vypořádání otázky
přenosu důkazního břemene ze stěžovatele na správce daně.
Stěžovatel vedl záznamy o dodání zboží do jiného členského státu v režimu osvobození
od daně podle §64 zákona o DPH. Údaje o těchto zdanitelných plněních uváděl ve svých
daňových přiznáních. Správce daně jej vyzval k doložení důkazů o správnosti údajů uvedených
v záznamech stěžovatele a v jeho daňových přiznáních. Stěžovatel předložil k jednotlivým
dotazovaným plněním písemná prohlášení pořizovatelů zboží, že zboží bylo přepraveno
do jiného členského státu EU, tj. důkaz předvídaný v §64 odst. 5 zákona o DPH. Správce daně
byl podle §31 odst. 8 daňového řádu povinen prokázat existenci skutečností vyvracejících
správnost předložených důkazů a jim odpovídajících záznamů stěžovatele a údajů uvedených
v daňových přiznáních. Správce daně i městský soud však založili svá rozhodnutí na nesprávné
úvaze, že k přesunu důkazního břemene na správce daně ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu
nedošlo, neboť to byl stěžovatel, kdo nedostál své povinnosti prokázat všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž důkazu byl správcem daně
vyzván, a kdo proto neunesl své důkazní břemeno.
Dále stěžovatel namítl nesprávný výklad a aplikaci §64 odst. 5 zákona o DPH.
Podle tohoto ustanovení lze prokázat dodání zboží do jiného členského státu písemným
prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného
členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. S ohledem na použití spojky „nebo“ je třeba
vykládat citované ustanovení tak, že předložením stanoveného písemného prohlášení
pořizovatele zboží je pro účely posouzení splnění požadavků na osvobození od daně podle §64
zákona o DPH prokázáno dodání zboží do jiného členského státu.
Zákon stanoví povinnost daňového subjektu aplikovat osvobození od daně při dodání
zboží do jiného členského státu, předloží-li mu pořizovatel zboží písemné prohlášení, že zboží
bylo přepraveno do jiného členského státu. Této povinnosti odpovídá právo pořizovatele zboží
požadovat od dodavatele osvobození od daně.
Ustanovení §64 odst. 5 zákona o DPH výslovně stanoví důkaz v podobě písemného
prohlášení pořizovatele zboží. Tento důkaz proto sám o sobě postačuje k prokázání dané
skutečnosti. Pouze alternativně je uvedeno možné použití jiných důkazních prostředků. Zákon
tak usnadňuje volný obchod mezi členskými státy a daňovým subjektům umožňuje spolehnout
se na předkládaná prohlášení pořizovatelů zboží bez nutnosti zkoumat další skutkové okolnosti
obchodního případu a přepravy zboží. Městský soud naopak nesprávně založil své závěry
na úvaze, že písemná prohlášení pořizovatelů zboží nejsou dostatečným důkazem o dodání zboží
do jiného členského státu EU.
V této souvislosti stěžovatel namítl nesrozumitelnost a nepřezkoumatelnost napadených
rozsudků v části, kde městský soud uvedl „v případě důkazů, které žalobce k prokázání svých tvrzení
navrhoval, jde o dokladové prokazování, které nemůže vyvrátit vzniklé pochybnosti o tom, že ke skutečnému
dodání zboží do jiného členského státu EU v rozsahu vymezeném doklady fakticky došlo.“. Podle stěžovatele
není zřejmé, jaké jiné než listinné důkazy mohly být předloženy. Stěžovatel také připomněl,
že k prokázání dodání zboží do jiného členského státu navrhoval pouze písemná prohlášení
pořizovatelů zboží. Městský soud podle něj dospěl v této úvaze k závěru, který je v přímém
rozporu s §64 odst. 5 zákona o DPH.
Stěžovatel zpochybnil také posouzení otázky výkladu a aplikace §2 odst. 2, 3 daňového
řádu.
Uvedl, že v předchozím řízení namítl nesprávné hodnocení důkazů správcem daně. Není
přípustné, aby se správce daně vyhýbal zákonnému přenosu důkazního břemene konstrukcí
spočívající ve zpochybnění důkazů předložených stěžovatelem, vydáváním výzev k předložení
dalších důkazů pouze s odůvodněním, že již předložené důkazní prostředky zpochybnil a uzavřel,
že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. To vše, aniž by správce daně prokazoval
nevěrohodnost, neprůkaznost nebo nesprávnost předložených důkazů a evidencí.
Z principu právní jistoty plyne stěžovateli požadavek, aby právní úprava, obsahující
finanční zátěž, umožňovala dotčeným osobám seznámit se přesně s rozsahem jejich povinností.
Osobám povinným k dani musí být jejich povinnosti známy před uzavřením transakce.
Ustanovení §64 odst. 5 zákona o DPH stanoví, jakým dokumentem lze doložit dodání zboží
do jiného členského státu. Pokud správce daně uložil daňovému subjektu, který v dobré víře
přijal tento zákonem předvídaný dokument, povinnost doplatit DPH související s dodáním zboží
poté, kdy vyšlo najevo, že z důvodu podvodu, jehož se dopustil pořizovatel a dodavatel
o něm nevěděl ani nemohl vědět, dotyčné zboží možná ve skutečnosti neopustilo území státu
dodavatele, je takový postup v rozporu se zásadou právní jistoty. Stěžovatel zdůraznil, že princip
právní jistoty musí při aplikaci právních předpisů převážit nad procesními ustanoveními zákona
umožňujícími správce daně zkoumat, zda fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak,
jak je formálními doklady deklarováno, a to minimálně ve vztahu k daňovému subjektu,
který je v pozici dodavatele jednajícího v dobré víře v dokumenty uznané za důkaz zákonem.
Naopak není možné, aby správce daně s odstupem času zpochybnil zákonem předvídaný důkaz
a požadoval po daňovém subjektu další důkazy, jejichž nezbytnost nemohla být daňovému
subjektu zjevná v době uskutečnění transakce.
Stěžovatel městskému soudu vytkl nesprávný výklad a aplikaci právních předpisů
také s ohledem na judikaturu Soudního dvora ES.
Posuzovaná věc má podle stěžovatele komunitární rozměr, protože se jedná o dodání
zboží do jiného členského státu EU. Výklad a aplikace vnitrostátních právních předpisů proto
musí být v souladu s výkladem a aplikací nadřazeného práva ES. Závazný výklad práva ES
podává Soudní dvůr ES.
Stěžovatel v žalobě poukázal na závěry Soudního dvora ES v rozsudku ze dne 12. 1. 2006,
C-354/03, C 355/03, C-484/03, Optigen, Fulcrum a Bond House Systems, ve kterém ESD formuloval
princip ochrany dobré víry daňových subjektů. Stěžovateli z citovaného rozsudku vyplývá,
že jednal-li po celou dobu v dobré víře, nemůže nést odpovědnost za případné podvodné jednání
třetí osoby (pořizovatele zboží), které bylo v rozporu s jejím písemným prohlášením. Městský
soud se s námitkou vypořádal konstatováním, že „na dané řízení nelze bezvýhradně aplikovat judikaturu
týkající se daňových řetězců“. Neuvedl přitom, jaké úvahy jej vedly k závěru, že se v posuzované věci
neuplatní namítaný princip ochrany dobré víry. V tomto ohledu je rozsudek městského soudu
nepřezkoumatelný.
Dále stěžovatel v předcházejícím řízení argumentoval závěry Soudního dvora ES,
vyslovenými v rozsudku ze dne 27. 9. 2007, C-409/2004, ve věci Teleos, zejm. body 43, 45, 48, 50,
51, 67 a 68. Z rozsudku stěžovateli vyplývá, že pokud předložil důkazy předpokládané zákonem
o DPH, aby prokázal dodání zboží do jiného členského státu EU, pak správce daně nemůže
stanovit stěžovateli povinnost zaplatit DPH za toto zboží, ukázaly-li by se tyto důkazy
jako nepravdivé. To by bylo možné pouze pokud by byla prokázána účast stěžovatele
na podvodu. Stěžovatel jako dodavatel ovšem přijal všechna opatření, která po něm mohou být
rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř ES, které provádí, jej nepovede k účasti
na takovém podvodu.
Městský soud podle stěžovatele pochybil, pokud zohlednil skutečnost, že tento rozsudek
Soudního dvora ES byl vydán až po vydání správních rozhodnutí v nyní posuzované věci
a že řeší předběžnou otázku, nikoliv věc samotnou. Stěžovateli totiž není zřejmé, jaký význam
ve vztahu k výkladu a k aplikaci právních předpisů tyto skutečnosti mohou mít.
Závěr o povinnosti prokázat, že došlo k fyzickému opuštění zboží prodávajícím
a jeho fyzickému dodání kupujícímu z jednoho členského státu do druhého, není podle
stěžovatele zcela správný, protože právě dodatečně zjištěná nesprávnost původních důkazních
prostředků předložených daňovým subjektem byla předmětem posuzování Soudního dvora ES
ve věci Teleos.
Městský soud nesprávně posoudil i tuto právní otázku, pokud s odkazem na rozhodnutí
Soudního dvora ES a požadavek přijetí všech opatření k zabezpečení správného výběru DPH
ze strany dodavatele tvrdil, že nebylo důvodné, aby se stěžovatel spolehl výhradně na písemná
prohlášení pořizovatelů zboží, a že Soudní dvůr ES formuluje povinnost dodavatele přijmout
navíc opatření, která po něm mohou být rozumně požadována. Tento závěr je podle stěžovatele
v rozporu s §64 odst. 5 zákona o DPH, které naopak daňovému subjektu v postavení dodavatele
přikazuje uskutečnit dodání v režimu osvobození od DPH.
Stěžovatel připomněl, že městský soud zpochybnil použitelnost rozsudku ve věci Teleos,
protože byl vydán až po správním rozhodnutí v této věci, ale zároveň stěžovateli vytkl,
že již při uskutečnění transakcí nepředpokládal požadavky tohoto budoucího rozsudku.
Stěžovatel přijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně vyžadována k zabezpečení
správného výběru DPH, a jejich přijetí doložil správci daně i soudu. Stěžovatel uzavřel se všemi
zúčastněnými pořizovateli zboží písemnou rámcovou smlouvu o podmínkách nákupu
ve střediscích stěžovatele (v podobě žádosti o vydání zákaznické karty ve spojení s obchodními
podmínkami stěžovatele), požadoval předložení výpisů z obchodního rejstříku, ověřil platnost
DIČ pořizovatele zboží prostřednictvím systému ověřování DIČ na internetu ke každé transakci,
a požadoval od pořizovatele předání prohlášení o registraci k DPH a ke každému obchodnímu
případu zvláštní písemné prohlášení, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu,
přičemž kontroloval totožnost osob jednajících jménem dotčených odběratelů a údaje o ověření
totožnosti (číslo OP nebo pasu) vždy zaznamenal na předaná prohlášení. Transakce probíhaly
tak, že stěžovatel nejprve prodal pořizovateli zboží včetně DPH a teprve pokud stěžovatel
nejdříve následující den předložil všechny výše uvedené doklady, vydal stěžovatel opravený
doklad bez DPH a vrátil odběrateli DPH.
Stěžovatel se dále rozchází s názorem městského soudu o rozsahu dokladů,
které by v rámci rozumného chování při podnikatelské činnosti bylo možné doložit k ověření
tvrzených skutečností. Podle stěžovatele jsou úvahy soudu vypočítávající doklady o uskladnění
zboží, doklady o provedených inventurách či doklady o přepravě nebo o přihlášení ke zdanění
nesprávné, nerealistické a nepředstavují případy rozumného chování při podnikatelské činnosti.
Například doklady o přepravě stěžovatel pravidelně nemá, neboť funguje na principu
Cash & Carry a odběratelé si dopravu zajišťují vlastními silami. Jako nereálný označil stěžovatel
požadavek, aby při všech dodáních do jiného členského státu prováděl u pořizovatelů zboží audit
ke zjištění, jaké zboží přiznali ke zdanění.
Konečně stěžovatel namítl, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel
v napadeném rozhodnutí, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu.
Daňový spis neobsahuje doklady, které by opodstatňovaly závěr, že se přeprava zboží
na Slovensko neuskutečnila, a stěžovatel nebyl s žádným takovým dokladem seznámen.
Ze skutečnosti, že odběratelé zboží na Slovensku jsou nekontaktní nebo nepodali daňová
přiznání, nelze dovodit, že zboží nebylo přepraveno na Slovensko. Výpovědi osob, jednajících
jménem některých odběratelů na Slovensku, neprokazují závěr správce daně, že zboží
na Slovensko nebylo přepraveno. Z dokladů získaných od Policie ČR a založených v daňovém
spisu pouze vyplývá, že určitým osobám bylo sděleno obvinění z trestného činu, ale bez označení
důkazů, na jejichž základě Policie ČR dospěla k tomuto podezření. Úvaha žalovaného, že zboží
nebylo přepraveno na Slovensko je založená pouze na zjištění slovenského správce daně.
Ten nepotvrdil uskutečnění pořízení zboží zahraničními daňovými subjekty,
které mu neprokázaly nabytí zboží. Tato úvaha je ovšem nedostatečná pro jednoznačný závěr,
že zboží na Slovensku nebylo vůbec přepraveno. Informace od slovenského správce daně proto
nemohou vyvrátit provedení přepravy zboží na Slovensko. Jen ze skutečnosti, že pořizovatelé
zboží nesplnili svou povinnost a nepřiznali slovenskému správci daně pořízení zboží
od stěžovatele, nelze usuzovat na neprovedení přepravy zboží. Ve vztahu k věrohodnosti
výpovědí některých osob, učiněných před slovenským správcem daně, stěžovatel poukázal na to,
že shodné osoby stěžovateli písemně potvrdily přepravení zboží na Slovensko. Pokud později
zpochybnily pravdivost svých předchozích prohlášení, není zřejmé, proč by toto zpochybnění
mělo mít větší váhu, než jejich původní prohlášení. Protokoly o výpovědích svědků, jednajících
za pořizovatele zboží, proto jednoznačně neprokazují nesprávnost a nevěrohodnost důkazních
prostředků předložených stěžovatelem v podobě prohlášení pořizovatelů zboží o přepravě zboží
do jiného členského státu.
Stěžovatel se domnívá, že v daňovém řízení nevyšly najevo a nebyly prokázány žádné
skutečnosti, které by vyvrátily nebo zpochybnily správnost a věrohodnost důkazů předložených
stěžovatelem. Tvrzení žalovaného v tomto směru nebyla prokázána nebo neměla oporu ve spisu,
a proto měl soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit.
III.2 Doplnění kasačních stížností
Podáními ze dne 19. 10. 2009 stěžovatel doplnil kasační stížnosti a oznámil změnu
v osobě právního zástupce, kterou doložil plnou mocí pro řízení o kasačních stížnostech.
Stěžovatel předně uvedl, že předmětem jeho podnikatelské činnosti je provozování center
zaměřených na velkoobchodní prodej širokého sortimentu registrovaným podnikatelům.
Možnost vlastního nákupu v jednotlivých velkoobchodních střediscích je podmíněna registrací
zákazníka a vydáním zákaznické karty. Nepřenositelnost karet je zajištěna kontrolou totožnosti
jejich držitelů, a to u vstupu do velkoobchodních středisek. Podle obchodních podmínek
stěžovatele, platných pro rozhodné období, byl podnikatelský subjekt povinen, chtěl-li se stát
zákazníkem stěžovatele, požádat o registraci. Při tom musel doložil své živnostenské oprávnění,
prokázat své aktivní podnikání a souhlasit s obchodními podmínkami stěžovatele. Stěžovatel
tak zajišťoval, že zboží prodával pouze předem identifikovaným zákazníkům – podnikatelům.
Obchodní činnost stěžovatele je uskutečňována na principu „cash and carry“. Zboží
je tedy zákazníkovi dodáno přímo v provozovně a po jeho zaplacení přechází vlastnické právo
na zákazníka. Zákazník zajišťuje transport nakoupeného zboží.
V rámci obchodní činnosti stěžovatel prodává zboží i zákazníkům z jiných zemí Evropské
unie, kteří je přepraví z České republiky. S ohledem na úpravu zákona o DPH stěžovatel
v takových případech nad rámec standardního procesu registrace ověřoval údaje o zákaznících
i z jiných zdrojů. Tvrzení zákazníka, že je osobou registrovanou k DPH v jiném členském státě,
stěžovatel ověřoval v rámci systému VIES a dále od zákazníků požadoval kopii osvědčení
o registraci k DPH. S ohledem na §64 odst. 5 zákona o DPH pak stěžovatel v případě,
že jeho zákazníci požadovali dodat zboží bez DPH s tím, že bude přepraveno
např. na Slovensko, vyžadoval potvrzení, že zboží bylo na území Slovenska skutečně dopraveno.
Pro tyto účely sloužila stěžovateli listina označená jako „Prohlášení daňového subjektu“.
V praxi fungoval nastíněný postup tak, že se zákazník zaregistroval, doložil svou registraci
k DPH v jiném členském státě a stěžovatel jeho registraci ověřil. Při vstupu do střediska zákazník
doložil zákaznickou kartu a stěžovatel ověřil jeho totožnost. Následně si zákazník zboží zakoupil
s tím, že na stěžovatelem vystavené faktuře byla cena uvedena s DPH. Teprve v případě,
že zákazník ve stanovené lhůtě prohlásil, že zakoupené zboží bylo přepraveno do jiného
členského státu, vystavil stěžovatel zákazníkovi po opětovném ověření údajů z VIES novou
fakturu na cenu bez DPH. Tato faktura nahradila fakturu původní.
Stěžovatel také poznamenal, že intrakomunitární dodání podle §64 zákona o DPH
je standardním procesem respektujícím základní definiční znak daně z přidané hodnoty,
tj. vybírání daně dle místa spotřeby. Z hlediska volného pohybu osob, služeb či zboží je režim
intrakomunitárního dodání výrazem daňové neutrality DPH.
K námitce nesprávného výkladu §64 odst. 5 zákona o DPH městským soudem stěžovatel
konstatoval, že při splnění podmínek předvídaných §64 zákona o DPH je povinen dodat
zákazníkům zboží bez DPH. Opačný postup by byl v rozporu jak se zákonem o DPH,
tak se základními principy fungování evropského systému DPH.
Z popsaného procesu nákupu zboží přepravovaného do jiného členského státu
(na Slovensko) je podle stěžovatele patrné, že dodání zboží bylo od daně osvobozeno
až po potvrzení přepravy zboží na Slovensko. Prohlášení činěná zákazníky splňovala kritéria
§64 odst. 5 zákona o DPH. Stěžovatel přitom upozornil, že tato prohlášení měla povahu
deklarace o ději, který již proběhl.
Dále stěžovatel namítl, že se městský soud nevypořádal s namítaným vztahem speciality
§64 odst. 5 zákona o DPH k §31 odst. 4 daňového řádu, přičemž bez dalšího odůvodnění
konstatoval, že „tato prohlášení byla dalším setření správce daně zpochybněna“.
Závěry městského soudu o temporálních účincích rozsudku Soudního dvora ve věci
Teleos, stěžovatel považoval za rozporné s judikaturou Nejvyššího správního soudu i Soudního
dvora. Domníval se, že všechny podmínky zakládající nemožnost uložit stěžovateli povinnost
doplatit DPH, vyslovené v bodě 68 rozsudku ve věci Teleos, byly v posuzované věci dány.
Stěžovatel také tvrdil, že splnil podmínku doložení dokladů prokazujících nárok
na osvobození intrakomunitárního dodání od daně. I s přihlédnutím k principu právní jistoty
a proporcionality tak učinil tím, že poskytl správci daně dokument předvídaný v §64 odst. 5
zákona o DPH.
Podmínku jednání v dobré víře stěžovatel naplnil popsaným procesem nákupu.
Poskytoval totiž zboží zákazníkům až po jejich registraci a následném ověření údajů tvrzených
v rámci registračního procesu. Existenci dobré víry u stěžovatele je třeba dovodit i ze skutečnosti,
že po získání podezření o páchání trestného činu některými svými zákazníky informoval o věci
Policii České republiky a změnil pravidla pro dodání zboží v režimu §64 zákona o DPH.
Výsledek trestního řízení stěžovateli není znám.
Dále stěžovatel namítl, že správní orgán i soud pochybily, pokud transakce prováděné
stěžovatelem netestovaly výše uvedenými kritérii a nepřihlédly k preventivním opatřením,
která v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů stěžovatel aplikoval. Správní orgán postupoval
v rámci daňových řízení v rozporu s pravidly stanovenými judikaturou Soudního dvora ES,
požadoval-li po stěžovateli prokázání skutečností nad rámec jeho zákonné povinnosti.
V okamžiku předložení uvedených dokladů správci daně stěžovatel unesl své důkazní břemeno
k prokázání skutečností uvedených v daňových přiznáních. Poté již bylo na správci daně
tyto skutečnosti vyvrátit. Způsob, jakým správce daně mohl zpochybnit skutečnosti tvrzené
stěžovatelem, je omezen právními závěry rozsudku ve věci Teleos. Požadavky, které správce daně
kladl na stěžovatele nad rámec uvedeného rozsudku, jsou v rozporu s principem právní jistoty
a proporcionality. Městský soud přijal značně zjednodušující závěr, že „musí být prokázáno, že došlo
k fyzickému opuštění zboží“. Tento závěr je v přímém rozporu se závěry přijatými v citovaném
rozsudku.
K otázce důkazního břemene stěžovatel podotknul, že rozhodnutí správního orgánu
jsou vnitřně rozporná. Stěžovateli nebylo zřejmé, v jakém okamžiku mělo přejít důkazní břemeno
ze správce daně zpět na stěžovatele.
Stěžovateli nebylo ani zřejmé, jak by k jeho větší jistotě o uskutečnění přepravy přispěla
informace o stavu zásob nebo provedení inventury. Existence přepravních dokladů není
s ohledem na popsaný systém nákupu také možná. Účelem zakotvení §64 zákona o DPH nebylo
učinit obchodní transakce složité nad únosnou míru, danou kritériem dobré víry a přijetím
racionálních opatření. Stěžovatel se domníval, že jím přijatá opatření jdou nad rámec jeho obecné
povinnosti k obezřetnosti. Správce daně pak nevyvrátil, že stěžovatel nebyl v dobré víře
nebo že nepostupoval s potřebnou opatrností. Nad rámec svých oprávnění správce daně
požadoval po stěžovateli prokázání něčeho, k čemu nebyl oprávněn.
V této souvislosti stěžovatel upozornil na to, že důkazní břemeno o intrakomunitárním
dodání bylo judikaturou Soudního dvora ES vymezeno poněkud odlišně než jak je tomu
např. v řízení o nároku na odpočet DPH. Pouze v případě, kdy správce daně prokázal,
že stěžovatel nebyl v dobré víře či neučinil všechna potřebná opatření, přešlo by důkazní
břemeno zpět na stěžovatele.
Dále stěžovatel uvedl, že teprve v případě prokázání, že zboží na Slovensko nebylo
dopraveno, existoval prostor pro aktivitu českého správce daně. Správce daně měl ovšem
vymáhat případnou dlužnou daň na zákazníkovi stěžovatele, který porušil svou daňovou
povinnost (přepravit zboží na Slovensko). Tento závěr je nutno učinit s ohledem na bod č. 67
rozsudku ve věci Teleos.
Správní orgán podle stěžovatele postupoval v rozporu s výkladem principů pojících
se s intrakomunitárním dodáním. Podobně pak tuto situaci nereflektoval v napadených
rozsudcích městský soud. Důkazní prostředky, které městský soud požadoval po stěžovateli
k prokázání přepravy (doklady o uskutečnění přepravy, např. CMR), mají ve světle závěrů
Soudního dvora ES stejnou důkazní sílu jako stěžovatelem doložená potvrzení, a to bez ohledu
na skutečnost, že takové dokumenty s ohledem na charakter prodeje formou „cash and carry“
nemohou existovat nebo nemohou být požadovány.
Ke stížní námitce nesprávného výkladu a aplikace právních předpisů s ohledem
na rozhodovací praxi Soudního dvora ES stěžovatel dále podotkl, že městský soud postupoval
v rozporu se zásadou neutrality DPH. V případě, že by byl stěžovatel povinen hradit tuto daň
na výstupu, byl by v méně výhodném postavení než osoby uskutečňující tuzemské plnění.
V tomto smyslu stěžovatel odkázal mj. na bod č. 60 rozsudku ve věci Teleos a další rozhodnutí
Soudního dvora ES týkající se principu neutrality DPH, z nichž plyne požadavek, aby veškeré
transakce stejné skutkové podstaty byly posuzovány stejným způsobem. Jedině tak může být
zajištěno, aby byla daň přenesena na konečného spotřebitele v souladu s principem země konečné
spotřeby. V předmětných věcech však správní orgány zatížily platbou DPH stěžovatele, nikoliv
jeho zákazníky. Městský soud pak odpovídající námitky stěžovatele v žalobě nereflektoval.
S principem neutrality DPH podle stěžovatele úzce souvisí principy efektivnosti
a proporcionality. Princip efektivnosti požaduje, aby členské státy neučinily pravidla pro uplatnění
práv zaručených legislativou Společenství prakticky neuskutečnitelnými nebo nadměrně složitými.
Princip proporcionality pak vyžaduje, aby členské státy při sledování cílů národní legislativy volily
takové prostředky, které co nejméně zasahují do cílů a principů legislativy Společenství.
Ani k těmto principům městský soud při svém rozhodování nepřihlédl.
Dále stěžovatel nesouhlasil s posouzením námitek týkajících se procesního postupu
správce daně. S odkazem na ustálený výklad Nejvyššího správního soudu k otázce ukončení
daňové kontroly ve smyslu §16 odst. 8 daňového řádu stěžovatel konstatoval, že se nedomnívá,
že by toto nekonání správce daně nemělo žádné důsledky do právní sféry stěžovatele. Naopak mu
bylo fakticky znemožněno účinně se proti nezákonnému postupu bránit již ve správním řízení.
Rozhodnutí žalovaného trpí takovou vadou, pro kterou ho měl městský soud a priori zrušit.
Stěžovatel rovněž namítl, že se s některými závěry, které vedly správce daně k doměření
daně, seznámil až v rozhodnutí o odvolání. I správní orgán se však vyhnul faktické interpretaci
jím namítaných principů a soudních rozhodnutí. Odpovídajícím způsobem se přitom
nevypořádal zejména s rozsudkem Soudního dvora ES ve spojených věcech Optigen, Fulcrum
a Bond House Systems. Ani městský soud se v napadených rozsudcích s těmito námitkami
nijak nevypořádal a zatížil je tak vadou nepřezkoumatelnosti.
Za nepřezkoumatelné stěžovatel považoval i závěry městského soudu týkající se §2
odst. 2 a 3 daňového řádu ve vztahu k důkaznímu řízení. Městský soud se s podrobně
rozvedenou argumentací ohledně jednotlivých důkazních prostředků vypořádal sdělením,
že „správce daně nepřekročil rámce hodnocení dokazování“ či „žalovaný správní orgán se v odůvodnění žalobou
napadeného rozhodnutí podrobně zabýval jednotlivými důkazními prostředky“.
Městský soud se podle stěžovatele nevypořádal ani s namítanou rozporností spisového
materiálu. Rozporností trpí i rozsudky městského soudu, z nichž není zřejmé, zda městský soud
zaujal stanovisko, že stěžovatel měl povinnost předkládat správci daně další doklady. Tato vnitřní
rozpornost způsobuje nesrozumitelnost napadených rozsudků.
Stěžovatel rozšířil své stížní námitky i nad rámec důvodů uvedených v žalobách. Poukázal
přitom na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, s tím,
že v posuzované věci nebyly splněny tímto nálezem postulované podmínky řádného zahájení
daňové kontroly. Namítl, že na úkon, kterým správce daně zahájil daňovou kontrolu, je nutno
hledět jako na úkon ryze formální a proto neústavní, a to z důvodu nedostatku apriorních důvodů
k zahájení daňové kontroly a absence jejich sdělení stěžovateli, jakož i jejich vyjádření v protokolu
o ústním jednání sepsaném při zahájení kontroly.
Oprávnění rozšířit tímto způsobem stížní námitky stěžovatel opřel o právní názor
vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006 - 155,
www.nssoud.cz, podle kterého se koncentrační zásada neuplatní pro nově uplatněné námitky
v případě, kdy je jejich podstatou argumentace judikaturou, jež zásadně změnila výklad právní
otázky důležité pro danou věc s tím, že tuto změnu výkladu nebylo možné předvídat.
Konečně stěžovatel namítl, že doměřením daně správní orgány porušily zásadu
zakotvenou v §1 odst. 2 daňového řádu, tedy stanovení daně ve správné výši. Nereflektovaly
totiž skutečnost, že stěžovatel vadně vykazoval dodání předplacených telefonních karet
jako dodané zboží, ačkoliv se jednalo o předplacenou telekomunikační službu.
IV. Vyjádření ke kasačním stížnostem
Žalovaný navrhl zamítnutí kasačních stížností jako nedůvodných.
Neshodu stěžovatele a správních orgánů žalovaný spatřoval v relevanci důkazního
prostředku ve formě písemného prohlášení pořizovatele, že zboží bylo přepraveno do jiného
členského státu, pro osvobození od DPH.
K jednotlivým stížním námitkám žalovaný uvedl:
Rozložení důkazní povinnosti mezi stěžovatele a správce daně odpovídalo §31 odst. 8,
písm. c) a odst. 9 daňového řádu. Správce daně zpochybnil věrohodnost důkazních prostředků
předložených stěžovatelem, zjištěními z mezinárodní výměny informací. Správce daně
své pochybnosti řádně zdůvodnil, doložil a měl je za prokázané s ohledem na poznatky slovenské
daňové správy, jejíž šetření nepotvrdila dodání zboží na Slovensko odběratelům deklarovaným
stěžovatelem. Stěžovatel byl s těmito šetřeními seznámen, v průběhu kontroly byl
o neuskutečnění přepravy informován i Policií ČR, ale přesto neučinil další kroky, jimiž
by své tvrzení doložil.
Žalovaný zdůraznil, že podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Daňový subjekt
je pak povinen prokazovat správnost údajů uvedených v daňových přiznáních. Žalovaný proto
nebyl povinen prokazovat existenci skutečností vyvracejících správnost předložených důkazů
a údajů uvedených v daňových přiznáních.
Správce daně odůvodnil a sdělil stěžovateli své pochybnosti o věrohodnosti předložených
důkazů, když u něj prováděl šetření v souvislosti s žádostmi o informaci, které obdržel v rámci
mezinárodního dožádání zaslaného v systému VIES slovenskou daňovou správou. Stěžovatel
tyto pochybnosti během daňové kontroly nevyvrátil a nepředložil správci daně jednoznačné
důkazy o odeslání nebo přepravě zboží z České republiky. Nesplnil-li stěžovatel svou důkazní
povinnost, nemůže se dovolávat důkazní povinnosti správce daně, zejména disponoval-li správce
daně důkazními prostředky, které vyvracely tvrzení stěžovatele.
Žalovaný poukázal také na to, že účetnictví ani evidence pro daňové účely (§100 zákona
o DPH) nebyly zpochybněny. Povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu není podmíněna
účtováním. Stěžovatel účtoval o dokladech, které vystavil a vedl ve své evidenci pro daňové účely
jako osvobozených od DPH. Skutečnost, že správce daně posoudil věc jinak, neznamená
nesprávnost účetnictví nebo záznamní evidence. Jiné posouzení zaznamenaných případů
správcem daně není zpochybněním správnosti evidence, kterou stěžovatel vedl správně,
byť v některých případech o nesprávně hodnocených skutečnostech.
Na rozdíl od správnosti účetnictví a záznamů stěžovatele je věrohodnost těchto evidencí
stěžovatele zpochybněna nesplněním podmínek pro uplatnění osvobození od daně při dodání
zboží, o kterém stěžovatel nesprávně účtoval bez daně na výstupu. Žalovaný má za prokázané
pochybnosti [§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu] o dodržení podmínek pro osvobození.
Dále žalovaný odmítl výklad §64 odst. 5 zákona DPH, který by vedl k posouzení
prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu jako „absolutního“ důkazu. Takovéto
prohlášení je jedním z možných důkazních prostředků. Akceptace výkladu stěžovatele by vedla
k popření zásady materiální pravdy, která je jednou ze základních zásad daňového řízení,
a upřednostnila by formální stav před stavem skutečným. V daňovém řízení je třeba prokázat
uplatnění osvobození od daně, stejně jako náležitosti daňového dokladu. Stěžovatel měl dokázat,
že skutečnosti deklarované na jím předložených prohlášeních mají oporu ve skutečném stavu.
Stěžovatel správnost těchto údajů neprokázal a prohlášení proto nemohla být osvědčena
jako důkaz pro osvobození od daně.
Žalovaný se ztotožnil se závěrem městského soudu, podle nějž stěžovatel navrhoval
prokazování doklady, které nemohou vyvrátit vzniklé pochybnosti o skutečném dodání zboží
do jiného členského státu. Ustanovení §64 odst. 5 zákona o DPH zmiňuje i jiné důkazní
prostředky, kterými mohly být ve smyslu §31 odst. 4 daňového řádu např. svědecké výpovědi
osob, které přepravu nebo odeslání zboží na Slovensko realizovaly nebo zajišťovaly,
příp.svědectví zástupců pořizovatelů. Stěžovatel žádné takové důkazní prostředky nenavrhl.
V tomto směru žalovaný podotkl, že výpovědi některých svědků provedené u slovenské daňové
správy ukázaly, že zboží na Slovensko nebylo přepraveno.
Ustanovení zákona o DPH, upravující dodání zboží do jiného členského státu
a podmínky, za nichž je toto dodání osvobozeno od daně, vyhovují podle žalovaného principu
právní jistoty. Povinnosti stěžovatele jsou v tomto směru ze zákona o DPH a daňového řádu
dostatečně zřejmé.
Svým výkladem §2 odst. 2, 3 daňového řádu a §64 odst. 5 zákona o DPH stěžovatel
staví správce daně do pozice, ve které by byl povinen přijmout jakoukoliv listinu vystavenou
kýmkoliv, aniž by si ověřil, že její obsah odpovídá skutečnosti. Postupoval-li správce daně
podle zásad daňového řízení, zejména zásady volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového
řádu), neporušil procesní práva stěžovatele ani princip právní jistoty. Argumentace stěžovatele
popírá základní konstrukci důkazního břemene v daňovém řízení, podle níž daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti vykázané v daňovém přiznání.
Žalovaný rovněž uvedl, že shledává jistou analogii mezi prohlášením pořizovatele zboží
(§64 odst. 5 zákona o DPH) a jejich schopností prokázat osvobození od daně na výstupu
a daňovým dokladem a jeho schopností prokázat nárok na odpočet daně. Pro přiznání nároku
na odpočet daně nejsou rozhodné formální náležitosti daňového dokladu, ale faktický stav,
tj. zda skutečně proběhlo plnění deklarované daňovým dokladem. Podobně pro osvobození
od daně při dodání zboží do jiného členského státu není rozhodné předložení prohlášení
bez faktického opodstatnění údajů, které jsou v něm uvedeny. Daňový subjekt nese v obou
případech obdobnou povinnost tvrzení a dokazování a neunese-li ji, může mu správce daně
uložit vyšší daňovou povinnost než by odpovídalo údajům uvedeným v daňovém přiznání.
Uplatňoval-li stěžovatel výjimku z obecného způsobu zdanění, měl si opatřit důkazní prostředky
ke svým tvrzením a ta prokázat. Pokud se stěžovatel v dobré víře spolehl na prohlášení svých
odběratelů, a ta se následně ukázala jako nepravdivá, může řešit újmu se svými obchodními
partnery. Toto řešení se však vymyká daňovému řízení. V této úvaze žalovaný poukázal na názor
Soudního dvora ES „v rozsudku C-395/02 Transport Service“, podle nějž princip neutrality
společného systému DPH nezamezuje členskému státu opětovně vymáhat DPH od osoby
povinné k dani poté, co tato osoba nesprávně fakturovala dodání zboží jako osvobozené
od DPH.
Stěžovatel podle žalovaného nadřazuje právní jistotu daňového subjektu s jednáním
v dobré víře nad ověření skutečného stavu. Žalovaný naopak kolizi mezi principem právní jistoty
a zásadou materiální pravdy nespatřuje. Kdyby byla předložená prohlášení podložená skutečnou
přepravou zboží na Slovensko, uplatnil by stěžovatel stejně jako u ostatních dodávek
na Slovensko osvobození od daně v souladu se zákonem a správci daně by nevznikly
odůvodněné pochybnosti o naplnění podmínek osvobození. V předmětných případech k takové
situaci nedošlo a správce daně postupoval způsobem předvídaným v daňovém řádu. Stěžovatel
naopak nerespektuje základní zásady daňového řízení, zejména v otázkách dokazování
a důkazního břemene.
Ve vztahu k judikatuře Soudního dvora ES žalovaný uvedl, že ve věci Optigen směřovaly
předběžné otázky k tomu, zda lze považovat za hospodářskou činnost a předmět DPH
předprodeje zboží v rámci řetězce a za jakých okolností nelze přiznat nárok na odpočet daně,
včetně analýzy pojmů „osoba povinná k dani“ a „hospodářská činnost“. V nyní posuzované věci
se o takovou problematiku nejedná a žalovaný považuje za účelové dovozovat v této věci
ochranu dobré víry daňových subjektů na základě závěrů, které byly vysloveny v jiném kontextu.
Co do rozhodnutí Soudního dvora ES ve věci Teleos žalovaný zdůraznil, že se stěžovatel
odvolal na ty body rozhodnutí, které se vztahují pouze k jedné z položených předběžných otázek.
Ta se týkala okolností, za nichž mohou příslušné orgány členského státu požadovat
po dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující jeho nárok na osvobození
dodání zboží uvnitř ES, aby později zaplatil za toto zboží DPH, jestliže se důkazy ukážou
nepravdivými, aniž by současně byla prokázána účast dodavatele na daňovém podvodu. Žalovaný
neshledal odpověď na tuto otázku případnou v nyní posuzované věci, protože prohlášení
předložená stěžovatelem nebyla ověřena jako důkaz prokazující uplatněné osvobození dodání
zboží. Správce daně zpochybnil tato prohlášení a stěžovatel následně důkazní povinnost nesplnil.
Pro nárok na osvobození nemůže být postačující setrvávání stěžovatele na tvrzeném jednání
v dobré víře. Písemné prohlášení pořizovatele zboží ve smyslu §64 odst. 5 zákona o DPH
není jediným možným důkazem, „ale upravuje ho jako možnost s připuštěním i jiných důkazních
prostředků, které však stěžovatel nedoložil“. Zákon o DPH tedy nestanoví seznam dokumentů,
které by bylo třeba předložit a které by byly následně zpochybněny.
Žalovaný poukázal také na závěr v bodu 42 rozhodnutí Soudního dvora ES, podle
nějž lze osvobození dodání zboží uvnitř ES uplatnit pouze tehdy, pokud dodavatel mimo jiné
prokáže, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a že v důsledku
tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území původního členského státu. Stěžovatel
tuto rozhodnou skutečnost neprokázal.
K časovým souvislostem žalovaný uvedl, že v závěru městského soudu spatřuje dodržení
přezkumu rozhodnutí podle stavu a výkladových postupů platných v době vydání napadených
rozhodnutí, tj. před rozhodnutím Soudního dvora ES ve věci Teleos. Žalovanému tak nemohly
být známy závěry a způsoby posouzení předběžných otázek, které navíc nejsou totožné
s nyní posuzovanou věcí.
Dále žalovaný zdůraznil, že v §64 odst. 1 zákona o DPH jsou vymezeny podmínky,
při jejichž splnění se aplikuje osvobození dodání zboží do jiného členského státu. Ustanovení
§64 odst. 5 zákona o DPH nestanoví žádnou povinnost osvobození a odpovídající námitka
stěžovatele nemá v tomto ustanovení oporu.
Tvrdil-li stěžovatel, že přijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně
požadována, žalovaný odkázal na své vyjádření k žalobě. Popisem průběhu předmětných
transakcí a dokladů požadovaných stěžovatelem se žalovaný zabýval v napadeném rozhodnutí,
na jehož strany 3 a 4 rovněž odkázal. Odmítl-li stěžovatel městským soudem příkladmo zmíněné
další možné důkazní prostředky s tím, že nepředstavují případy rozumného chování
při podnikatelské činnosti, žalovaný uvedl, že dotčená ustanovení zákona o DPH nelze vykládat
účelově ve prospěch stěžovatele. Stěžovatel má povinnost jako daňový subjekt a plátce DPH
postupovat podle zákona o DPH a daňového řádu a upravit své obchodní praktiky tak, aby dostál
svým zákonným povinnostem.
Žalovaný považuje své závěry za podložené provedeným dokazováním a mající oporu
ve spisu. Neshoda mezi tvrzeními stěžovatele a výpověďmi zástupců údajných pořizovatelů
prokazuje podle žalovaného důvodnost jeho pochybností o faktické realizaci dodání zboží
na Slovensko. Není-li stěžovateli zřejmé, proč má zpochybnění původních prohlášení
pořizovatelů zboží větší váhu než tato prohlášení, žalovaný opět uvedl, že nesoulad
mezi důkazními prostředky nesvědčí o věrohodnosti stěžovatelových tvrzení a je jedním
z důvodů pochybností správních orgánů.
Konečně žalovaný připomněl, že v době daňového řízení vyšetřovala Policie ČR
skutečnosti související s nepřepravením zboží na Slovensko. Stěžovateli musely být tyto
skutečnosti známy, protože s Policií spolupracoval. Žalovaný považuje za účelové, že stěžovatel
trvá na jediném absolutním důkazu, jehož pravdivost nebyla doložena, ale neuplatnil své nároky
u osob, které mu svým postupem způsobily škodu.
V. Spojení věcí
Nejvyšší správní soud s ohledem na skutkovou i právní souvislost přezkoumávaných
rozsudků, projevující se mj. ve shodnosti stížních námitek, dospěl k závěru, že jsou splněny
podmínky pro spojení věcí (§39 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.).
VI. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnosti jsou důvodné.
S ohledem na okruh uplatněných stížních důvodů se Nejvyšší správní soud zabýval
především námitkami nepřezkoumatelnosti napadených rozsudků. Stěžovatel tvrdil
nepřezkoumatelnost těchto rozsudků z různých důvodů.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v namítané nesrozumitelnosti,
pokud městský soud konstatoval, že „v případě důkazů, které žalobce k prokázání svých tvrzení
navrhoval, jde o dokladové prokazování, které nemůže vyvrátit vzniklé pochybnosti o tom, že ke skutečnému
dodání zboží do jiného členského státu EU v rozsahu vymezeném doklady fakticky došlo“.
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je třeba považovat taková rozhodnutí,
z jejichž výroků nelze zjistit, jak soud ve věci rozhodl, případně jsou výroky vnitřně rozporné.
Pod tento pojem lze podřadit i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění,
kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS). Nepřezkoumatelností
pro nesrozumitelnost jsou zatížena i rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti,
z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu
mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním a rozhodnutí,
která vůbec neobsahují právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž
důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS).
Žádná z popsaných skutečností v nyní posuzované věci nenastala. Z odůvodnění
městského soudu plyne, že předložení prohlášení předvídaných v §64 odst. 5 zákona o DPH
není samo o sobě způsobilé prokázat skutečnou přepravu předmětného zboží do jiného
členského státu. Tento závěr přitom v kontextu napadených rozsudků evidentně odpovídá
způsobu věcného vypořádání žalobních bodů. Pokud podle stěžovatele městský soud dospěl
k závěru, který je v přímém rozporu s §64 odst. 5 zákona o DPH, jedná se zcela zřejmě spíše
o otázku správného právního posouzení a aplikace zmíněného ustanovení na skutkový stav,
než o nepřezkoumatelnost závěrů městského soudu pro jejich nesrozumitelnost. Z napadených
rozsudků je srozumitelné, k jakým závěrům městský soud v rámci své úvahy dospěl. Odpovídající
stížní námitka proto nebyla důvodná.
Obdobně Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stížní námitce, podle níž jsou napadené
rozsudky nesrozumitelné a není z nich zřejmé, zda měl stěžovatel podle městského soudu
povinnost předkládat správci daně další doklady. Obdobně jako v předchozím případě je třeba
vyložit závěry městského soudu v kontextu celého jeho odůvodnění. Městský soud v rámci
věcného posouzení žalobních bodů přisvědčil žalovanému, že důkazní prostředky předložené
stěžovatelem nerozptýlily důvodné pochybnosti o skutečném dodání zboží do jiného členského
státu. Bez ohledu na věcnou správnost takového závěru byl právní názor městského soudu
z napadených rozsudků seznatelný. Námitka proto nebyla důvodná.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku nepřezkoumatelnosti rozsudků
městského soudu pro nedostatečné odůvodnění úvahy, že nelze vycházet z principu ochrany
dobré víry daňových subjektů ve smyslu rozsudku Evropského soudního dvora ve věci Optigen.
Důvodnost podobné stížní námitky Nejvyšší správní soud posuzoval ve skutkově
a právně obdobné věci a vypořádal ji v rozsudku ze dne 28. 4. 2009, čj. 8 Afs 87/2008 - 124,
(www.nssoud.cz), na který na tomto místě pro stručnost odkazuje. Stížní námitka nebyla
důvodná.
I při posouzení nepřezkoumatelnosti napadených rozsudků pro nedostatek důvodů
Nejvyšší správní soud vyšel ze své ustálené judikatury (srov. rozhodnutí ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS či ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44,
č. 689/2005 Sb. NSS), na kterou pro stručnost odkazuje. Městský soud vypořádal vytýkanou
otázku stručně. Se zřetelem k celému odůvodnění rozsudků je však zřejmé, že městský soud
nepovažoval argumentaci citovanými rozsudky Soudního dvora ES za přiléhavou. V tomto
smyslu městský soud uvedl, že podle namítané judikatury daňový subjekt, který nese v daňovém
řízení břemeno tvrzení i důkazní břemeno, musí prokázat, že došlo k fyzickému opuštění zboží
a k jeho fyzickému dodání kupujícímu z jednoho členského státu do druhého. Městský soud
konstatoval, že tato otázka byla v případě stěžovatele sporná, resp. k prokázání uvedených
skutečností nedošlo. Není tedy v rozporu s judikaturou Soudního dvora, pokud správce daně
požadoval po stěžovateli předložení dalších důkazních prostředků, které by prokazovaly,
že uvedené zboží fyzicky opustilo území České republiky a bylo dodáno na Slovensko.
Z kontextu odůvodnění napadených rozsudků vyplývá, proč městský soud nepovažoval
argumentaci rozsudkem Soudního dvora ve věci Optigen za důvodnou. Nehledě na věcnou
správnost závěru městského soudu nevede jeho vypořádání k nepřezkoumatelnosti. Nejvyšší
správní soud proto neshledal námitku nepřezkoumatelnosti ani zde důvodnou.
Konečně stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost napadených rozsudků, pokud
jde o závěry týkající se §2 odst. 2 a 3 daňového řádu ve vztahu k důkaznímu řízení. Městský soud
se s podrobně rozvedenou argumentací ohledně jednotlivých důkazních prostředků vypořádal
tak, že „správce daně nepřekročil rámce hodnocení dokazování“ či „žalovaný správní orgán se v odůvodnění
žalobou napadeného rozhodnutí podrobně zabýval jednotlivými důkazními prostředky“.
Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že odůvodnění napadených rozsudků
nepředstavuje zcela adekvátní odpověď na příslušné části žalob (části X. a XI.), v nichž stěžovatel
namítl konkrétní skutečnosti ohledně jednotlivých důkazních prostředků. Na druhé straně
citované pasáže odůvodnění rozsudků nepředstavují úplné závěry městského soudu. Městský
soud dále doplnil např., že správní orgán „provedl podrobné a vyčerpávající hodnocení těchto důkazů
i své závěry o jejich hodnotě vzhledem k žalobcem dokazovaným skutečnostem“. Uvedl také, že „z odůvodnění
napadeného rozhodnutí je patrno, v čem žalovaný spatřuje nevěrohodnost uvedených čestných prohlášení
a v čem nedostatek důkazů o tom, že uvedená zdanitelná plnění byla prokazatelně dodáním zboží na Slovensko“.
Jakkoliv jsou závěry městského soudu na samé hraně přezkoumatelnosti, v kontextu celého
odůvodnění rozsudků ještě obstály. Ani zde tedy dílčí nedostatky odůvodnění nezaložily
nepřezkoumatelnost napadených rozsudků.
V rámci posuzování, zda nejsou napadené rozsudky zatíženy nepřezkoumatelností,
Nejvyšší správní soud nad rámec stížních námitek (§109 odst. 3 s. ř. s.) zjistil, že se městský soud
nevypořádal s žalobním bodem (část II. žalob), v němž stěžovatel poukázal na procesní
pochybení správce daně, vztahující se k ukončení daňové kontroly ve smyslu §16 odst. 8
daňového řádu.
Přestože stěžovatel v doplnění kasačních stížností uvedl, že nesouhlasí se závěry
městského soudu, podle nichž žalobami namítaný postup správce daně v rozporu s §16 odst. 8
daňového řádu neměl žádné důsledky do právní sféry stěžovatele, napadené rozsudky neobsahují
žádné závěry ohledně vypořádání příslušné žalobní námitky, navíc zopakované v rámci repliky
v řízeních před městským soudem. Městský soud zohlednil příslušný žalobní bod pouze
v rekapitulaci obsahu žaloby, resp. repliky stěžovatele, ale s namítanými vadami postupu správce
daně se nijak nevypořádal.
Pokud se soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nezabýval řádně
uplatněnými žalobními body a pokud z odůvodnění napadeného rozsudku není zřejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, je takový rozsudek zatížen vadou
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(srov. např. rozsudky ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne
18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, a ze dne 1. 6. 2005,
čj. 2 Azs 391/2004 - 62, www.nssoud.cz). Městský soud se v napadených rozsudcích nijak
nevypořádal se zmíněným žalobním bodem, rozsudky jsou proto nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů.
Ke shodnému závěru Nejvyšší správní soud dospěl i v případě žalobních námitek
poukazujících na nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného (bod XII. žalob). Stěžovatel
v žalobách namítl, že se žalovaný nevypořádal s jeho odvolacími námitkami, jimiž poukázal
na skutečnost, že jej Policie ČR, která vyšetřovala podezření z páchání trestné činnosti krácení
daně z přidané hodnoty fingovanými dodáními zboží osvobozenými od daně z přidané hodnoty
do jiného členského státu Evropské unie, výslovně požádala, aby pokračoval v dodávkách
odběratelům zboží ze Slovenska v režimu osvobození od daně z přidané hodnoty. Stěžovatel
v žalobě namítl, že postup, kdy jeden státní orgán (Policie ČR) požadoval po stěžovateli,
aby pokračoval v dodávkách pořizovatelům zboží v režimu osvobozeného dodání do jiného
členského státu Evropské unie a zároveň jej jiný správní orgán (správce daně) sankcionoval za to,
že se stěžovatel zachoval tak, jak po něm požadovala Policie ČR, je v rozporu se základními
právními principy a základními právy stěžovatele.
Městský soud v této souvislosti pouze v rekapitulaci žalobních námitek uvedl, že žalobce
namítl nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného z důvodu nevypořádání všech odvolacích
námitek a dále, že žalobce v reakci na vyjádření žalovaného setrval na původních námitkách
a uvedl, že „pokud jde o pokračování v dodávání zboží určitým pořizovatelům na žádost Policie ČR,
tuto nenalezl v odvolání žalobce ani v jeho doplnění, je nekonzistentní s tvrzením žalovaného a je závažným
pochybením žalovaného a správce daně, …, tj. že nebyly provedeny navrhované důkazy a finanční orgány
obou stupňů se nevypořádaly s námitkou žalobce o tom, že podání ze dne 7. 7. 2006 obsahovalo námitku
doplnění skutkového stavu a vyjádření k prováděné daňové kontrole. Za této situace nemohou finanční orgány
tvrdit, že v odvolání žalobce námitka obsažena nebyla.“. V odůvodnění napadených rozsudků
se však městský soud k těmto námitkám nevyjádřil a nijak se s nimi nevypořádal. I zde zatížil
rozsudky nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí,
že k obdobnému závěru dospěl i v rozsudku čj. 8 Afs 87/2008 - 124.
S ohledem na předchozí závěry se již nad rámec nutného odůvodnění a pouze obecně
Nejvyšší správní soud zabýval dalšími stížními námitkami. Podle nich městský soud nesprávně
posoudil přesun důkazního břemene ze stěžovatele na správce daně ve smyslu §31 odst. 8
daňového řádu, neboť stěžovatel předepsaným způsobem doložil svá tvrzení o dodání zboží
do jiného členského státu. Stěžovatel namítl také nesprávný výklad a aplikaci §64 odst. 5 zákona
o DPH s tím, že předložením písemného prohlášení pořizovatele zboží o přepravě zboží
do jiného členského státu je jednoznačně prokázáno splnění podmínek vyžadovaných
pro osvobození od daně.
Stěžovatel deklaroval prodej zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty ve smyslu
§64 odst. 1 zákona o DPH ve prospěch odběratelů, registrovaných k dani v jiném členském
státě. Ti deklarovali jeho dodání do jiného členského státu (Slovensko) v písemných prohlášeních.
Vedle těchto dokladů stěžovatel prokazoval dodání zboží osvobozeného od DPH do jiného
členského státu daňovými doklady (ve formě opravných faktur), písemnými rámcovými
smlouvami o podmínkách nákupu v provozovnách stěžovatele (v podobě žádosti o vydání
zákaznické karty ve spojení s obchodními podmínkami stěžovatele), kopiemi výpisů
z obchodního rejstříku, dokumenty ověření platnosti DIČ pořizovatele zboží prostřednictvím
internetové sítě a prohlášeními o registraci k DPH pořizovatelů v domovském státě. Tyto listinné
důkazy však nemusí být přes svou vypovídací hodnotu vždy postačujícím důkazem o tom,
že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu.
Správce daně měl v rámci kontroly daně z přidané hodnoty, provedené u stěžovatele
na základě žádosti slovenských daňových orgánů, oprávněné pochybnosti o faktickém
uskutečnění přepravy podmiňující osvobození plnění. Vyzval proto stěžovatele k prokázání
jím tvrzených skutečností.
Nejvyšší správní soud připomíná, že důkazní břemeno k prokázání skutečností,
které daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění osvobození zboží od daně
z přidané hodnoty, stíhá především daňový subjekt (§31 odst. 9 daňového řádu). K unesení
důkazního břemene pak nemusí vždy stačit předložení formálně bezvadných daňových dokladů
či jiných listin, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi. Jak vyplývá i z nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, „důkaz daňovým dokladem je pouze
formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění.
Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením,
byť formálně správného, daňového dokladu“. Prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození od DPH
formálně bezvadnými písemnými prohlášeními a daňovými doklady, ale zároveň existují
pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázat
existenci podmínek, za nichž dochází k osvobození zdanitelného plnění od DPH (obdobně
ve vztahu k odpočtu DPH srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,
čj. 2 Afs 7/2006 - 107, www.nssoud.cz). Doklady o uskutečnění zdanitelného plnění,
byť se všemi zákonnými náležitostmi, nemohou být proto podkladem pro uznání nároku
na osvobození od DPH, není-li současně prokázáno, že k uskutečnění podmínek podmiňujících
osvobození zdanitelného plnění od daně z přidané hodnoty fakticky došlo. Podle §64 zákona
o DPH je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani z přidané
hodnoty v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem
nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, osvobozeno od daně z přidané hodnoty
s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném
členském státě není předmětem daně. Nárok na osvobození od DPH je tak dán pouze
za zákonem stanovených podmínek, které byl správce daně oprávněn ověřovat a zkoumat,
aby ověřil oprávněnost uplatněného osvobození.
K výkladu §31 odst. 9 daňového řádu, tedy rozsahu důkazního břemene, které stíhá
daňový subjekt, lze poukázat na bohatou judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Podle ní ani doklady se všemi náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet
DPH (tyto závěry jsou plně aplikovatelné rovněž na osvobození od DPH), není-li prokázáno,
že k realizaci tvrzené skutečnosti fakticky došlo. Stěžovatel se proto mýlí, usuzuje-li na unesení
důkazního břemene tím, že předložil zákonem předvídané dokumenty (písemná prohlášení
pořizovatelů zboží o dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie). Pokud daňový
subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na §31 odst. 8
daňového řádu dovodit, že byl správce daně povinen prokazovat tyto skutečnosti za daňový
subjekt a neučinil-li tak, uzavřít o vydání nezákonného rozhodnutí na základě neúplných
skutkových zjištění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006,
čj. 5 Afs 40/2005 - 72, www.nssoud.cz).
Hodnocení žalovaného a městského soudu, že důkazy předložené stěžovatelem
neprokázaly splnění podmínek pro osvobození zboží od DPH ve smyslu §64 odst. 1 zákona
o DPH, nevykazuje znaky libovůle. Stěžovatel se spoléhal především na písemná prohlášení
svých odběratelů, aniž by dále prověřoval jejich pravdivost. Byť by se tento přístup jevil
jako obchodně výhodný, představuje riziko vzniku daňových úniků. Je proto v zájmu daňového
subjektu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat,
že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo. Důkazní břemeno o uskutečněném dodání
zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty, které daňově uplatňuje, totiž leží právě
na straně daňového subjektu.
Stěžovatel podle své argumentace nemohl vědět, že se obchodními aktivitami účastní
plnění, které je předmětem podvodu s daní z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud ovšem
podotýká, že sám stěžovatel měl o důvěryhodnosti dodání zboží do jiného členského státu
pochybnosti a prodal zboží odběratelům s daní z přidané hodnoty. Teprve posléze stěžovatel
vystavoval opravné faktury. Učinil tak, přestože žádná ze skutečností předpokládající opravu
původního daňového dokladu (faktury) nenastala (§46a odst. 1 zákona o DPH). Těmito
skutečnostmi mohou být změna základu daně nebo změna ve výši daně při dodání do jiného
členského státu. V posuzovaných věcech však základ daně i výše daně zůstaly od počátku
obchodní transakce stejné. Pokud by se mělo v posuzovaných věcech skutečně jednat
o osvobozené plnění, byla výše daně od počátku rovna nule. Stěžovatel se proto nemůže
dovolávat principu ochrany dobré víry subjektů, formulovaného Soudním dvorem ve věcech
C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd
proti Commissioners of Customs & Excese. Prokazování, zda stěžovatel věděl nebo měl vědět,
že se svou obchodní aktivitou účastní daňového podvodu, není jistě jednoduché. Okolnosti
však naznačují, že stěžovatel dobrou víru osvědčit nemůže. Neuplatní se proto základní ratio
stěžovatelem citované judikatury Soudního dvora – totiž ochrana subjektivních práv a legitimního
očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a
jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu.
Daňový subjekt, který dodává zboží do jiného členského státu Evropské unie, na které
se vztahuje osvobození od DPH (intrakomunitární obchod), je povinen vystavit na každé takové
dodání zboží pro osobu, která je registrována k dani v jiném členském státě, daňový doklad
s předepsanými náležitostmi, a to do 15 dnů od data uskutečnění dodání do jiného členského
státu (34 odst. 1 zákona o DPH). Pokud stěžovatel nejprve vystavil daňový doklad s daní
z přidané hodnoty a teprve následně vystavil opravný doklad bez DPH, tj. prodej zboží osvobodil
od daně z přidané hodnoty, byl povinen opatřit si relevantní důkazy o tom, že předmětné zboží
bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Této povinnosti se nemůže zbavit
ani v případě dodávky zboží při dodacích podmínkách s doložkou EXW (Ex Works - ze závodu).
Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není přímo
monitorován přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy, není možné vyloučit
riziko daňových podvodů. Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní
aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným
finančním rozsahem) využít příslušných institutů. Námitky, podle kterých není stěžovateli zřejmé,
jaké jiné než listinné podklady by mohly být v dané souvislosti předloženy, se míjí svojí
plausibilitou. Je totiž věcí daňového subjektu, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázání
tvrzené skutečnosti zvolí. Samotné přesné vymezení nástrojů, jimiž by bylo možno absolutně
prokázat určité skutečnosti, není možné pro potřeby praxe definovat. Konkrétní vymezení
či naopak přílišná obecnost by v konečném důsledku vyloučila nechtěně i případy,
které by svou povahou měly spadat do určité kategorie. Nejvyšší správní soud připomíná,
že dokazování v daňovém řízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3
daňového řádu) a posouzení závažnosti jednotlivých důkazních prostředků je v pravomoci
správce daně.
Obecně může být příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel,
předtím než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho
důvěryhodnosti - např. prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního
rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží od dodavatele k příjemci.
Je-li přepravcem osoba odlišná od dodavatele a příjemce a obdrží-li dodavatel např. nákladní list,
vystavený v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě
(CMR), s vyznačením příjemce, že zboží převzal, pak spolupůsobily na vyhotovení tohoto
dokladu tři na sobě většinou nezávislé osoby. To zpravidla postačí jako důkaz přepravy
nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Nepřímým důkazem (byť se nemůže
jednat o důkaz jediný), že bylo zboží skutečně vyvezeno z členského státu dodání, může být také
daňové přiznání, které pořizovatel podá ve státě určení a které se týká daného zboží. Na druhé
straně nelze zapomínat na povinnost dodavatele učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné
provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného
členského státu pořizovateli, může nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany
pořizovatele (v této argumentaci srov. stanovisko generální advokátky Kokott ve věci Teleos,
zejm. odst.15, 66 – 69, 75 a 91).
Písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu (§64 odst. 5 zákona
o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel se však mýlí, pokud jej považuje za důkaz
jediný a absolutní. Takový výklad by prakticky znemožnil ověření skutečností, z nichž dané
osvobození od daně z přidané hodnoty vychází. Stěžovatel navíc přijímal prohlášení o dodání
zboží do jiného členského státu neopatrně a bez dalšího, resp. zcela formálně. Obecně lze k praxi
stěžovatele při přijímání prohlášení poukázat na to, že minimálně v jednom případě akceptoval
prohlášení i v situaci, kdy zboží dosud neopustilo jeho skladovací prostory (srov. časovou
souslednost transakcí zachycenou operativní cestou orgány činnými v trestním řízení v usnesení
ze dne 16. 3. 2005, čj. FIPO-41/BR-ND-2005, str. 8).
Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce, že rozsudky městského soudu
jsou v rozporu s judikaturou Soudního dvora. Stěžovatel se odvolal na spojené případy
(C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House), obsáhle citoval
odstavce 43, 45 až 51 ve věci C-409/04 (Teleos) a dovolal se ochrany dobré víry, vyplývající
z této judikatury. Soudní dvůr dospěl ve zmíněných rozhodnutích výkladem příslušných
ustanovení Šesté směrnice ES o dani z přidané hodnoty k závěru, že plátce daně má nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění, které splňují požadavky
uvedené směrnice, i když jiná transakce, předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů,
byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové povinnosti. To ovšem platí pouze za podmínky,
že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl vědět. Tyto závěry jsou bezpochyby aplikovatelné
i na podmínky osvobození od daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud poznamenává,
že argumentace stěžovatele judikaturou Soudního dvora nezpochybňuje rozhodnutí žalovaného
ani rozsudky městského soudu. Naopak uvedená rozhodnutí jsou v souladu s těmito právními
názory. Závěry Soudního dvora jsou respektovány také Nejvyšším správním soudem, podle
jehož judikatury nemohou být nárok na odpočet daně a uznání daňového výdaje dotčeny tím,
že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi,
o kterých daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Každá transakce musí být posuzována
sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími
nebo následnými událostmi (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007,
čj. 5 Afs 129/2006 - 142, www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku ostatně
výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve spojených případech Optigen, Fulcrum Electronics
a Bond House Systems (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2007,
čj. 8 Afs 94/2006 - 83, www.nssoud.cz). Stěžovateli lze přisvědčit, že není odpovědný
za obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé a případné další
subjekty v řetězci se zbožím naložili (srov. např. rozsudek čj. 5 Afs 129/2006 - 142 a rozsudek
ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004, č. 599/2005 Sb. NSS). Skutkový stav nyní posuzovaných
věcí se však míjí s východisky výše uvedené judikatury. Správce daně neučinil závěr o neunesení
důkazního břemene stěžovatelem pouze z následných transakcí jiných subjektů, na které již neměl
stěžovatel vliv, ale přímo z jednání stěžovatele, který s ohledem na objektivní skutečnosti
postupoval neopatrně a nezamezil tak možným daňovým únikům.
Jak uvedl Soudní dvůr ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel
proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh. s. I-6161, (body
55-57), pokud „ [.. ] osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto
podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž
osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem“. Jak poznamenal
Soudní dvůr, tím, že takový výklad ztěžuje podvodná plnění, jim může i zabránit (bod 58).
Nejvyšší správní soud přes částečný souhlas s rozsudky městského soudu shledal
tyto rozsudky nepřezkoumatelnými, proto je zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení
(§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm městský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího
správního soudu vyjádřeným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasačních stížnostech rozhodne městský soud v nových
rozhodnutích (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. července 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu