ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.45.2010:69
sp. zn. 9 Afs 45/2010 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: M.
P., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká
Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 12. 2008,
č. j. 14299/08-1100-506676, ve věci daně z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
25. 3. 2010, č. j. 15 Ca 22/2009 - 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 3. 2010,
č. j. 15 Ca 22/2009 - 27, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) ze dne 25. 3. 2010,
č. j. 15 Ca 22/2009 – 27, kterým bylo pro nezákonnost zrušeno jeho rozhodnutí ze dne
5. 12. 2008, č. j. 14299/08 – 1100 – 506676, a dodatečný platební výměr Finančního
úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) ze dne 22. 5. 2007, č. j. 79370/07/178911/0188,
a věc byla stěžovateli vrácena k dalšímu řízení. Uvedenými rozhodnutími byla na základě
daňové kontroly žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2003. Zrušeným rozhodnutím stěžovatele byl změněn výše specifikovaný
dodatečný platební výměr vydaný správcem daně, a to tak, že dodatečně stanovený základ
daně se z částky 21 789 834 Kč mění na částku 18 507 878 Kč, dodatečně vyměřená daň
se z částky 6 966 625 Kč mění na částku 5 916 385 Kč, v části „Informace pro
poplatníka“ se stanovený základ daně mění z částky 22 107 314 Kč na částku 18 825 358
Kč a vyměřená daň se mění z částky 7 011 220 Kč na částku 5 960 980 Kč, jinak
se rozhodnutí nemění.
Krajský soud v posuzované věci dospěl k závěru, že předmětná daňová kontrola
nebyla provedena v souladu se zákonem a ústavními principy. Protokol o ústním jednání
ze dne 3. 2. 2005 totiž neosvědčuje existenci důvodů, respektive existenci podezření
správce daně, že daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 byla
žalobcem krácena. Pokud takové důvody fakticky existovaly, nebyly žalobci zjevně
sděleny a v protokolu nejsou zachyceny. Podle krajského soudu tak zahájení daňové
kontroly u žalobce trpí zásadním nedostatkem, pro který je nutné jej vyhodnotit jako ryze
formální, tudíž neústavní úkon. Zahájení daňové kontroly vůči žalobci proto nelze
považovat za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
a proto nemohl krajský soud v daném případě dohledat jiný následující úkon dle §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, který byl učiněn po ukončení daňové kontroly,
současně však před datem 31. 12. 2006, kdy v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu
jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), končila prekluzivní lhůta za zdaňovací období
roku 2003, přičemž daňová kontrola byla u žalobce ukončena až 11. 4. 2007, k doměření
daňové povinnosti došlo vydáním platebního výměru dne 22. 5. 2007, který nabyl právní
moci dne 23. 12. 2008. Daňová povinnost tak byla žalobci vyměřena po marném uplynutí
prekluzivní lhůty, ve které mohla být daň z příjmů za zdaňovací období roku 2003
vyměřena.
Krajský soud v odůvodnění rovněž poznamenal, že si je vědom názoru Nejvyššího
správního soudu obsaženého v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52
(všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na
www.nssoud.cz), přesto je však přesvědčen, že se jedná o skutkově obdobný případ jako
případ řešený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
a vzhledem k tomu, že nedošlo ke změně právní úpravy, aplikoval krajský soud
na posuzovanou věc tentýž, ústavně konformní výklad. Z uvedených důvodů zrušil
krajský soud rozhodnutí stěžovatele napadené žalobou pro nezákonnost, přičemž
současně zrušil i dle ustanovení §78 odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), výše specifikovaný dodatečný
platební výměr vydaný správcem daně, neboť k nezákonnosti došlo již ve stádiu řízení
v prvním stupni.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení spatřuje stěžovatel v tom, že výklad ustanovení §47 zákona
o správě daní a poplatků učiněný soudem v napadeném rozsudku je nepřípustný a zcela
se vymyká ustálené interpretaci tohoto ustanovení. Krajský soud sice aplikoval správný
právní předpis, dopustil se však nesprávnosti při jeho výkladu. Zásadní otázkou
je posouzení institutu prekluze práva daň vyměřit či doměřit ve vazbě na institut daňové
kontroly, resp. zákonnosti jejího zahájení a posouzení tohoto úkonu ve smyslu ustanovení
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud totiž dospěl k závěru,
že k pravomocnému doměření daně došlo v posuzovaném případě až po uplynutí
prekluzivní lhůty k jejímu vyměření, a to s odkazem na nálezy Ústavního soudu ze dne
26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, či nález
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. 1611/07, a dále na řadu rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu.
Stěžovatel však s takovým závěrem krajského soudu nesouhlasí a je přesvědčen,
že k pravomocnému doměření daně došlo v konkrétním případě před uplynutím
prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, kdy zahájení
daňové kontroly dne 3. 2. 2008 (stěžovatel má patrně na mysli 3. 2. 2005, pozn. NSS) lze
považovat za ústavně konformní úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků. Krajský soud se nezabýval skutečnostmi rozhodnými pro posouzení
zákonnosti napadeného rozhodnutí v této konkrétní kauze v kontextu s ustálenou
judikaturou. V nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
je vysloven ojedinělý názor a nejedná se o konstantní judikaturu ani Ústavního soudu,
ani správních soudů. Dle stěžovatele je tak zásadní otázkou, zda je citované rozhodnutí
Ústavního soudu rozhodnutím, v němž je dán výklad, který je možno obecně aplikovat
na všechny případy, v nichž bude při rozhodování aplikována stejná právní norma.
Stěžovatel má za to, že v případ řešený Ústavním soudem v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07
vykazuje taková specifika, která v projednávaném případě nejsou dána, navíc s ohledem
na to, že k zahájení daňové kontroly došlo v únoru roku 2005, nemohl stěžovatel
předpokládat, že, s ohledem na zásadu předvídatelnosti soudních rozhodnutí, dojde
k takovému výkladovému posunu v otázce zahajování daňové kontroly. Z nálezu
Ústavního soudu není ani zřejmé, nakolik konkrétní má být podezření správce daně.
Stěžovatel rovněž vznesl námitku týkající se časového působení rozhodovací
činnosti soudů, kdy odkázal na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. 8 As 47/2005, z nějž cituje pasáž týkající se působnosti
rozhodnutí rozšířeného senátu v doposud rozdílných věcech do budoucna. Z uvedeného
stěžovatel dovozuje, že nález Ústavního soudu vydaný v listopadu roku 2008 nelze
aplikovat na daňovou kontrolu, která byla zahájena v únoru 2005.
Stěžovatel je názoru, že právní síla citovaného nálezu je oslabena uplatněným
odlišným stanoviskem předsedkyně senátu JUDr. Ivany Janů, s jejímž stanoviskem
se stěžovatel ztotožňuje a obsáhle z něj bez další argumentace cituje.
V otázce preventivní funkce daňové kontroly stěžovatel poukazuje na možné
snížení této funkce v souvislosti s povinností pregnantně formulovat důvody pro zahájení
daňové kontroly, což by současně mohlo vést i ke snížení platební morálky daňových
subjektů. Formulace konkrétních pochybností či podezření správcem daně již při zahájení
daňové kontroly by rovněž znamenala, že by správce daně musel již před zahájením
kontroly nashromáždit důkazní prostředky, jež by k takovým pochybnostem
či podezřením vedly. Naopak náhodný výběr subjektů, u nichž bude provedena daňová
kontrola, eliminuje svévoli při výběru subjektů, zejména jsou-li kontrolované subjekty
vybírány ke kontrole elektronicky na základě dat a informací pořízených z daňového
přiznání. Elektronicky vybraným subjektům tak nemůže být v praxi při zahájení kontroly
správcem daně sděleno žádné konkrétní podezření. Podmínkou zahájení daňové kontroly
nemůže být povinnost vyslovení apriorních důvodů správcem daně, neboť to by bylo
zcela v rozporu s právní úpravou, cílem daňové kontroly a jejím smyslem z hlediska jejího
zakotvení jako speciálního nástroje pro prověřování daňového základu a daně. V této
souvislosti stěžovatel poukazuje i na praxi v jiných zemích sdružujících se v Evropské
organizaci daňových správ (IOTA – Intra-european Organisation of Tax
Administrations).
Nezákonnost napadeného rozhodnutí spatřuje stěžovatel rovněž v tom, že krajský
soud aplikoval závěr Ústavního soudu vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, přitom
je zřejmé, že Ústavní soud v tomto nálezu zcela odhlédl od principu obsaženého
v ustanovení §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel má za prokázané,
že posuzovaná daňová kontrola byla zahájena, probíhala a byla ukončena zcela v souladu
s ustanovením §16 zákona o správě daní a poplatků v návaznosti na základní zásady
daňového řízení a zcela v souladu s konzistentní judikaturou. Zahájení daňové kontroly
proběhlo jako ústavně konformní, správný, určitý a srozumitelný právní úkon a jako
takový založil nový běh prekluzivní doby ve smyslu ustanovení §47 zákona o správě daní
a poplatků.
Krajský soud při posuzování věci přihlédl pouze k obsahu protokolu o zahájení
daňové kontroly ze dne 3. 2. 2005, nezabýval se však daňovým řízením v dané věci
a ve své podstatě tak mechanicky převzal právní názor obsažený v ústavním nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008. Na podporu svého tvrzení odkazuje stěžovatel
na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 7. 2009, č. j. 29 Ca 114/2008 – 177,
a na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 6. 2009, sp. zn.
10 Ca 41/2009, a na něj navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, z nichž obsáhle cituje a uvádí, že se s názorem
vysloveným v tomto rozsudku kasačního soudu ztotožňuje a poukazuje na skutečnost,
že krajský soud nepostupoval při svém rozhodování v souladu s tímto rozhodnutím
Nejvyššího správního soudu, ač je jeho právními názory vázán.
Ke kasačnímu důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. stěžovatel
uvádí, že nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spatřuje v nedostatku důvodů.
Pokud by krajský soud posoudil správně zahájení daňové kontroly dne 3. 2. 2008
(stěžovatel má patrně na mysli 3. 2. 2005, pozn. NSS) a podrobil by přezkumu celé
daňové řízení, nemohl by dospět k závěru, že v dané věci došlo k pravomocnému
doměření daně až po uplynutí prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení §47 zákona
o správě daní a poplatků.
Z uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se domnívá, že krajský soud
se zabýval všemi skutečnostmi a rozhodoval i o věcech, ke kterým musel přihlédnout
z úřední povinnosti. Dle žalobce měl stěžovatel jako správní orgán při výkonu své
činnosti akceptovat rozhodnutí Ústavního soudu a měl řízení z úřední povinnosti zastavit,
neboť došlo k prekluzi práva daň vyměřit. Tuto povinnost konstatoval Nejvyšší správní
soud již v rozhodnutí ze dne 30. 5. 2007, č. j. 1 Afs 125/2006 – 63, kdy uvedl, že je-li
Ústavním soudem zaujat výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat
i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Žalobce
se neztotožňuje ani s dalšími stanovisky uvedenými v kasační stížnosti.
Žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost pro nedůvodnost
zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a za stěžovatele jedná zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním
( §105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů a zkoumal při tom, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2
a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
K námitce stěžovatele, že považuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro
nedostatek důvodů, je třeba předně uvést, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí je vadou
natolik závažnou, že k ní soud musí přihlédnout i bez námitky, z úřední povinnosti.
Vlastní přezkum rozhodnutí tak je možný až poté, kdy soud vyhodnotí, že napadené
rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tj. jedná se o rozhodnutí srozumitelné,
které je opřené o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud
rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Bližší vymezení kritérií
přezkoumatelnosti zákon nestanoví, jejich rozsah však postupně vymezila judikatura
Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu.
Nejvyšší správní soud nepovažuje napadený rozsudek krajského soudu
za nepřezkoumatelný, neboť je z něj jasně seznatelné, jakými úvahami se krajský soud
řídil, rozhodnutí je logicky vystavěné a podpořené uvedenou judikaturou.
O přezkoumatelnosti napadeného rozsudku ostatně svědčí i obsáhlá věcná argumentace
stěžovatele uplatněná v kasační stížnosti, která by, jak z logiky věci vyplývá, nebyla možná,
bylo-li by napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Zdejší soud tak mohl přistoupit
k posouzení dalšího okruhu uplatněných námitek.
Podstatou projednávané věci je zodpovězení otázky, zda zahájení daňové kontroly
u žalobce dne 3. 2. 2005 lze považovat za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků a zda jsou rozhodnutí správních orgánů, kterými byla dodatečně
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, vydána
v zákonem stanovené lhůtě či nikoliv.
Prostudováním předloženého správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil,
že Protokol o ústním jednání ze dne 3. 2. 2005 obsahuje informaci, že vůči žalobci a jeho
manželce, jako spolupracující osobě, byla tímto dnem zahájena kontrola na dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období 2003 ve smyslu ustanovení §16 zákona o správě daní
a poplatků. Na základě plné moci se za daňové subjekty účastnil jednání daňový poradce
Ing. M., který svým podpisem na protokolu stvrdil, že je seznámen s tím, že tímto dnem
byla u žalobce a jeho manželky zahájena daňová kontrola. Při zahájení daňové kontroly
byl správci daně dne 3. 2. 2005 předložen „účetní deník roční“. Vzhledem k tomu, že ani
daňový subjekt ani jeho zplnomocněný zástupce nezajistili správci daně prostory
k provedení daňové kontroly, je v protokolu uvedeno, že kontrola bude probíhat v sídle
správce daně. V protokolu je rovněž uvedeno, že Ing. M. doloží účetní doklady správci
daně nejpozději do 15. 2. 2005. Ve správním spise je dále založen „Předávací protokol“ ze
dne 15. 2. 2005 týkající se účetních dokladů daňových subjektů P., Pů., které předložil Ing.
M. správci daně. Během kontroly těchto dokladů vyšly najevo skutečnosti, které se
správce daně rozhodl v rámci kontroly blíže prověřit. Jednalo se zejména o převody
peněz z běžných devizových účtů žalobce do zahraničí, kdy bez obchodních souvislostí
žalobce převedl o 540 078 US a 175 000 EUR více finančních prostředků, než činily
částky dle faktur přijatých za nákup zboží ze zahraničí. Zároveň na jeho devizových
účtech byly prováděny vklady nočním tresorem, vklady se opakovaly obvykle několikrát
za noc a jednalo se o desetitisíce USD. Výzvou ze dne 6. 4. 2005 byl žalobce mimo jiné
vyzván, aby uvedená zjištění vysvětlil. Dne 26. 4. 2005 se žalobce k výzvě správce daně
vyjádřil a to ústně do protokolu č.j. 64383/05/178931/1204. Ještě v průběhu roku 2005
vydal správce daně vůči žalobci řadu výzev dle ustanovení §31 zákona o správě daní a
poplatků a následně ode dne 18. 11. 2005 i výzvy dle ustanovení §16 odst. 2 písm. c) a e)
a §31 odst. 9 téhož zákona, na které žalobce aktivně reagoval, což dokládá řada protokolů
o ústních jednáních či jiné úřední záznamy, založené ve spisovém materiálu. Správní spis
rovněž obsahuje v téměř všech případech reakci žalobce či jeho daňového poradce na
konkrétní předcházející výzvu správce daně. Zdejší soud tak ověřil, že jen v průběhu roku
2005 vydal správce daně vůči žalobci 6 různých výzev, směřujících k prověřování
daňového základu a daně či jiných okolností, rozhodných pro správné stanovení daně,
v rámci kterých proběhlo několik ústních jednání.
Dne 12. 4. 2006 vydal správce daně Výzvu k prokázání skutečností dle ustanovení
§16 odst. 2 písm. c) a e) a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, neboť s ohledem
na dosavadní zjištění vznikly u správce daně pochybnosti o zaúčtované kursové ztrátě
ve výši 16 227 380,33 Kč a pochybnosti o nezaúčtované finanční půjčce ve výši 533 000
USD. V průběhu roku 2006 probíhala celá řada ústních jednání. Zpráva o kontrole daně
z příjmů fyzických osob byla vydána a její výsledek byl se žalobcem projednán dne
11. 4. 2007. Dodatečný platební výměr č. 1070001012 vydal správce daně dne 22. 5. 2007,
rozhodnutí žalovaného bylo vydáno dne 5. 12. 2008 a nabylo právní moci dne
23. 12. 2008.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z nálezu Ústavního soudu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, o nějž rovněž opřel argumentaci v odůvodnění
napadeného rozhodnutí. Současně se vymezil vůči rozsudku zdejšího soudu ze dne
3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, publikovanému ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 2000/2010, když uvedl, že je mu tento rozsudek znám, je však
přesvědčen, že je povinen respektovat a aplikovat výklad Ústavního soudu.
Úvodem je nutno konstatovat, že první věcí, v níž se Nejvyšší správní soud
zabýval závazností a aplikací výše specifikovaného nálezu na předloženou věc, nebyl shora
uvedený rozsudek druhého senátu zdejšího soudu, ale rozsudek osmého senátu zdejšího
soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 1983/2010. Podrobněji se pak k dané problematice
vyjádřil kasační soud zejména v již výše uváděném rozhodnutí druhého senátu, ve kterém
bylo výslovně uvedeno: že „Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury
Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních
názorů. Takto nazíráno je z obsahu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno,
že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal s právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu
(např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne
8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo
rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 – 53), který vypracoval velmi podrobný mechanismus
procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost
podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole
jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat
v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové
kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné
dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně.
Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný
mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.
…Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní
sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil
Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil,
že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky
plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21
odůvodnění tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně
nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není
patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může
od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“
Nejvyšší správní soud v této souvislosti poznamenává, že se krajský soud
s právními závěry uvedenými v rozsudku druhého senátu žádným způsobem
nevypořádal, pouze je s odkazem na povinnost respektovat jím uváděný nález Ústavního
soudu odmítl. Na shora uvedené názory osmého a druhého senátu zdejšího soudu však
zcela konstantně navázaly další senáty, namátkou lze uvést např. rozsudky ze dne
22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, dále např. rozsudek ze dne 19. 3. 2010,
č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, rozsudek ze dne 24. 3. 2010, č. j. 8 Afs 7/2010 - 70, rozsudek
ze dne 13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 28/2010 - 107, či rozsudek ze dne 13. 10. 2010,
č. j. 1 Afs 71/2010 – 136.
Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely
postupu správních orgánů při správě daní. Jak uvedl zdejší soud v rozsudku ze dne
13. 10. 2010, č. j. 1 Afs 71/2010 – 136, je nutné střet veřejného zájmu na stanovení
a výběru daní a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé řešit
prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající
v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být
ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem
státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 daňového
řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky
veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako
taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože
slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska
potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde
o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce,
a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly
disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména
v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud odkazuje na svoji
judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů
v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu
cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
(srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 110,
publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS).
Zákonnost a ústavnost závěrů týkající se shora citované judikatury Nejvyššího
správního soudu byla nepřímo potvrzena usnesením Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010,
sp. zn. I. ÚS 378/10, kterým byla ústavní stížnost proti rozsudku ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, odmítnuta. Ústavní soud zde mimo jiné připomněl argumentaci
Nejvyššího správního soudu uvedenou v napadeném rozsudku, která se týká pojetí
kontroly ve státní správě a preventivního významu daňové kontroly, a to v kontextu
legitimního cíle, kterým je zájem státu na výběru daní za současného respektování
proporcionality prostřednictvím standardů kladených na ochranu práv daňových subjektů.
Dále konstatoval, že samotná neexistence pochybností vedoucí k zahájení daňové
kontroly legitimitu daňové kontroly nezpochybňuje.
S výše uvedenými závěry se plně ztotožňuje i nyní rozhodující devátý senát.
Krajský soud se dle jeho názoru dopustil nesprávného právního posouzení věci, pokud
své rozhodovací důvody opřel výhradně o nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07,
jehož závěry zcela mechanicky převzal.
V nyní projednávané věci je však skutkový a právní stav zcela odlišný. Kontrola
na dani z příjmů za zdaňovací období 2003 byla zahájena v únoru 2005, téměř 2 roky před
uplynutím prekluzivní tříleté lhůty pro vyměření daně. V žádném případě se tak nemohlo
jednat o úkon, jehož jediným cílem bylo účelově prodloužit již končící prekluzivní lhůtu
pro vyměření daně. Pro posouzení věci je rovněž podstatné, že již při zahájení daňové
kontroly byl správci daně předložen ke kontrole roční účetní deník a nejednalo se tak
o ryze formální úkon bez konkrétního obsahu. Dále je třeba přihlédnout i k tomu,
že vlastní kontrola nemohla probíhat v sídle žalobce, jak je tomu obvyklé, neboť ani
žalobce ani jeho zástupce nezajistili správci daně pro vlastní kontrolu potřebné prostory.
Je proto nanejvýš logické, že se v souladu se zásadou součinnosti pracovnice vykonávající
kontrolu se žalobcem do protokolu dohodli, že veškeré další potřebné doklady žalobce
předloží do 15. 2. 2005. Nejvyšší správní soud dále ze spisu ověřil, že veškeré další
úkony správce daně následovaly neprodleně v řádu dnů po vlastním zahájení daňové
kontroly a byly prováděny v úzké součinnosti se žalobcem a s ohledem na základní zásady
daňového řízení v přiměřených časových intervalech po celou dobu daňové kontroly, jak
ostatně dokládá rekapitulace správního spisu uvedená výše ( k tomu srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003 – 113).
V této souvislosti je vhodné poznamenat, že i kdyby kasační soud sdílel závěr krajského
soudu, že neuvedením konkrétních pochybností o důvodech zahájení daňové kontroly
v příslušném protokolu došlo k jejímu nezákonnému zahájení, těžko lze souhlasit
s tvrzením krajského soudu, že nemohl dohledat žádný navazující úkon, který
by v souladu se zákonem prekluzivní lhůtu prodloužil. Krajský soud totiž zcela nesprávně
soustředil svoji pozornost na úkony, které následovaly po vlastním ukončení daňové
kontroly, tj. po 11. 4. 2007, na místo toho, aby soustředil svoji pozornost na úkony
správce daně, které na zahájení kontroly bezprostředně navazují. Takové vnímání daňové
kontroly jako úkonu způsobilého přerušit prekluzivní lhůtu je v kontextu projednávané
věci dezinterpretací judikatury Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, závěr, že z pohledu posouzení, co je úkonem dle §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, je nutno na daňovou kontrolu pohlížet jako na jeden
celek, tj. prekluzivní lhůta je přerušená ke dni zahájení daňové kontroly a další úkony
prováděné správcem daně v rámci daňové kontroly již na běh prekluzivní lhůty nemají
vliv. V odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že daňová kontrola
je bezpochyby souborem vícero dílčích úkonů správce daně, v dané věci však bylo nutno
rozhodnout, zda každý z těchto úkonů přerušuje lhůtu k vyměření či doměření daně.
Jestliže je daňová kontrola nástrojem ke zjištění či prověření daňového základu či jiných
okolností rozhodných pro správné stanovení daně u daňového subjektu, je logické,
že v podstatě každý z úkonů správce daně provedených v rámci daňové kontroly
obsahově splňuje pojem úkonu přerušujícího prekluzivní lhůtu dle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků (úkon směřující k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení).
Nejvyšší správní soud však v citovaném rozsudku dospěl k závěru, že takový výklad
by neodůvodněně zvýhodňoval správce daně oproti daňovým subjektům, neboť v jejich
neprospěch je daňová kontrola v §41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
považována za jednotný úkon, a na daňovou kontrolu je tedy z hlediska ustanovení §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nahlížet tak, že po jejím řádném zahájení,
které běh prekluzivní lhůty přerušuje, již žádné další úkony nemají na běh prekluzivní
lhůty vliv. V textu odůvodnění je zdůrazněno, že zahájení daňové kontroly je nutno
stanovit k datu, kdy je daňová kontrola skutečně řádně zahájena v souladu se zákonem,
nikoliv k datu, které správce daně formálně stanoví, například v protokolu o zahájení
daňové kontroly.
I z dalších rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (např. sp. zn. 8 Afs 93/2006,
5 Afs 16/2004) je zřejmé, že pokud správce daně formálně zahájí daňovou kontrolu
sepsáním protokolu o daňové kontrole, jeho postup má však vady, je nutno kontrolu
považovat za zahájenou až prvním následujícím úkonem, který je učiněn v souladu
se zákonem. Je zřejmé, že podmínku souladu se zákonem nemůže splňovat úkon,
který by byl správcem daně učiněn po uplynutí prekluzivní lhůty. Tak tomu bylo ve věci
projednávané Ústavním soudem pod sp. zn. I. ÚS 1835/07, kdy daňová kontrola byla
zahájena na sklonku prekluzivní lhůty, při jejím zahájení došlo k vadám a veškeré další
úkony byly již provedeny po uplynutí prekluzivní lhůty. V takovém případě lze souhlasit
se závěrem, že k přerušení lhůty nedošlo, neboť úkon učiněný před jejím uplynutím nebyl
bezvadný, k dalším úkonům již vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty nebylo možno
přihlédnout. Dle Nejvyššího správního soudu z citovaného nálezu Ústavního soudu nelze
dovodit závěr, že případné nedostatky správce daně, ke kterým dojde při zahájení daňové
kontroly, již nelze nikdy zhojit, nýbrž, že tyto nedostatky nemohou být zhojeny
po uplynutí prekluzivní lhůty.
Zdejší soud ověřil, že v nyní projednávané věci byla jen v průběhu roku 2005
učiněna správcem daně vůči žalobci celá řada úkonů, způsobilých ve smyslu ustanovení
§47 zákona o správě daní a poplatků zákonem stanovenou lhůtu přerušit a nastolit tak
běh lhůtě nové, jejíž poslední den připadl na 31. 12. 2008.
Bez ohledu na výše uvedené lze posuzovanou věc uzavřít tak, že zahájení daňové
kontroly v tomto konkrétním případě netrpělo ani svévolí ani libovůlí správce daně
a nevykazovalo žádné zásadní nedostatky, pro které by mělo být hodnoceno jako ryze
formální, účelový a tudíž neústavní úkon. V souladu s výše citovanou judikaturou
Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu tak bylo zahájení daňové kontroly v této
věci způsobilé přerušit prekluzivní lhůtu ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, neboť směřovalo k účelu stanovenému v §16 odst. 1 tohoto
zákona. Pouhé formální neuvedení konkrétních důvodů pro zahájení daňové kontroly
nemůže s ohledem na zjištěný skutkový a právní stav vést v tomto konkrétním případě
k závěrům, ke kterým dospěl Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že skutečnosti výše uvedené svědčí o odlišnosti
posuzované věci oproti věci rozhodované Ústavním soudem, v jehož případě se jednalo
o zahájení daňové kontroly dne 20. 12. 2002, v pátek těsně před Vánocemi, pouhých deset
dnů před uplynutím prekluzivní lhůty. Kontrola žalobce byla naopak zahájena téměř dva
roky před uplynutím prekluzivní lhůty, již při jejím zahájení byly předloženy ke kontrole
účetní doklady a po celou dobu trvání kontroly prováděl správce daně průběžně
ve spolupráci se žalobcem či jeho zástupcem příslušné úkony bez známky libovůle
či jiných pochybení majících za následek formální a účelové přerušení prekluzivní tříleté
lhůty pro vyměření daně. Napadená rozhodnutí správních orgánů tak byla vydána
v zákonem stanovené lhůtě pro vyměření daně, neboť k pravomocnému vyměření daně
došlo v nyní projednávané věci dne 23. 12. 2008, přičemž prekluzivní lhůta pro vyměření
daně za zdaňovací období roku 2003 uplynula dnem 31. 12. 2008.
K námitce stěžovatele týkající se časového působení rozhodovací činnosti soudů,
při které stěžovatel odkázal na pasáž z usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne
21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 – 86, Nejvyšší správní soud uvádí, že toto rozhodnutí
se primárně týkalo otázky samostatného přezkumu závazných stanovisek ve správním
soudnictví, tedy řešení otázky, v jaké fázi řízení je možné závazné stanovisko napadnout,
a s ohledem na to je třeba na uvedený názor pohlížet. Názor stěžovatele, dle kterého nelze
nález Ústavního soudu vydaný v listopadu roku 2008 aplikovat na způsob zahájení
daňové kontroly, která byla zahájena v únoru 2005, není správný.
Se stěžovatelem lze souhlasit v tom smyslu, že v době zahájení daňové kontroly
mu nemohl být nález ústavního soudu znám, zároveň však platí, že právní názor v něm
obsažený nelze opomenout tehdy, pakliže se jedná o řízení dosud neskončená,
a to i včetně těch řízení, které dobíhají u správních soudů. Jinak řečeno právní závěry
uvedené v nálezu Ústavního soudu sice nemohou vyvolat možnost opětovného otevření
těch případů, které již byly pravomocně ukončeny, mají však zcela jistě dopady do řízení,
která ještě nejsou skončena. V této souvislosti lze plně odkázat na stanovisko právní
doktríny: „Důležitou a související otázkou je problém časové působnosti nově vysloveného právního
názoru, tedy zda má nový právní názor vyslovený v novém rozhodnutí účinky retrospektivní nebo
prospektivní. Je nepochybné, že v českém systému existuje v zásadě pouze incidentní retrospektiva, tedy
aplikace nové soudem utvořené (dotvořené) normy na všechny kauzy aktuálně před soudy probíhající,
stejně jako na všechny žaloby podané po dni vynesení nového právního názoru. Incidentní retrospektiva
současně vylučuje mimořádné opravné prostředky typu obnovy řízení proti pravomocným rozhodnutím jen
z důvodu změny judikatury, a to jak v řízení před obecnými soudy, tak v řízení správním.“ [Bobek,
M., Kühn, Z., Polčák, R. (eds.), Judikatura a právní argumentace. Teoretické a praktické
aspekty práce s judikaturou, Praha 2006, s. 48].
Z výše uvedených důvodů Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský
soud je při novém projednání věci vázán právním názorem zdejšího soudu; v novém
rozhodnutí ve věci krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2010
JUDr. Radan Malík
předseda senátu