ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.36.2011:145
sp. zn. 1 Afs 36/2011 - 145
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: J. K., zastoupený JUDr.
Vladimírem Císařem, advokátem se sídlem Boženy Němcové 33, České Budějovice,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 9. 2008, čj. 5344/08-1100,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 16. 2. 2011, čj. 10 Af 91/2010 - 114,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Rozhodnutím Finančního úřadu v Jindřichově Hradci (dále jen „správce daně“) ze dne
7. 5. 2008, č. j. 43827/08/086910/5460, byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob za rok 2005 ve výši 1 639 345 Kč. Správce daně uvedené rozhodnutí vydal na základě
vlastní vyhledávací činnosti. V jejím průběhu zjistil, že žalobce byl od roku 1992 společně se svou
manželkou M. K. vlastníkem pozemku a budovy zapsané na listu vlastnictví č. 4042
pro katastrální území Jindřichův Hradec (dále též „nemovitosti“). Nemovitosti se nachází
v centru památkové rezervace v Jindřichově Hradci. Žalobce zařadil v roce 1992 nemovitosti
do svého obchodního majetku se vstupní cenou 3 400 000 Kč. Dne 15. 12. 2004 žalobce
společně s manželkou prodal nemovitosti své dceři, a to za sjednanou cenu 3 000 000 Kč.
Rozhodnutím Katastrálního úřadu v Jindřichově Hradci byl vklad práva povolen dne 28. 1. 2005,
s právními účinky ke dni 10. 1. 2005. K tomuto datu žalobce nemovitosti vyřadil ze svého
obchodního majetku.
[2] Z odhadu obvyklé ceny nemovitostí zpracovaného pro účely žádosti o úvěr
u Českomoravské hypoteční banky ze dne 11. 9. 2004 a ze znaleckého posudku – odhadu
nominální hodnoty zajišťovacího prostředku pro Českou spořitelnu, a. s. – ze dne 16. 12. 2004
správce daně zjistil, že obvyklá cena nemovitostí činí ke dni ocenění 8 500 000 Kč. Proto dospěl
k závěru, že byl naplněn §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Jednalo se tedy
o obchodní vztah mezi osobami blízkými a sjednaná kupní cena byla výrazně nižší než cena,
která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek. Vyšel přitom i z toho, že dcera stěžovatele prodala po 15 měsících
nemovitosti v nezměněném stavu za 12 500 000 Kč. Správce daně podle cit. ustanovení upravil
základ daně a cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích, stanovil na 8 220 760 Kč. Dále pak správce daně dodatečně vyměřil stěžovateli daň.
[3] Rozhodnutím žalovaného blíže označeným v záhlaví tohoto rozsudku bylo žalobcovo
odvolání zamítnuto.
[4] Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou ke Krajskému soudu v Českých
Budějovicích. Krajský soud žalobu dne 20. 3. 2009 zamítl. Jeho první rozsudek Nejvyšší správní
soud zrušil svým rozsudkem ze dne 7. 10. 2009, č. j. 1 Afs 76/2009 - 56, pro nepřezkoumatelnost
spočívající v nedostatku důvodů. Krajský soud se totiž nevypořádal s některými žalobními body.
Krajský soud ve věci podruhé rozhodl rozsudkem ze dne 29. 1. 2010. Tentokrát krajský soud
zrušil rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení. I tento
rozsudek Nejvyšší správní soud zrušil, a to svým v pořadí druhým rozsudkem v této věci
ze dne 15. 9. 2010, č. j. 1 Afs 31/2010 – 89. Krajský soud totiž jednak porušil závazný právní
názor vyslovený v prvním rozsudku NSS, jednak zůstalo jeho rozhodnutí dílem opětovně
nepřezkoumatelné. Krajský soud rozhodl dne 16. 2. 2011 svým v pořadí již třetím rozsudkem.
Ten je také předmětem této kasační stížnosti.
II.
Stručné shrnutí argumentů uvedených v kasační stížnosti
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností,
v níž uplatnil kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel především namítá,
že nemovitosti byly před prodejem ve společném jmění stěžovatele a jeho manželky.
Oba nemovitosti užívali jako podnikatelé k výdělečné činnosti v rámci svého podnikání,
jež praktikovali ve formě sdružení. Proto byly nemovitosti zařazeny do daňové evidence sdružení,
kterou za sdružení vedl stěžovatel. Na nákladech se oba manželé podíleli stejným dílem, stejně
jako na oprávkách (odpisech) a výnosech z dané nemovitosti. Proto je nepochopitelný postup
správce daně, který na jedné straně akceptoval uplatnění výdajů stěžovatele a jeho manželky
každým ve výši 1/2, avšak poloviční uplatnění příjmů neakceptoval. Naopak, příjmy z prodeje
nemovitosti přiřadil pouze stěžovateli. Sdružení samo není poplatníkem daně z příjmů. Účastník
sdružení, který je fyzickou osobou, je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob. Za tím účelem
účastník sdružení, který je pověřen evidencí příjmů a výdajů, musí po skončení zdaňovacího
období rozdělit příjmy a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení beze zbytku
na jednotlivé účastníky. Rozdělení probíhá v daném případě rovným dílem mezi oba účastníky
sdružení.
[6] Krajský soud provedl důkaz zprávou o daňové kontrole provedené u manželky
stěžovatele. Jakkoliv podle soudu nelze z této zprávy vyčíst pro věc žádnou relevantní skutečnost,
podle stěžovatele je tomu přesně naopak. Z uvedeného důkazu vyplývá uplatnění příjmů
a nákladů rovným dílem mezi oba manžele. To se však nepromítlo do vyměření daně stěžovateli.
[7] Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného
[8] Podle žalovaného je kasační stížnost nepřípustná podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Proto
navrhuje odmítnout kasační stížnost z důvodu nepřípustnosti.
IV.
Přípustnost kasační stížnosti
[9] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou přípustnosti kasační stížnosti. Podle
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl
znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod
kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Jak však
již zdejší soud v minulosti opakovaně judikoval (viz např. rozsudek ze dne 10. 6. 2008,
č. j. 2 Afs 26/2008 - 119, shodně též druhý rozsudek ve stěžovatelově věci ze dne 15. 9. 2010,
č. j. 1 Afs 31/2010 – 89, bod 13), §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. zajišťuje, aby se Nejvyšší správní
soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor na výklad práva závazný
pro nižší soud vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním názorem řídil. Toto
ustanovení však nelze použít na případy, kdy zdejší soud pouze vytýká krajskému soudu
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Takovýto názor by totiž ve své podstatě vedl k odmítnutí
věcného přezkumu napadaného rozhodnutí.
[10] V nyní posuzovaném případě Nejvyšší správní soud ve svém prvním rozsudku
č. j. 1 Afs 76/2009 – 56, dospěl k závěru, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné,
neboť se s dvěma námitkami žalobce vůbec nevypořádalo (části IV.B. a IV.C. cit. rozsudku).
Věcně se zdejší soud vypořádal jen s jedinou námitkou: shodně s krajským soudem dovodil,
že kupní smlouvu nelze měnit poté, co byly všechny závazky z kupní smlouvy oběma stranami
splněny (část IV.A. tamtéž). Tato otázka nyní v kasační stížnosti vznesena není. V druhém
rozsudku č. j. 1 Afs 31/2010 – 89 zdejší soud kauzu věcně vůbec neposuzoval a zrušil rozsudek
krajského soudu s tím, že tento 1) porušil závazný právní názor vyslovený v prvním rozsudku
NSS, 2) jeho rozhodnutí zůstalo dílem opětovně nepřezkoumatelné (srov. k tomu bod [4] shora).
[11] Soubor námitek popsaných v bodech [5] a [6] shora zdejší soud zatím neřešil, neboť
s ohledem na nepřezkoumatelnost předchozích rozsudků krajského soudu ani řešit nemohl.
Názor žalovaného o nepřípustnosti kasační stížnosti tedy není správný. Ta je naopak v plném
rozsahu přípustná a zdejší soud proto mohl přistoupit k jejímu věcnému posouzení.
V.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodu v kasační stížnosti uvedeném; neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
i bez návrhu (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Jediným důvodem kasační stížnosti je komplex námitek zpochybňujících závěr krajského
soudu, kterým tento schválil postup správce daně a žalovaného upravit základ daně
jen samotnému stěžovateli, přestože stěžovatel na straně prodávající vystupoval i s manželkou
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Stěžovatel argumentuje, že základ daně měl být u něj upraven
jen v polovině dané částky, když zbývající připadala na manželku. To se pak také mohlo projevit
v daňovém přiznání jeho manželky.
[15] Nejvyšší správní soud na věc aplikoval shodně s krajským soudem zákon č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném v roce 2005. Podle §7 odst. 11 věty prvé tohoto zákona
šlo-li o nemovitost […] v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů, která je využívána pro podnikání nebo jinou
samostatnou výdělečnou činnost (odstavce 1 a 2) jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto nemovitost
[…] do obchodního majetku jeden z manželů. S ohledem na čl. VIII odst. 2 in fine zákona č. 91/1998 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 94/1963 Sb., o rodině, ve znění pozdějších předpisů,
a o změně a doplnění dalších zákonů, se bezpodílovým spoluvlastnictvím manželů podle §7
odst. 11 rozumí společné jmění manželů. V daném případě je nesporné, že nemovitosti byly
ve společném jmění manželů a k podnikání byly využívány oběma manžely. Do obchodního
majetku nemovitost vložil stěžovatel.
[16] Shora cit. §7 odst. 11 zákona o daních z příjmů dále stanovil, že pokud tuto nemovitost […]
má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost
(odstavce 1 a 2) využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí […],
které připadají na část nemovitosti […] využívané pro podnikatelskou činnost nebo jinou samostatnou výdělečnou
činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti podle odstavců
1 a 2. Příjmy z prodeje nemovitosti […] v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů [tj. společném
jmění – viz cit. zákon č. 91/1998 Sb.] jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou
nemovitost […] zahrnutou v obchodním majetku (zvýraznění doplnil NSS).
[17] S ohledem na dikci §7 odst. 11 zákona o daních z příjmů tedy neexistuje žádný rozpor
mezi tím, že manželka stěžovatele uplatnila své výdaje (náklady) související s nemovitostmi
v polovině takto vynaložených částek, a tím, že příjmy z prodeje nemovitostí byly zdaněny
jen u stěžovatele. Jen ten byl totiž oním z manželů, který měl nemovitosti zahrnuty ve svém
obchodním majetku. Stížní námitka právě tuto dikci §7 odst. 11 přehlíží. Na to stěžovatele
již správně upozornil krajský soud.
[18] Stěžovatel namítá, že na věc byl aplikovatelný §12 zákona o daních z příjmů. Ten
v roce 2005 mj. stanovil (a stále stanoví), že příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo
společné jiné samostatné výdělečné činnosti (§7) na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno
jinak. Podle zdejšího soudu však třeba hledět na §7 odst. 11 co se týče příjmů z prodeje
nemovitostí ve společném jmění jako na normu zvláštní ve vztahu k §12. Ustanovení §12 se
aplikuje obecně na příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání na základě smlouvy
o sdružení. Naproti tomu §7 odst. 11 se použil na příjmy dosažené z prodeje nemovitosti
ve společném jmění, byla-li tato nemovitost využívaná při společném podnikání, i když snad
manželé podnikali ve sdružení.
[19] Z uvedeného je též patrné, že správný byl též závěr krajského soudu, podle něhož
pro věc neměla žádný význam zpráva o daňové kontrole manželky stěžovatele. Jí provedený
důkaz byl proto nadbytečný.
[20] Námitky stěžovatele jsou tedy nedůvodné.
VI.
Závěr a náklady řízení
[21] Stěžovatel se svými námitkami tedy neuspěl; jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší
správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud
v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti
přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud proto žalovanému náhradu nákladů řízení
nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. září 2011
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu