ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.22.2010:95
sp. zn. 5 Afs 22/2010 - 95
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
M. M., zastoupený JUDr. Ing. Petrem Kučerou, advokátem se sídlem Pod Vyšehradem 28, Praha
4, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze
dne 30. 11. 2009, č. j. 31 Ca 141/2008 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 21. 5. 2008, č. j. 4795/08-1100-603519, zamítl žalovaný odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě ze dne
29. 6. 2007, č. j. 37516/07/274970/3499, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických
osob ze zdaňovací období roku 2004 ve výši 241 849 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou Krajský soud v Hradci Králové
rozsudkem ze dne 30. 11. 2009, č. j. 31 Ca 141/2008 – 32, zamítl. Krajský soud dospěl k závěru,
že žalobce neprokázal, že deklarované výdaje ve výši 890 000 Kč, které měl uhradit společnosti
ASYNET spol. s r. o. na základě smlouvy o dílo ze dne 9. 1. 2003, skutečně vynaložil za účelem
dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů. V průběhu daňové kontroly zahájené dne
24. 5. 2006 zjistil správce daně skutečnosti, které vzbudily důvodné pochybnosti o pravdivosti
tvrzení žalobce a o správnosti jím předložených účetních záznamů. Jednatel společnosti
ASYNET spol. s r. o., pan Petr Němec, ve své svědecké výpovědi mj. uvedl, že společnost
předmětné práce neprovedla a nevystavila stěžovatelem předložené faktury. Správce daně podle
krajského soudu prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost či úplnost
účetnictví žalobce podle §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
v relevantním znění (dále jen „zákon o správě daní“) a bylo tedy na žalobci, aby prokázal svá
tvrzení dalšími důkazy.
Krajský soud nepřisvědčil žalobním námitkám, které se týkaly tvrzeného pochybení
správce daně při výslechu svědka Petra Němce. Svědek Petr Němec byl vyslechnut dne
28. 6. 2006 (krajský soud v rozsudku chybně uvedl datum 28. 6. 2007 – pozn. NSS). Vzhledem
k tomu, že žalobce v průběhu daňové kontroly namítal, že o výslechu svědka konaném dne
28. 6. 2006 nebyl řádně vyrozuměn, přistoupil žalovaný k opakování výslechu v odvolacím řízení
dne 5. 3. 2008. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, podle níž se zástupce žalobce
nemohl zúčastnit opakovaného výslechu z důvodu své hospitalizace. Podle krajského soudu měl
zástupce žalobce požádat z tohoto důvodu o odložení výslechu, což však neučinil a naopak sdělil
správci daně, že se nechce osobně účastnit výslechu svědka a že chce být pouze seznámen
s protokoly, které budou při těchto výsleších sepsány. Výslech svědka tedy podle krajského soudu
proběhl zákonným způsobem.
Pokud jde o nové důkazy, jejichž provedení žalobce navrhl v žalobě, poukázal krajský
soud na to, že řízení o žalobě není pokračováním správního řízení. Mělo by být přednostní
snahou daňového subjektu, aby důkazní prostředky navrhoval v průběhu daňové kontroly, jejímž
cílem je správné stanovení daňové povinnosti. Žalobce během daňového řízení nepředložil žádné
důkazní prostředky k prokázání svého tvrzení, že byly pro něho v deklarovaném rozsahu
a za deklarovanou cenu provedeny montážní a svářečské práce uvedené na předmětných
fakturách. Nedůvodnou shledal krajský soud též žalobní námitku, podle níž bylo rozhodnutí
vydáno na základě neúplných skutkových zjištění, neboť správce daně neprovedl z vlastní
iniciativy výslech odběratelů žalobce o tom, zda byly předmětné práce údajným subdodavatelem
žalobce skutečně provedeny. Neprokáže-li totiž daňový subjekt tvrzené skutečnosti, nemá
správce daně povinnost zjišťovat a prokazovat tyto skutečnosti za něho.
Pokud jde o výslechy svědků P., Š., B. a V., které žalobce navrhl v žalobě, konstatoval
krajský soud, že tito svědci nebyli v daňovém řízení žalobce vyslechnuti, neboť žalobce
nespecifikoval jejich jména a neuvedl, k čemu se mají vyjádřit, a to ani na výzvu správce daně.
Krajský soud dále poukázal na to, že svědci P. a V. byli vyslechnuti v daňovém řízení vedeném
s bratrem žalobce L. M. Z jejich výpovědi nevyplynulo, že by pracovali se zaměstnanci
společnosti ASYNET spol. s r. o., a tito svědci ani nepotvrdili, že došlo k uskutečnění
předmětných plnění. Svědci B. a Š. nebyli ani v řízení s L. M. vyslechnuti. Písemné prohlášení
svědka P., které žalobce předložil krajskému soudu a podle něhož tento svědek působil jako
prostředník mezi žalobcem a Petrem Němcem, označil krajský soud za nevěrohodné. Z výslechu
svědka P. totiž vyplynulo, že žádné práce pro žalobce ani společnost ASYNET spol. s r. o.
osobně neprováděl a ani jeho další výslech by proto nemohl potvrdit rozsah fakturovaných prací.
Krajský soud dále konstatoval, že žalovaný měl v souladu s §2 odst. 3 zákona o správě daní
hodnotit i výpovědi svědků, kteří vypovídali v daňovém řízení L. M. a vyjadřovali se rovněž o
žalobci, neboť jejich vztah k předmětu řízení byl zřejmý. Žalobce však proti postupu správce
daně žádné námitky nevznesl a ani případná náprava tohoto pochybení by podle krajského soudu
neměla vliv na konečné rozhodnutí ve věci.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu dne 17. 1. 2010 kasační stížností,
v níž uvedl, že ji podává z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Uplatněné stížní
námitky pak stěžovatel upřesnil a rozvedl v doplnění kasační stížnosti ze dne 17. 6. 2010.
Stěžovatel namítal, že nebyly dodrženy zákonné lhůty pro předvolávání svědků
a telefonickými změnami v termínech mu bylo znemožněno zúčastnit se výslechu svědků. V této
souvislosti uvedl, že prokazování doručení výzev zprávami SMS není přípustné.
Správce daně vedl dvě řízení současně (se stěžovatelem a s jeho bratrem L. M.),
v důsledku čehož nebylo zřejmé, které řízení bylo vedeno, a někteří svědci nepochopili, ke
kterému řízení jsou vyslechnuti. Správce daně tímto postupem zároveň porušil zásadu
neveřejnosti řízení.
Správce daně rovněž porušil zásadu volného hodnocení důkazů, přičemž důkazy svědčící
ve prospěch stěžovatele pominul, nebo potlačil jejich váhu a naopak důkazy svědčící
v neprospěch stěžovatele bezdůvodně nadhodnotil. Soud tyto vady řízení pominul, navíc
odkazoval na zjištění správce daně, která nemají oporu ve spise či jsou s ním v rozporu, zejména
pokud jde o interpretaci výpovědi R. P. a jeho tvrzení o vztazích se svědkem Petrem Němcem.
Správce daně ani soud se těmito rozpory nezabývali.
Stěžovatel dále namítal, že bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces, neboť nebyly
provedeny výslechy svědků, které navrhl k prokázání svého tvrzení, že předmětné práce podle
smlouvy o dílo byly uskutečněny. Krajský soud podle stěžovatele navržené důkazy opomenul
a jeho rozsudek je proto nepřezkoumatelný. Stejně tak krajský soud opomenul další navržené
důkazy, např. stavební deníky, výslech stavebního dozoru, deník ostrahy staveb, předávací
protokoly, zápisy z kontrolních dnů a harmonogramy staveb, na nichž se stěžovatel podílel.
Stěžovatel dále uvedl, že správce daně neobesílal zástupce stěžovatele zákonným
způsobem. Na jednání se svědkem Petrem Němcem dne 7. 6. 2007 nebyl tehdejší zástupce
stěžovatele pan L. M. pozván. Ani o druhém výslechu svědka Petra Němce dne 28. 6. 2007 nebyl
zástupce stěžovatele včas vyrozuměn. Pokud jde o opakovaný výslech Petra Němce dne
5. 3. 2008, poukazuje stěžovatel na úřední záznam ze dne 4. 3. 2008, v němž správce daně uvedl,
že mu zástupce stěžovatele telefonicky sdělil, že se nechce osobně účastnit výslechu svědka.
Vzhledem k poranění hlavy a hospitalizaci zástupce stěžovatele je třeba tento záznam
interpretovat tak, že se výslechu účastnit nemohl. Správce daně měl proto výslech odložit. Ani
písemné sdělení ze dne 28. 3. 2008, v němž zástupce stěžovatele potvrdil, že netrvá na účasti
při výslechu svědků, podle stěžovatele nic nemění na tom, že výslech byl proveden v rozporu
se zákonem.
Krajský soud se podle stěžovatele nevypořádal s vadami ve výslechu svědka R. P., který
údajně předával platby za provedené práce Petru Němcovi, jenž však tyto příjmy neuváděl a měl
proto důvod vypovídat v neprospěch stěžovatele. Krajský soud nepřezkoumal ani důvody
nepředvolání svědků M. Š., F. V. a dalších, odkaz na „ES 1798/2003“ [míněno patrně nařízení
Rady (ES) č. 1798/2003, o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a o zrušení
nařízení (EHS) č. 218/92 – pozn. NSS] je podle stěžovatele nepřípadný. Krajský soud dále při
svém rozhodování opomenul rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2004,
č. j. 1 Afs 7/2003-65, publikovaný pod č. 557/2005 Sb.NSS.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění napadeného
rozhodnutí a uvedl, že se ztotožňuje s rozsudkem krajského soudu. Navrhl proto zamítnutí
kasační stížnosti. Prekluzivní lhůta pro dodatečné vyměření daně podle §47 zákona o správě daní
byla v posuzované věci podle žalovaného zachována.
Usnesením ze dne 29. 4. 2010, č. j. 5 Afs 22/2010 – 80, přiznal Nejvyšší správní soud
kasační stížnosti odkladný účinek.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud poté přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu
vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Pokud jde o stížní důvody týkající se nedodržení zákonných lhůt pro vyrozumění
stěžovatele o konání výslechu svědka, změn termínu konání výslechů, doručení vyrozumění
o výslechu svědka textovou zprávou, údajných nejasností vyvolaných vedením dvou daňových
řízení se stěžovatelem a jeho bratrem L. M., konstatuje Nejvyšší správní soud, že tyto námitky
stěžovatel uplatnil až v kasační stížnosti. Vzhledem k tomu, že v řízení před krajským soudem
stěžovatel tyto námitky řádně neuplatnil, ač tak učinit mohl, dospěl Nejvyšší správní soud
k závěru, že se jedná o nepřípustné kasační důvody podle §104 odst. 4 s. ř. s., kterými se nemohl
zabývat.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, jež podle stěžovatele spočívá v tom, že krajský soud opomenul stěžovatelem navržené
důkazy. V daném případě stěžovatel tvrdil, že práce, na nichž se podílela společnost ASYNET
spol. s. r. o., byly řádně provedeny. V žalobě navrhl k prokázání tohoto tvrzení provedení důkazu
výslechem M. Š., tj. statutárního orgánu společnosti BS International Czech, spol. s r. o. a dále
důkaz výslechem statutárního orgánu společnosti Total Walther - Stabilní hasicí zařízení, s.r.o.
Dále navrhl, aby krajský soud zajistil a provedl jako důkaz stavební deníky, výslech stavebního
dozoru, deník ostrahy stavby, harmonogram stavby, předávací protokoly a zápisy z kontrolních
dnů. Stěžovatel v žalobě navrhoval rovněž výslech R. P., F. V. a svědků s bydlištěm na Slovensku
(míněn patrně M. Š. a A. B.), opakování výslechu svědka Petra Němce a jeho konfrontaci se
stěžovatelem a se svědkem P.
Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu záleží na úvaze krajského soudu,
které z navržených důkazů provede a které nikoli, toto právo jej však nezbavuje povinnosti
odůvodnit, co jej vedlo k takovému závěru a z jakého důvodu považuje provedení důkazu
za nadbytečné (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, publikovaný pod č. 618/2005 Sb.NSS). V případě opomenutí důkazu,
tj. pokud se soud nevypořádá s provedeným důkazem při hodnocení důkazů nebo pokud
neuvede v odůvodnění rozhodnutí důvody, proč nebyl navržený důkaz vůbec proveden, dochází
k vadě řízení, která může mít zpravidla za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé (srov.
např. nález Ústavního soudu ze dne 16. 2. 1995, sp.zn. III. ÚS 61/94, publikovaný pod č. 10 sv. 3
Sb.ÚS, nález ze dne 8. 7. 1999, sp.zn. III. ÚS 87/99, publikovaný pod č. 100 sv.15 Sb.ÚS).
Z obsahu správního spisu plyne, že stěžovatel navrhl uvedené důkazy až v žalobě proti
rozhodnutí žalovaného. Krajský soud v této souvislosti konstatoval, že řízení před soudem
ve správním soudnictví není pokračováním správního (daňového) řízení, během něhož
by stěžovatel mohl navrhovat nové důkazy, jež nenavrhl v průběhu daňového řízení. Stěžovatel
měl navrhnout a předložit důkazní prostředky v průběhu daňové kontroly, jejímž cílem bylo
správné stanovení daňové povinnosti. Následky nedostatečné aktivity při obstarávání důkazů
podle krajského soudu stíhají daňový subjekt v podobě neunesení důkazního břemene. Nejvyšší
správní soud k této otázce konstantně judikuje, že daňový subjekt nese v daňovém řízení důkazní
břemeno k prokázání tvrzené výše svých daňových povinností; je proto povinen navrhovat již
v daňovém řízení důkazy k prokázání svých tvrzení. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost
nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů, založené právě na faktu neunesení
důkazního břemene daňovým subjektem, následně zpochybňovat v řízení před soudem tím,
že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit právě v řízení daňovém.
Řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat daňové řízení a daňový subjekt nemůže svoji
liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 12. 2010, č. j. 2 Afs 74/2010 - 135, www.nssoud.cz).
Podle §77 odst. 2 s. ř. s. může krajský soud v rámci dokazování zopakovat nebo doplnit
důkazy provedené správním orgánem, neupraví-li zvláštní zákon rozsah a způsob dokazování
jinak. Jak však uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, publikovaném pod č. 1906/2009 Sb.NSS, je třeba vždy nalézat
rozumnou rovnováhu zohledňující zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na straně
jedné a zamezující zjevným obstrukcím ze strany daňového subjektu na straně druhé. Nově
navržené důkazy je proto třeba provést v řízení před krajským soudem tehdy, pokud (1.) soud
přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a (2.) tyto důkazy nemohly být navrženy
již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž
je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo
zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl
přijmout atp.).
O takový případ se však v předmětné věci nejednalo. Stěžovatel měl příležitost navrhnout
provedení uvedených důkazů již v průběhu daňového řízení. Z obsahu správního spisu přitom
nevyplývá, že by mu v uplatnění návrhu bránily jakékoliv překážky; nic takového ostatně ani
netvrdil. Stěžovatel byl naopak v průběhu daňové kontroly vyzván správcem daně k tomu,
aby označil další důkazy k prokázání svých tvrzení (viz výzva k prokázání skutečností ze dne
30. 1. 2007), což však neučinil. Stěžovatel navrhl pouze opakování výslechu svědka Petra Němce
a výslech „dalších osob, které na stavbách pracovaly“, s tím, že konkrétní jména svědků doplní později
(viz protokoly o ústním jednání s tehdejším zástupcem stěžovatele L. M. ze dne 11. 10. 2006 a
29. 1. 2007). Stěžovatel ovšem tento svůj návrh v dalším průběhu daňového řízení nijak
neupřesnil, zejména neuvedl, které konkrétní osoby navrhuje vyslechnout, ač byl k tomu
správcem daně opakovaně vyzýván. Své důkazní návrhy stěžovatel nedoplnil ani v odvolacím
řízení. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s názorem krajského soudu, jenž dospěl k závěru,
že se stěžovatel z uvedených důvodů nemohl dodatečně domáhat provedení uvedených důkazů
v řízení o žalobě. Krajský soud přitom dostál své povinnosti řádně se s důkazními návrhy
stěžovatele vypořádat. Nejvyšší správní soud proto shledal předmětnou kasační námitku
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku nedůvodnou.
Stěžovatel dále namítal, že mu bylo v důsledku pochybení správce daně znemožněno
zúčastnit se výslechu svědka Petra Němce. Stěžovatel v prvé řadě vytýkal správci daně,
že jej nevyrozuměl o výslechu Petra Němce, který se měl údajně konat dne 7. 6. 2007
(příp. 7. 6. 2006). Nahlédnutím do správního spisu ovšem Nejvyšší správní soud zjistil, že zde
nejsou založeny žádné písemnosti potvrzující, že by se v tyto dny výslech uvedeného svědka
skutečně konal. Podle protokolu ze dne 7. 6. 2006 se v tento den sice konalo u správce daně
jednání, jeho průběhu však byla přítomna pouze paní J. T., tehdejší účetní stěžovatele, která
předala správci daně listiny týkající se podnikatelské činnosti stěžovatele. Správci daně tedy nelze
důvodně vytýkat, že stěžovatele na tento den nepřizval k údajnému výslechu svědka.
První výslech svědka Petra Němce provedl dožádaný Finanční úřad Brno IV dne
28. 6. 2006 (viz protokol o jeho svědecké výpovědi ze dne 28. 6. 2006,
č. j. 123249/06/291932/4189). Krajský soud se v tomto případě dopustil zjevné chyby v psaní,
když v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že se tento výslech konal dne 28. 6. 2007. Toto
chybné datum následně uvedl také stěžovatel v kasační stížnosti. Stěžovateli je však třeba dát
za pravdu v tom, že nebyl řádně vyrozuměn o konání výslechu. Podle §31 odst. 2 zákona
o správě daní má správce daně povinnost včas vyrozumět daňový subjekt o provádění svědecké
výpovědi, nehrozí-li nebezpečí z prodlení. V daném případě správce daně této povinnosti
nedostál. Ve správním spise nejsou obsaženy žádné písemné doklady potvrzující, že by zástupci
stěžovatele bylo odesláno a řádně doručeno vyrozumění o tom, že se v daňovém řízení
stěžovatele bude konat uvedeného dne výslech svědka. Tento nedostatek nemohla zhojit ani
následná snaha správce daně informovat stěžovatele a jeho zástupce o konání výslechu faxem
a textovými zprávami.
Za rozhodující však Nejvyšší správní soud považuje skutečnost, že výslech svědka Němce
byl zopakován dne 5. 3. 2008, tedy v průběhu odvolacího řízení. O konání výslechu správce daně
předem vyrozuměl také nově zvoleného zástupce stěžovatele Ing. C. a dal tak stěžovateli
možnost k uplatnění jeho práva zúčastnit se výslechu svědka a klást mu otázky. Jak vyplývá
z doručenky obsažené ve správním spise, převzal zástupce stěžovatele vyrozumění o opakovaném
výslechu svědka Němce dne 18. 2. 2008 a měl tedy dostatečný časový prostor k přípravě na tento
výslech. Jak však vyplývá z úředního záznamu ze dne 4. 3. 2008, den před konáním výslechu
sdělil zástupce stěžovatele telefonicky správci daně, že se nechce výslechu svědků v daňovém
řízení stěžovatele (ani v daňovém řízení jeho bratra L. M.) zúčastnit a požádal pouze o to, aby byl
seznámen s protokoly o svědeckých výpovědích. Toto stanovisko následně potvrdil i v písemném
podání ze dne 25. 3. 2008, v němž mj. znovu uvedl, že netrvá na své účasti při výslechu svědka
Němce v daňovém řízení stěžovatele a požádal o zaslání protokolu o svědecké výpovědi.
Nemůže být proto pochyb o tom, že zástupci stěžovatele bylo předem známo datum výslechu a
přitom souhlasil s tím, aby se výslech svědka Němce konal, přestože se ho on ani stěžovatel
osobně nezúčastní. Zástupce stěžovatele v této souvislosti neuvedl žádné důvody, které by mu
v jeho účasti při výslechu bránily. Nelze proto souhlasit s názorem stěžovatele, že je třeba
interpretovat vyjádření jeho zástupce jako oznámení o tom, že se výslechu nemůže zúčastnit
v důsledku poranění hlavy a hospitalizace. Nemohl-li se zástupce stěžovatele z takto vážných
důvodů zúčastnit výslechu svědka, mohl svoji neúčast řádně omluvit a požádat správce daně o
odložení termínu výslechu. Neučinil-li tak, jdou následky jeho nedostatečné aktivity k tíži
stěžovatele. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s názorem krajského soudu, že opakovaný
výslech svědka Petra Němce proběhl zákonným způsobem. Zopakováním výslechu v odvolacím
řízení bylo zhojeno pochybení, jehož se správce daně dopustil při přípravě předchozího výslechu
v průběhu daňové kontroly. Z uvedených důvodů shledal Nejvyšší správní soud předmětnou
kasační námitku nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou týkající se tvrzeného pochybení
při provádění výslechu svědka R. P. V této souvislosti je třeba poukázat na ustálenou judikaturu
zdejšího soudu, která se váže k otázce rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení. Daňové
řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má
břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Podle §31
odst. 9 zákona o správě daní daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu
k tvrzením, která správci daně předestře, primárně tím, že prokáže tato tvrzení svým účetnictvím
či jinou zákonnou evidencí, ledaže ovšem správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) zákona o
správě daní], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví (evidence) daňového subjektu
nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Doloží-li tedy správce daně tuto svou
pochybnost, je povinností daňového subjektu prokázat dalšími důkazy správnost
svého původního tvrzení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb.NSS, rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 11. 2010, č. j. 5 Afs 88/2009 - 133, www.nssoud.cz).
V daném případě stěžovatel tvrdil, že ve zdaňovacím období roku 2004 uhradil
společnosti ASYNET spol. s r. o. částku ve výši 890 000 Kč za práce provedené na základě
smlouvy o dílo ze dne 9. 1. 2003. V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2004 stěžovatel
uplatnil tuto částku jako výdaj vynaložený za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů. Poté,
co byla zahájena daňová kontrola, předložil správci daně k prokázání svých tvrzení rámcovou
smlouvu označenou jako smlouvu o dílo a šest faktur, které byly podle jeho tvrzení vystaveny
společností ASYNET spol. s r. o. Toto tvrzení ovšem popřel ve své výpovědi svědek Petr
Němec, jenž byl v předmětné době jednatelem společnosti. Svědek mj. uvedl, že razítko použité
na předložených fakturách společnost ASYNET spol. s r. o. nikdy nepoužívala a ani podpisy
na fakturách nejsou pravé. Navíc čísla předložených faktur neodpovídají číselné řadě používané
touto společností v roce 2004. Věrohodnost a správnost předložených dokladů a údajů v nich
uvedených tak byla výpovědí tohoto svědka zpochybněna. Bylo proto na stěžovateli, aby své
původní tvrzení prokázal dalšími důkazy, neboť na něm leželo břemeno důkazní. Jak již bylo
uvedeno, stěžovatel za této situace nepředložil žádné další konkrétní důkazy a navrhl pouze
opakování výslechu svědka Němce. Další svědci (tj. R. P. a F. V.) byli navrženi a vyslechnuti
pouze v daňovém řízení s bratrem stěžovatele L. M. Žalovaný proto výslech těchto svědků
nezohlednil při rozhodování o odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru. Za
těchto okolností tak stěžovatel nemůže důvodně namítat, že tvrzená pochybení, k nimž podle
jeho názoru došlo při výslechu svědka R. P. v daňovém řízení jeho bratra, mohla mít vliv na
zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí v jeho věci.
Pokud jde o související stížní námitku spočívající v tom, že se krajský soud dostatečně
nevypořádal s tvrzením stěžovatele o tom, že svědek R. P. působil jako zprostředkovatel při
sjednávání zakázek mezi stěžovatelem a společností ASYNET spol. s r. o., poukazuje Nejvyšší
správní soud na odůvodnění napadeného rozsudku (viz str. 9). Krajský soud ve shodě s již
konstatovanými závěry Nejvyššího správního soudu uvedl, že stěžovatel v daňovém řízení
konkrétní jména svědků (kromě Petra Němce) nenavrhl a ani žalovaný se proto výslechem
dalších svědků nezabýval. V této souvislosti poukázal krajský soud na výpověď svědka R. P., jenž
byl vyslechnut v daňovém řízení s bratrem stěžovatele L. M. Z jeho výpovědi a z výpovědi svědka
F. V. podle krajského soudu nelze dovodit, že by došlo k uskutečnění předmětných prací a
uhrazení stěžovatelem deklarovaných částek. Krajský soud se tedy výpovědí R. P., ač nešlo o
důkaz provedený v daňovém řízení se stěžovatelem, zabýval, námitku nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu v tomto ohledu tedy shledává Nejvyšší správní soud nedůvodnou. Lze
dodat, že krajský soud pochybil, pokud hodnotil obsah čestného prohlášení R. P. ze dne
25. 8. 2008, které stěžovatel předložil krajskému soudu společně s žalobou, aniž by krajský soud
tento listinný důkaz, který není součástí správního spisu, řádně provedl (§77 s. ř. s.). Tato vada
řízení však v daném případě nemohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé,
neboť o neprovedení tohoto důkazu krajským soudem platí výše uvedené závěry krajského soudu
i Nejvyššího správního soudu o důkazní pasivitě stěžovatele v daňovém řízení a o tom, že
neunesení důkazního břemene stěžovatelem v daňovém řízení nemůže být následně zhojeno
v řízení před správními soudy. Zároveň je z rozsudku krajského soudu patrné, že na jeho
skutkových závěrech by se ani po vypuštění hodnocení zmiňovaného listinného důkazu nic
nezměnilo.
Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou rovněž stížní námitku, podle níž krajský soud
nepřezkoumal důvody nepředvolání svědků M. Š., F. V. a dalších (míněn patrně M. Š. a A. B.).
Tato námitka nemá oporu v odůvodnění napadeného rozsudku. Jak již bylo řečeno, krajský soud
se dostatečně a správně vypořádal s návrhem na provedení výslechu těchto svědků v řízení o
žalobě. Pokud jde o případné provedení těchto výslechů v daňovém řízení, krajský soud zcela
důvodně konstatoval, že stěžovatel výslech uvedených svědků v průběhu daňového řízení
nenavrhl, a proto tyto výslechy také nebyly v tomto řízení provedeny. Pokud jde o stížní námitku
týkající se údajného odkazu na nařízení Rady (ES) č. 1798/2003, o správní spolupráci v oblasti
daně z přidané hodnoty, konstatuje Nejvyšší správní soud, že stěžovatel podstatu této námitky
nikterak neupřesnil a není proto zřejmé, proti kterým závěrům krajského soudu brojí. Krajský
soud se v napadeném rozsudku uvedeným nařízením nezabýval a toto nařízení na nyní
posuzovanou věc vůbec nedopadá.
K tvrzení stěžovatele, že krajský soud při rozhodování opomenul rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 10. 2004, č.j. 1 Afs 7/2003-65, nutno poznamenat, že Nejvyšší
správní soud v citovaném rozsudku vyslovil právní názor, podle něhož je správce daně povinen
poskytnout informace o osobě svědka, který bude v daňovém řízení vyslýchán, požádá-li o to
daňový subjekt. Stěžovatel v žalobě proti rozhodnutí žalovaného ovšem takové pochybení
správci daně přímo nevytýkal, pouze uváděl, že vyhledávání, zajišťování a vyhodnocování důkazů
je v pravomoci správce daně. Jak již bylo řečeno, v posuzovaném daňovém řízení stěžovatel
vůbec výslechy konkrétních osob, s výjimkou opakování výslechu Petra Němce, nenavrhoval
a jiné výslechy svědků tedy ani nebyly provedeny. Rovněž již bylo konstatováno, že o novém
výslechu Petra Němce v odvolacím řízení byl stěžovatel řádně informován.
Nejvyšší správní soud se nemůže ztotožnit ani se stížní námitkou, podle níž správce daně
porušil zásadu volného hodnocení důkazů. Jak již vyplývá z předchozích závěrů, správce daně
i žalovaný hodnotili důkazy provedené v daňovém řízení zcela korektně a dospěli k oprávněnému
závěru, že stěžovatel neprokázal, že částky uvedené na předmětných fakturách skutečně vynaložil
na práce prováděné společností ASYNET spol. s r. o.
Stěžovatel sice namítal, že krajský soud odkazoval na zjištění správce daně, která nemají
oporu ve spise či jsou s ním v rozporu, zejména pokud jde o interpretaci výpovědi R. P. a jeho
tvrzení o vztazích se svědkem Petrem Němcem, neuvedl však, v čem konkrétně by měly tyto
rozpory se spisem spočívat. Jak již bylo opakovaně konstatováno, R. P. nebyl vyslechnut
v daňovém řízení se stěžovatelem, neboť to stěžovatel nenavrhoval, a finanční orgány se tak jeho
výpovědí, k níž došlo v jiném řízení, v nyní posuzované věci nezabývaly. Pokud jde o zmiňované
hodnocení této výpovědi ze strany krajského soudu, neshledal v něm Nejvyšší správní soud nic,
co by bylo v rozporu se spisem či v něm nemělo oporu.
Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 19. května 2011
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu