ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.28.2010:167
sp. zn. 5 Afs 28/2010 - 167
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
S.O.S. DIFAK s. r. o., se sídlem Praha 3, Bořivojova 878/35, zast. Mgr. Janou Macháčkovou,
advokátkou v Táboře, 9. května 571, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem České Budějovice, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 11. 2009,
č. j. 10 Ca 85/2009 – 97,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 5. 2009, č. j. 2558/09-1300, byla zamítnuta odvolání
žalobce, podaná proti rozhodnutím Finančního úřadu v Táboře, kterými mu byla dodatečně
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2004 ve výši 124 783,- Kč, únor
2005 ve výši 66 538,- Kč, březen 2005 ve výši 92 577,- Kč, duben 2005 ve výši 184 606,- Kč,
červenec 2005 ve výši 49 379,- Kč, září 2005 ve výši 80 405,- Kč a prosinec 2005 ve výši 52 858,-
Kč. Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích byla žaloba
zamítnuta; proti tomuto rozsudku nyní podává žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost.
V podané kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a), b)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s. ř. s.), neboť má v předmětném
případě za to, že Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen krajský soud) nesprávně posoudil
právní otázku a skutkový stav věci, na základě kterého bylo rozhodováno, vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech a současně
z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí.
Stěžovatel v obsáhlé kasační stížnosti namítá, že skutkový stav nebyl řádně objasněn,
když krajský soud vzal za prokázané, aniž by uváděl z čeho, že práce vyfakturované stěžovateli
a stěžovatelem placené, nebyly provedeny na nemovitostech nacházejících se ve vlastnictví
stěžovatele. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že hradil práce a materiál
na stavbách, které nebyly jeho obchodním majetkem, nejedná se tudíž o přijatá zdanitelná plnění,
jež použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a proto nárok na odpočet uplatnil dle
ust. §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění neoprávněně.
Dle stěžovatele je nesprávný názor krajského soudu, že bylo prokázáno, že současně probíhala
stavba rodinného domu Ing. H. v Č. a rovněž tak na jiné stavby v Roudné a Sezimově Ústí a
současně, že není žádných pochyb o dodávkách stavebních prací do uvedených lokalit, o čemž
jsou ve spise založeny zcela jednoznačné podklady. V kontextu se zjištěním žalovaného, že
společník H. staví rodinný dům, měl být žalovaným skutkový stav zjištěn úplně tak, že by bylo
zjišťováno, v jakém stupni rozestavěnosti se stavba nachází v předmětné době, za kterou bylo
doměřováno. Stěžovatel nesouhlasí s tvrzením soudu, že skutkový stav byl zjištěn správně a
úplně, když ze samotných důkazů žalovaného v podobě dodacích listů vyplývá několik
pochybností. Považuje-li soud např. za jednoznačný důkaz toho, že společnost T-servis
Chotoviny s.r.o. poskytovala práce a materiál také na stavby, které nejsou v obchodním majetku
stěžovatele a tento je přesto hradil, předmětný dodací list, na němž je vypsaná adresa dodávky
Sezimovo Ústí II, pak není zřejmé, z jakého údaje takovou skutečnost dovozuje. Pokud
se o jednoznačný důkaz jedná, pak bylo soudu minimálně známo o jaké stavby se jedná, kdo
je jejich vlastníkem a pak nestačí pouhý dodací list, na němž není podpis stěžovatele a není ani
známo o jakou stavbu šlo a kdo je jejím vlastníkem. Soud se spokojil s dodacím listem bez adresy,
jména přebírajících a dalších údajů nezbytných pro identifikaci zakázky. Ze zjištění, k němuž
žalovaný dospěl, tedy že k zakázce jsou přiřazeny dodací listy subdodavatelů, kteří dodávali
na stavby, jež nejsou ve vlastnictví stěžovatele a neslouží k provozování jeho ekonomické
činnosti, nelze učinit závěr, že stěžovatel hradil faktury zahrnující plnění i na jiných stavbách než
na jeho nemovitostech. Např. v případě dodacích listů firmy Hochtief, které nejsou podepsány,
jsou na nich různé adresy a především velká část dokladů je z období prosinec 2004, ovšem
předmětem dodávky je letní směs. Takové dodací listy nelze považovat za důkaz toho, že byl
beton dodáván na stavbu rodinného domu společníka H.. Také v případě dodávky oken
od firmy Š. je zcela zřejmý rozpor, kdy dle soudu i žalovaného lze usoudit, že společnost T-Servis
za dodávku a montáž oken fakturovala stěžovateli částku 199.000,- Kč avšak sama nakoupila
pouze materiál za 460.000,- Kč, z čehož vyplývá, že spol. T-Servis přiřadila k zakázkám
stěžovatele cizí náklady. Z uvedeného je zřejmé, že není vůbec vyloučeno (žalovaný v tomto
směru nevedl žádné dokazování), že docházelo k reciprocitám a zápočtům mezi společností
T-Servis a jejími subdodavateli a tyto zápočty nejsou z nějakého důvodu řádně vedené v jejich
účetnictví.
Stran znaleckého posudku stěžovatel opakovaně uvádí, že jeho cílem bylo prokázat,
že fakturace společnosti T-servis Chotoviny nepřesahuje rozsah prací reálně provedených
na nemovitostech stěžovatele, protože teprve pak by bylo možno uvažovat o tom, jaké další
položky jsou do fakturace promítnuty a kam bylo v reálu plněno. Také s konstatováním soudu,
že důkazy předloženými žalovaným bylo prokázáno, že objednávky dodávek na jiných
nemovitostech byly uskutečněny spol. T-servis Chotoviny a fakturovány stěžovateli, stěžovatel
nesouhlasí, neboť dle jeho názoru takové důkazy předloženy nebyly a tato tvrzení jsou pouhými
domněnkami. V daném případě se jedná o doklady společnost T-Servis, které tato společnost
svévolně zaevidovala a k zakázce jednoho klienta přiřadila jakékoliv doklady subdodávek.
Stěžovatel poukazuje na judikát Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, který řeší
otázku reálně provedených a fakturovaných prací pro jeden daňový subjekt v souvislosti s absencí
nákladových položek vztahujících se k charakteru prací, jež měly být prováděny v účetnictví
druhého subjektu.
Dospěl-li žalovaný a soud k závěru, že stavební zakázky neodpovídají rozsahu, charakteru,
místu a časovému období a zjistil-li tak v dokladech u dodavatelské společnosti nesrovnalosti,
pak je to dle názoru stěžovatele důkaz toho, že dodavatelská společnost zakázky řádně nevede,
nikoli toho, že stěžovatel zahrnul do nákladů položky, které sem nepatří. Uzavírá-li soud, že bylo
jednoznačně prokázáno, že stěžovatel hradil faktury zahrnující plnění na jiných stavbách, než
na nemovitostech stěžovatele, pak by mělo být žalovaným také řádně objasněno, na jakých
nemovitostech bylo plněno a nestačí jen uvést, že bylo plněno v Táboře či Sezimově Ústí.
Stěžovatel závěrem konstatuje, že u společnosti T-Servis Chotoviny s. r. o. objednal
stavební práce na třech svých objektech, objednané práce byly společností fyzicky provedeny,
následně fakturovány v cenách odpovídajících charakteru práce a stěžovatelem zaplaceny.
Stěžovatel předložil k prokázání přijatých zdanitelných plnění celou řadu důkazních prostředků
a má za to, že výzvu správce daně ze dne 4. 4. 2008 splnil. Na druhou stranu žádné
ze stěžovatelova tvrzení či žádný z důkazních prostředků nebyl v rámci důkazního řízení
správcem daně vyvrácen důkazem, který by prokazoval, že tvrzení stěžovatele jsou s ním
v rozporu a prokázal tak existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných záznamů vedených stěžovatelem.
Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 17. 3. 2010 uvádí, že to byl naopak stěžovatel,
kdo neunesl důkazní břemeno, když neprokázal, že předmětné práce fakturované společností
T-Servis Chotoviny s. r. o. poskytla tato společnost stěžovateli ve fakturovaném rozsahu a že tyto
služby použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti dle ust. §72 zákona č. 235/2004 Sb.. Bylo
tedy zapotřebí předložit takové důkazy, které by prokázaly, že stavební práce uhrazené na základě
faktur této společnosti jsou skutečně pracemi na majetku ve vlastnictví stěžovatele a nikoli
na majetku jiném. Ze spisu dle žalovaného je zřejmé, že pochybnosti správce daně vznikly
na základě nesrovnalostí vyplývajících z účetnictví stěžovatele, nikoli shora jmenované
společnosti a správce daně provedl důkazy, kterými prokázal, že společnost T-Servis Chotoviny
s. r. o. prováděla a zajišťovala zcela jiné práce, např. právě na soukromých objektech Ing. H. a
tyto práce pak fakturovala stěžovateli. Žalovaný konstatuje, že byl shromážděn správcem daně
dostatek důkazů, které svědčí o tom, že stěžovatel neprokázal, že veškeré jím uskutečněné úhrady
na fakturách společnosti T-Servis Chotoviny s. r. o. provedla skutečně zmíněná společnost
na nemovitostech, které stěžovatel používá pro svoji ekonomickou činnost dle ust. §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb. a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl.
Nejvyšší správní soud ze spisu ověřil následující pro věc podstatné skutečnosti.
Předmětem řízení před správními orgány bylo prokázání toho, zda stěžovatel oprávněně
uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty dle ust. §72 odst. 1 a 73 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen zákon o dani z přidané
hodnoty), za zdaňovací období prosinec 2004, únor 2005, březen 2005, duben 2005, červenec
2005, září 2005 a prosinec 2005. Jednalo se o přijatá plnění fakturovaná společností T-Servis
Chotoviny spol. s r.o. (dále jen T-Servis Chotoviny) v souvislosti s opravami nemovitostí v Želči
u Tábora, Slapech u Tábora a v Komárově, které jsou sídlem a provozovnami stěžovatele.
Vzhledem k tomu, že kromě faktur a jejich příloh (soupisy provedených prací) nebyly
ke stavebním pracím, fakturovanými společností T-Servis Chotoviny předloženy žádné jiné
písemnosti (dle sdělení jednatele stěžovatele p. Šmída byly práce dohodnuty přímo na místě,
opravy ústně, ceny a termíny provedení prací byly dohodnuty také po částech a v průběhu
provádění oprav), zaměřil se správce daně na ověření skutečností u dodavatele, tedy u společnosti
T-Servis Chotoviny. Správce daně zjišťoval, zda práce pro stěžovatele byly skutečně provedeny
v deklarovaném rozsahu, v příslušných časových obdobích a na objektech vymezených na
fakturách a soupisech provedených prací. Výsledkem bylo opakované zjištění, že práce uvedené
fakturách se liší od soupisu prací uvedených na přílohách, soupisy prací na přílohách faktur
evidovaných stěžovatelem se liší od soupisu prací na přílohách k fakturám evidovaných
v účetnictví spol. T-Servis Chotoviny. Správce daně rovněž provedl šetření u subjektů
(subdodavatelů), které se na uskutečnění stavebních prací pro stěžovatele podílely a spol. T-Servis
Chotoviny fakturovaly, přičemž výsledkem bylo zjištění, že společností T-Servis Chotoviny byly
prováděny stavební práce jiného charakteru, na jiných místech a v jiném rozsahu, než je uvedeno
na fakturách. Na základě zjištěných skutečností, vyzval správce daně stěžovatele dne 4. 4. 2008
k prokázání skutečnosti, že předmětné práce fakturované společností T-Servis Chotoviny byly
poskytnuty ve fakturovaném rozsahu. Stěžovatel předložil za tímto účelem znalecké posudky
týkající se nemovitostí v Želči u Tábora, ve Slapech u Tábora a v Komárově. Správce daně tyto
znalecké posudky neosvědčil jako důkazy prokazující, že předmětné práce byly provedeny
společností T-Servis Chotoviny v deklarovaném rozsahu a místě. Rovněž tak neshledal jako
opodstatněný návrh stěžovatele na provedení výpovědi znalce. V návaznosti na výše uvedená
zjištění provedl správce daně výslech svědka J. Z., který v dotčených zdaňovacích obdobích
působil jako ředitel T-Servis Chotoviny. Jeho výpověď neosvědčil správce daně jako důkaz
prokazující stěžovatelovo tvrzení, neboť svědek na většinu otázek odpověděl, že si nepamatuje
jaké konkrétní práce byly provedeny ani kde byly provedeny. Rozpory mezi charakterem
stavebních prací a materiálů, které spol. T-Servis Chotoviny pořizovala pro stavební zakázky
prováděné pro stěžovatele a charakterem deklarovaných prací na jednotlivých fakturách nebyl
jmenovaný svědek schopen vysvětlit. Dále byly provedeny výslechy svědků S. Š. a V. K. -
subdodavatelů, kteří zajišťovali dodávku a montáž oken a dopravu stavebního materiálu.
V případě těchto výpovědí bylo zjištěno, že místo vykládky stavebního materiálu a místo
provedené montáže oken se neshoduje s místy, kde se nacházejí nemovitosti, které stěžovatel
používá pro své podnikání (ekonomickou činnost) a která byla uváděna na fakturách jako místa
provádění deklarovaných prací. V podrobné zprávě o kontrole popsal správce daně veškerá
zjištění, vždy ve vazbě na konkrétní fakturu a uzavřel, že daňový subjekt důkazní břemeno
ohledně uplatněných odpočtů daně neunesl, neboť neprokázal, že veškeré částky hrazené dle
faktur společnosti T-Servis Chotoviny byly vynaloženy na opravy předmětných objektů soužících
pro podnikání.
Krajský soud v Českých Budějovicích postupu správních orgánů přisvědčil a žalobu
zamítl s tím, že stěžovatel neprokázal, že jemu fakturované a jím hrazené práce společností
T-Servis Chotoviny byly provedeny výlučně na objektech stěžovatele. V případě poskytnutých
prací, které jsou mimo obchodní majetek stěžovatele, pak dle krajského soudu, nepředstavovaly
splnění podmínek pro odpočet daně dle ust. §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu stížních námitek vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti;
neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V prvním ze stížních bodů stěžovatel vytýkal krajskému soudu, že skutkový stav nebyl
řádně objasněn, když samotná výzva, která na počátku určila směr dokazování, byla postupně
v odůvodněních modifikována a teprve v odůvodnění rozsudku bylo konkrétně vyřčeno
podezření, společnost T-Servis Chotoviny prováděla práce pro jiné subjekty (např. dodávky
stavebních prací a materiálu pro ing. H. - společníka stěžovatele na stavbu rodinného domu v Č.),
a to z prostředků stěžovatele. Dle stěžovatele považuje-li soud za prokázané, že společnost T-
servis Chotoviny s.r.o. poskytovala práce a materiál také na stavby, které nejsou v obchodním
majetku stěžovatele a tento je přesto hradil, pak není zřejmé, z jakého údaje takovou skutečnost
dovozuje.
Této námitce Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit. V daném případě bylo
předmětem dokazování, zda stěžovatel prokázal oprávněnost uplatněného odpočtu DPH, tj. zda
stěžovatel prokázal přijetí zdanitelných plnění a jejich použití pro uskutečnění své ekonomické
činnosti ve smyslu ustanovení §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a zda uplatněný
nárok na odpočet v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen zákon o správě daní) prokázal. Princip DPH je postaven na nepřímém
odvodu této daně ve prospěch státního rozpočtu prostřednictvím plátce daně. Tato daň
je součástí ceny za jím nabízené a uskutečněné zdanitelné plnění. Zákon o dani z přidané hodnoty
však za určitých podmínek nedává možnost plátci daně tuto daň ze státního rozpočtu, do něj
odvedenou jinými plátci, získat zpět, a to formou odpočtu daně. Odpočet DPH
je veřejnoprávním nárokem, jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených podmínek
(§72 , resp. §73 zákona o dani z přidané hodnoty). Plátce, který uplatňuje odpočet DPH, musí
oprávněnost nároku, deklarovaného v daňovém přiznání, správci daně prokázat. Plátce tedy musí
prokázat, že připjaté zdanitelné plnění použil, resp. použije, ve lhůtě do 3 let od konce
zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn, pro uskutečnění své
ekonomické činnosti. Prvotně je tento nárok prokazován daňovým dokladem vystaveným
plátcem, zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, popř. evidovaným podle §100 zákona o dani
z přidané hodnoty u plátců, kteří nevedou účetnictví. Daňový doklad pro prokázání nároku
na odpočet daně musí obsahovat všechny náležitosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok podle zákona o správě
daní a poplatků. Prokazování nároku na odpočet daně daňovým dokladem je jeho formální
stránkou, použití přijatého zdanitelného plnění pro uskutečnění ekonomické činnosti plátce
je pak stránkou faktickou. Důkazní břemeno a priori leží na daňovém subjektu, a je tedy pouze
na něm, jakými prostředky oprávněnost nároku prokáže. Stěžovatel měl tudíž prokázat nárok
odpočet DPH Kč, který uplatnil v daňovém přiznání, tj. zda stavební práce vyúčtované spol.
T-Servis Chotoviny byly skutečně provedeny ve fakturovaném rozsahu, obdobích
a na nemovitostech, které jsou na jednotlivých fakturách uvedeny a plnění vymezená na těchto
dokladech byla použita pro uskutečnění ekonomické činnosti.
Jak již je uvedeno výše, nárok na odpočet daně nemá základ ve formálním dokladu,
nýbrž v existenci zdanitelného plnění. Tomu také koresponduje povinnost plátce nárok
na odpočet prokázat. Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu
faktickém.
Právní otázkou, jež měla být podle stěžovatele krajským soudem posouzena vadně, je pak
otázka přechodu důkazního břemene. V této souvislosti lze poukázat na nález Ústavního soudu
ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, v němž soud mimo jiné konstatoval, že „(ú)prava
důkazního břemene obsažená v zákoně o správě daní a poplatků, představuje v oblasti veřejného práva ještě
ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry
jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného
veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který
je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky
stanovovat toliko na základě zákona...... (d)ůkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo tuto
skutečnost tvrdí..... (d)ůkazní břemeno se vztahuje pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým
subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy
skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu.“
Prokáže-li ale správce daně v souladu s §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost či správnost účetnictví, evidencí
či záznamů vedených daňovým subjektem, přenese se důkazní břemeno zpět na subjekt, jehož
povinností podle §31 odst. 9 citovaného zákona je navrhnout či označit důkazy, které mají
potvrdit skutečnosti jím uvedené v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Tak tomu také v daném případě bylo.
Ze spisu se podává, že stěžovatel předložil k výše uvedeným uplatňovaným odpočtům
jako důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení pouze faktury a přílohy k nim. Správce daně
se tedy zcela logicky zaměřil na ověřování oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH. Správce daně
provedl šetření u druhého účastníka závazkového vztahu - dodavatele T-Servis Chotoviny právě
za účelem ověření stěžovatelem deklarovaného uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění
(charakter a rozsah fakturovaných stavební práce, konkrétní materiál a služby při realizaci
použité). Předmětem šetření bylo tedy zjistit, zda práce pro stěžovatele, byly skutečně provedeny
v rozsahu, v časových obdobích a na objektech vymezených na fakturách a soupisech
provedených prací. Jelikož se na některých přílohách k fakturám lišily soupisy prací, prověřoval
správce daně i další souvislosti, neboť k fakturám vyhotoveným spol. T-Servis Chotoviny
se vázaly i objednávky a fakturace subdodavatelů, které byly zahrnuty do faktur spol. T-Servis
Chotoviny a vyúčtovány právě stěžovateli. Jak vyplývá ze správního spisu, byl stěžovatel se všemi
důkazními prostředky, tj. protokoly o ústních jednáních, místních šetřeních, jednotlivými doklady
vztahujícími se k pořízení stavebního materiálu a služeb a smlouvami seznámen, a to jednak dne
22. 5. 2008 při nahlížení do spisu a dále dne 23. 5. 2008, kdy byly zástupci stěžovatele předány
veškeré fotokopie získaných písemností. Skutečnosti nasvědčující tomu, že dodávky materiálu
a prací byly realizovány jinak, zejména pak na jiná místa (např. stavba rodinného domu v Č.), než
tvrdil stěžovatel, jsou podrobně popsány i v samotné zprávě o daňové kontrole, zejména v části
týkající se hodnocení provedených svědeckých výpovědí ze dne 17. 6. a 18. 6. 2008 se svědkem J.
Z. (ředitel T-Servis Chotoviny), V. K. a S. Š. (subdodavateli). Tak například v případě hodnocení
svědecké výpovědi J. Z., který zajišťoval a organizoval veškeré stavební práce pro stěžovatele,
jednal se subdodavateli, zajišťoval nákup a dopravu stavebního materiálu na zakázky, správce
daně na str. 16 zprávy o kontrole uvádí, že:...„ svědek nebyl schopen vyjádřit se k místu provádění
stavebních prací, které správce daně zjistil z prvotních dokladů, kterým je Tábor a Č. popř. Roudná. Přitom
Tábor a Č. jsou jako místa vykládky označovány na dokladech vztahujících se k fakturované přepravě v průběhu
let 2004-2006 pravidelně a nejedná se o ojedinělý případ. Místo vykládky materiálu potvrdil i svědek K., který
označil J. Z. jako jednu z osob, která dopravu na stavbu domu v Č. objednávala...”.
Skutečnost, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelných plnění a jejich použití
pro ekonomickou činnost, je zřejmá z konkrétních zjištění správce daně uvedených ve zprávě
o kontrole, podrobně rozvedených ve vztahu k jednotlivým fakturám za dotčená období,
a to na stranách 19 až 42 zprávy o kontrole, z nichž naopak vyplývá, že stavební práce, které byly
na fakturách vymezené jako práce prováděné na objektech stěžovatele, byly fakticky provedeny
na jiných místech, kde se nenachází nemovitosti využívané pro jeho ekonomickou činnost – viz.
zmiňovaná stavba rodinného domu v Č. Zjištění uvedená k jednotlivým fakturám jsou detailně
popsána, přičemž nelze než pro stručnost uvést, že správce daně transparentním způsobem
vyvrátil stěžovatelovo tvrzení ve vztahu k jednotlivým fakturám za materiál, přičemž ze zjištěných
skutečností vyplývá, že byly skutečně dodány jinam, než na objekty určené k podnikání, a to např.
na stěžovatelem uváděnou stavbu RD H. v Č . V tomto případě jde konkrétně o faktury č.
224226, č. 225050, č. 225059, č. 225054, č. 225055, č. 225127, č. 225196, č. 225254, jednalo se
např. o zjištění, že tepelná izolace do střech od a.s. Pama, byla využita na stavbě v Č., materiál
spotřebovaný při klempířských a pokrývačských pracích fakturovaných stěžovateli (střešní krytina
ISOLA šindel SKRA rustikální, měděné střešní tašky TONDACH vč. ostatních komponentů) se
nenachází na nemovitostech evidovaných v obchodním majetku stěžovatele. Rovněž tak další
materiál jako např. hydromasážní box, obklady v barvě cihlové, dlažba oranžová, střešní okna
apod. se na nemovitostech stěžovatele nenacházel, beton objednaný u spol. Hochtief a zaplacený
stěžovatelem byl dodáván do Č., stejně tak thermodesky atd. Stěžovateli tedy již v době
provádění daňové kontroly byly známy pochybnosti stran deklarovaných prací resp. byly zjištěny
skutečnosti, že přijaté služby nesouvisejí s podnikatelskou činností stěžovatele, neboť byly
dodávány na jiná místa mj. i na stavbu RD H. a vyvracejí tak stěžovatelovo tvrzení stran
prokázání oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH.
Podrobné hodnocení skutkového a právního stavu, lze nalézt i v rozhodnutí žalovaného,
který dospěl k názoru, že stěžovatel neprokázal, že práce vyfakturované společností T-Servis
Chotoviny poskytla tato společnost ve fakturovaném rozsahu a dotčených obdobích. Nebyla tedy
prokázána oprávněnost uplatněných odpočtů DPH v deklarované podobě, neboť faktury
a přílohy k nim, které stěžovatel v daňovém řízení předložil a na nichž jako dodavatel prací
figurovala společnost T-Servis Chotoviny, jako důkaz o uskutečnění přijatých plnění neobstály.
Pokud tyto údaje vyvolaly u správce daně, a následně i u žalovaného, pochybnosti o správnosti
stěžovatelem uplatněných odpočtů, bylo na něm, aby svá tvrzení o přijetí zdanitelných plnění
a jejich použití v souvislosti s jeho ekonomickou činností prokázal dalšími důkazními prostředky.
Jak vyplývá ze zprávy o kontrole i z rozhodnutí žalovaného, provedl správce daně důkazy resp.
zjistil skutečnosti, kterými věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost údajů vykázaných
v účetnictví stěžovatele vyvrátil. Ve shora cit. výzvě bylo uvedeno, v čem spočívají pochybnosti
správce daně a stěžovateli bylo touto výzvou uloženo, aby prokázal, že práce byly uskutečněné
v konkrétní době a ve fakturovaném rozsahu. Jestliže se jednalo o faktury společnosti T-Servis
Chotoviny, což je ve výzvě několikrát zopakováno, pak bylo na stěžovateli, aby předložil takové
důkazní prostředky, které by osvědčily, že práce uhrazené na základě faktur jsou skutečně
pracemi na majetku ve vlastnictví stěžovatele. Proto oprávněně krajský soud dovodil, že nebylo
porušeno ustanovení o dokazování, zejména §31odst. 5 a 8 zákona o správě daní a poplatků.
Důkazními prostředky obsaženými ve správním spise a podrobně zhodnocené ve zprávě
o kontrole a v rozhodnutí žalovaného bylo vyvráceno tvrzení stěžovatele. Např. ze svědecké
výpovědi V. K. vyplývá, že na stavbu rodinného domu v Č. byla dopravována nádrž, cihly
překlady a další stavební materiál, svědek S. Š. vypověděl, že vyhotovoval zakázku spočívající
v dodání a osazení oken mj. také na stavbu RD v Č. Vedle těchto svědeckých výpovědí jsou ve
správním spise obsaženy již výše uvedené daňové doklady subdodavatelů, ze kterých vyplývá, že
dodávky materiálu a prací byly zahrnuty jako subdodávky pro společnost T-Servis Chotoviny,
která je fakturovala stěžovateli. Stěžovatel byl také v průběhu řízení uvědomován o termínech
jednání se svědky, zúčastňoval se jich a opakovaně se seznamoval s celým obsahem spisu. Rovněž
tak správce daně seznámil stěžovatele se všemi získanými důkazními prostředky, jakož i
s hodnocením důkazních prostředků, které stěžovatel nabídl.
V daném případě, z důvodů výše uvedených, správce daně prokázal existenci skutečností
ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, a proto lze dovozovat, že to byl
naopak stěžovatel, který důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 citovaného zákona neunesl.
Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem správních orgánů obou stupňů, že v řízení bylo
správcem daně kvalifikovaně zpochybněno tvrzení stěžovatele o realizaci fakturovaných dodávek
stavebních prací resp. materiálu společností T-Servis Chotoviny. Správce daně v tomto případě
unesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků a vyvrátil tvrzení
stěžovatele o skutečnostech uvedených v jeho účetnictví, bylo tedy na stěžovateli, aby prokázal
svá tvrzení, přičemž absence důkazů o těchto tvrzeních šla k jeho tíži. Stěžovatel zcela jistě není
povinen prokazovat skutečnosti, jejichž prokázání svědčí zcela jinému subjektu a správce daně
nemůže dovozovat neunesení důkazního břemene daňovým subjektem v případě, pokud takové
skutečnosti daňový subjekt neprokáže (viz např. rozsudek NSS ze dne 25. 3. 2004,
č. j. 5 Afs 131/2004-45, též rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, vše přístupno
na www.nssoud.cz). K tomu však v daném případě stěžovatel nebyl vyzván; prokázání jiných
skutečností než těch, které stěžovatel sám tvrdil, správce daně ani nepožadoval. Skutečnosti, které
zjistil v rámci řízení správce daně sám u jiných osob (subdodavatelů, dodavatele), byly takového
charakteru, že odůvodněně zakládaly pochybnosti o tvrzeních, která uváděl stěžovatel, bylo tedy
na něm, tyto pochybnosti odstranit a svá tvrzení hodnověrně prokázat, byla-li tato zásadně
jinými osobami zpochybněna. Jakkoli se stěžovateli může jevit, že v daném případě nabídl
dostatek důkazních prostředků a naopak ze strany správce daně nebyl dostatečně zjištěn skutkový
stav, nelze s tímto názorem souhlasit. Závěru o řádně zjištěném skutkovém stavu svědčí zejména
rozsáhlé dokazování, které správce daně provedl nejen zjišťováním relevantních skutečností
u dodavatele deklarovaných prací, porovnáním dokladů a výslechem svědka p. Z. – ředitele spol.
T-Servis Chotoviny, nýbrž i u subdodavatelů, a to prověřením dokladů i výslechem svědků (K.,
Š.). Ve zprávě o kontrole se správce daně v rámci každé sporné faktury vypořádal se zjištěnými
skutečnostmi, když vyvracel tvrzení stěžovatele stran okolností deklarovaných prací v návaznosti
na provedené subdodávky. Uvedený závěr má oporu ve spisovém materiálu, vyplývá zejména
z obsáhlého správního spisu, jehož součástí jsou jednotlivé doklady o dodávkách materiálu, dále
doklady souvisejících s dopravou materiálu na staveniště rodinného domu, případně na stavby
v Roudné a Sezimově Ústí, naopak faktury dodavatele a k nim připojené doklady vykazují
rozpory, které nedovedl vysvětlit nejen svědek p. Z., nýbrž ani sám stěžovatel. Jak již zdejší soud
výše uvedl, důkazní břemeno leželo na stěžovateli, nikoli na správci daně, který vyvrátil
stěžovatelovo tvrzení o oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH. Nenabídnul-li však stěžovatel
v důkazním řízení relevantní důkazní prostředky, nemůže jeho tvrzení o oprávněnosti
uplatněných odpočtů obstát.
Na výše uvedeném nemění nic odmítnutí provedení důkazu výslechem svědka - soudního
znalce Ing. R. S.; znalec z technického stavu nemovitostí zjištěného k 30. 5. 2008 odvozoval
existenci stavebních prací provedených v letech 2003-2006, což však nemůže prokázat že tyto
práce provedla právě společnost T-Servis Chotoviny.
V daném případě nutno zdůraznit, že dokazování v daňovém řízení je ovládáno mj. zásadou
volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 zákona o správě daní). Je zcela v pravomoci správce daně
posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Není např. povinen vzít v úvahu všechny
důkazy navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit, a tedy
i vyloučit ze svého rozhodování. To vše pochopitelně pouze za situace, že takovou svoji úvahu
uvede. Rovněž tak je povinen uvést, proč navržený důkaz provést nehodlá. Pokud se však
žalovaný podrobně v napadeném rozhodnutí zabýval všemi v řízení provedenými důkazy,
vyhodnotil jejich dopad do výsledku řízení, uvedl, proč navržený důkaz výslechem svědka Ing. S.
nepovažuje za rozhodný, či potřebný a tuto úvahu rovněž v odůvodnění rozhodnutí zdůvodnil, je
takový postup v souladu s touto zásadou.
Výše uvedené je potřeba vztáhnout i na neprovedení stěžovatelem navrhovaných výslechů
svědků Ing. Recmana a L. Mareše. Jak vyplývá ze zprávy o kontrole a rozhodnutí žalovaného,
jmenovaní se stali jednateli T-Servis Chotoviny až v době po skončení prověřovaných
zdaňovacích období a nemohli mít povědomost o způsobu vyřizování zakázek, a to tím spíše,
když z výpovědi jednatele T-Servis Chotoviny p. Z. vyplývalo, že veškeré zakázky vyřizoval pouze
on. Nelze správci daně vytýkat ani odmítnutí forenzního auditu u T-Servis Chotoviny, neboť ani
provedení tohoto důkazu, nedisponuje způsobilostí osvědčit stěžovatelovo tvrzení,
že deklarované náklady souvisely s opravou budov v Želči, Slapech a Komárově, že tedy
stěžovatel použil plnění pro svoji ekonomickou činnost, když zjištěné skutečnosti vypovídají
o opaku.
Nejvyšší správní soud shodně s názorem krajského soudu jakož i žalovaným, konstatuje,
že ani stěžovatelem předložené znalecké posudky neprokazují uskutečnění konkrétních výdajů
a tedy ani to, že popisované zdanitelné plnění v deklarovaném rozsahu a období provedla
pro stěžovatele právě společnost T-Servis Chotoviny. Je nepochybné, že znalecké posudky nejsou
důkazy samy o sobě, ale mohou se stát důkazem až na základě úvahy správce daně, zda znalecký
posudek jako důkaz osvědčí (srov. §31 odst. 4 věta druhá a třetí zákona o správě daní
a poplatků). Zde je třeba poznamenat, že v dané věci není sporným to, zda práce
na nemovitostech sloužících k podnikání byly provedeny či ne, ale to, zda stěžovatel přijal
ta plnění, která jsou uvedena na dokladech a zda je použil pro uskutečnění své ekonomické
činnosti. Je proto zcela bez významu, předložil-li stěžovatel znalecké posudky, které, jak tvrdí,
měly prokázat technický stav nemovitostí a bylo lze tak z nich usuzovat na existenci určitých
konkrétních stavebních prací. Ostatně i sám stěžovatel uvádí, že těmito znaleckými posudky nelze
prokázat, že práce provedla firma T-Servis Chotoviny. Správní orgány tyto znalecké posudky
nepovažovaly pro předmět dokazování za relevantní, neboť jimi nelze prokázat a ověřit, kdo
posuzované práce a v jakém rozsahu realizoval. Z tohoto důvodu proto nebyly osvědčeny jako
důkazy o tom, že stavební práce byly provedeny ve fakturovaném rozsahu, resp. že částky
za ně fakturované jsou pracemi na majetku stěžovatele. Důvody, proč tak správní orgány učinily
byly uvedeny v rozhodnutí o odvolání. Touto zcela přezkoumatelnou úvahou se ostatně i krajský
soud zabýval. Správní orgány při hodnocení důkazů nepochybily resp. neporušily ustanovení §31
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Znalecké posudky předložené stěžovatelem již v rámci
daňové kontroly, byly žalovaným a následně krajským soudem vyhodnoceny v mezích volného
uvážení, přičemž nebyly z jejich strany překročeny zákonné hranice této volné úvahy při tvorbě
skutkového i právního závěru, byla respektována logika uvažování, a to v kontextu
s prokazovanými nároky na odpočet DPH za dotčená zdaňovací období i ostatními důkazy.
Pouhý odlišný názor stěžovatele ohledně vyvozování závěrů z těchto znaleckých posudků,
je v dané věci irelevantní. Nejvyšší správní soud k uvedenému dodává, že v případě znaleckých
posudků, je správní orgány hodnotily nejen z hlediska upotřebitelnosti pro prokázání
deklarovaných prací a jejich charakteru, nýbrž v důkazním řízení zpochybnily jejich pravdivost.
Tento závěr je ve správním spise doložen prvotními doklady o nákupu stavebního materiálu
a služeb. Z těchto dokladů vyplývá, že v letech 2003-2006 byly na posuzovaných nemovitostech
ve Slapech u Tábora, Želči u Tábora a Komárově provedeny zcela jinými subjekty stavební práce
stejného charakteru, jako jsou práce fakturované společností T-Servis Chotoviny, a to např.
společností POTASTAV s. r. o, P. M. – FALIKO, UNISPO Beroun, spol. s r. o., J. K., P. P., F.
S. atd.
Lze tedy shrnout, že i v případě předložených znaleckých posudků, je správní orgány
hodnotily v souladu s požadavky formální logiky a v mezích volného uvážení dle ust. 2 odst. 3
zákona o správě daní a krajský soud nepochybil, pokud jejich postup aproboval.
Jako nedůvodnou lze odmítnout i polemiku stěžovatele, že správní orgány měly zjišťovat
resp. ověřovat další sporné skutečnosti, jako např. nereálnost dodávky letní směsi betonu
v prosinci, použití bouracího kladiva na novostavbě, dodávku oken od firmy Š., případné
reciprocity a zápočty mezi společností T-Servis Chotoviny a jejími subdodavateli apod. Jak
je shora uvedeno, je správce daně povinen zjistit skutečný stav věci co nejúplněji a není vázán
pouze návrhy daňových subjektů (§31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Pokud při řízení
vyjde najevo skutečnost, která svědčí ve prospěch daňového subjektu, je povinen ji vyhodnotit,
případně v součinnosti s daňovým subjektem činit kroky k jejímu prokázání či vyvrácení. Není
však v jeho možnostech a tedy ani jeho povinností sám konstruovat další možnosti, které by byly
pro daňový subjekt příznivější než dosavadní zjištění, a vyhledávat případné důkazy, jež by tyto
hypotézy potvrdily či vyvrátily. Není tak povinností správce daně např. prokazovat, kde
konkrétně byly práce, které stěžovatel deklaroval na svých stavbách, přitom důkazní břemeno
stran tohoto tvrzení neunesl, ve skutečnosti provedeny. Takový postup je zcela nad rámec
povinností správce daně. Rámec okolností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti
určuje vždy prvotně daňový subjekt tím, co uvede v daňovém přiznání či v povinně vedené
dokumentaci. V tomto případě, pokud stěžovatel uvedl, že přijal plnění uvedená na dokladech
od společnosti T-Servis Chotoviny a použil je pro uskutečnění ekonomické činnosti,
byly mu sděleny pochybnosti ohledně této skutečnosti a jemu se nepodařilo tyto pochybnosti
vyvrátit ani jinak jednoznačně osvědčit, pak se mu nepodařilo unést důkazní břemeno, které mu
svědčí v souladu s §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků (viz výše).
Nejvyšší správní soud nesdílí ani názor stěžovatele, že v daném případě šly nesrovnalosti
účetnictví T-Servis Chotoviny k tíži stěžovatele. Naopak, pochybnosti vyvstaly prvotně již
ze skutečnosti, že stěžovatel kromě faktur a jejich příloh (soupisy provedených prací)
ke stavebním pracím fakturovaným uvedenou společností, nedisponoval žádnými jinými
důkazními prostředky prokazujícími jeho tvrzení o splnění podmínek dle ust. §72 odst. 1 a §73
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Jak je výše uvedeno, dle sdělení jednatele stěžovatele
byly práce dohodnuty přímo na místě, opravy ústně, ceny a termíny byly dohodnuty také ústně.
Z důvodu absence dalších důkazních prostředků ze strany stěžovatele, který měl vynakládat
nemalé částky za opravy objektů aniž by si pro vlastní potřeby např. pro případnou reklamaci,
vedl nějaké průběžné záznamy o provedených pracích, dodávkách materiálu apod., byly
zjišťovány okolnosti uplatněných nákladů na straně druhé, tj. u dodavatele. Účelem místního
šetření u dodavatele tedy bylo ověření tvrzení stěžovatele o tom, že fakturované práce byly
provedeny na stavebních objektech stěžovatele, v jakém rozsahu a kým. Nejednalo
se o průběžnou daňovou kontrolu u dodavatele, nýbrž o opatření důkazních prostředků pro účely
daňové kontroly u stěžovatele a o to, zda přijal veškerá plnění uvedená na dokladech a použil
je pro uskutečnění ekonomické činnosti. Správní orgány tímto postupem směřovaly ke splnění
povinnosti stanovené v §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a prokazovaly skutečnosti,
které vyvrátily správnost stěžovatelem předložených dokladů. Těmito skutečnostmi jsou totiž
právě výše popsaná zjištění, která také byla doložena příslušnými listinami obsaženými ve spisu,
s nimiž se stěžovatel mohl seznámit (viz. např. protokoly z 22. 5. 2008 a 23. 5. 2008). Jak již bylo
uvedeno výše, stěžovatel zcela jistě není povinen prokazovat skutečnosti, jejichž prokázání svědčí
zcela jinému subjektu a správce daně nemůže dovozovat neunesení důkazního břemene
v případě, pokud takové skutečnosti daňový subjekt neprokáže; tak tomu však v projednávané
věci nebylo.
Pokud jde o další stížní námitku či spíše polemiku stěžovatele stran poukazu krajského
soudu na rozsudek zdejšího soudu ze dne 26. 10. 20099, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46 Nejvyšší správní
soud uvádí, že v uvedeném nelze spatřovat nedostatek důvodů napadaného rozsudku krajského
soudu. Krajský soud, k námitce uvedené v žalobě ohledně nezákonnosti a neústavnosti zahájení
daňové kontroly, zcela správně poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Ve výše
citovaném rozsudku a dále v rozsudku dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52 byly shledány
podmínky definované judikaturou Ústavního soudu pro to, aby bylo lze se od stanoviska
vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 odchýlit. Ve zmíněných rozsudcích
se Nejvyšší správní soud přiklonil k odlišnému stanovisku členky senátu Ústavního soudu
rozhodujícího v dané věci JUDr. Ivany Janů. Podle jejího stanoviska nelze směšovat instituty
vytýkacího řízení a daňové kontroly. Konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo
úplnosti podaného daňového přiznání jsou nezbytnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení,
nikoliv však daňové kontroly, která může mít, stejně jako v případech jiných typů kontroly
ve veřejné správě, namátkový charakter. To samozřejmě neznamená, že by si správce daně mohl
při provádění daňové kontroly počínat svévolně.
V posledně zmiňovaném rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, Nejvyšší
správní soud mj. konstatoval: „V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní
na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako
v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající
v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli
vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní
zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním
řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako
taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění
daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom,
že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce,
a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich
reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním.
Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené
na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím
průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení
rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006,
č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne
14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53, www.nssoud.cz).
Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu
(…), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto
nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní
soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný
mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly:
možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole
jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat
v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole,
a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty);
neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud
má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné
svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.“
Na uvedené judikáty navázal Nejvyšší správní soud v řadě svých dalších rozhodnutí
(viz např. rozsudek ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, www.nssoud.cz) a je třeba též
připomenout, že závěry uvedené v citovaném rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č.j. 2 Aps 2/2009 - 52,
publikovaném pod č. 2000/2010 Sb.NSS, Ústavní soud v podstatě aproboval ve svém usnesení
ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, jímž ústavní stížnost proti tomuto rozsudku Nejvyššího
správního soudu odmítl jako zjevně neopodstatněnou. Z těchto závěrů Nejvyšší správní soud
vychází i v nyní posuzované věci, má tedy za to, že jsou dány podmínky pro to, aby se ve shodě
s výše uvedenými důvody od nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 odchýlil. K zahájení
daňové kontroly tedy není podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu nutné konkrétní
podezření či pochybnosti o správnosti předchozích daňových přiznání a tato daňová kontrola
může být zahajována, obdobně jako v jiných oblastech veřejné správy, na namátkovém principu.
I přesto by bylo nutné považovat daňovou kontrolu za nezákonnou, pokud by bylo zřejmé,
že její zahájení či provádění je výsledkem svévole (kterou však nelze spatřovat v pouhém zahájení
daňové kontroly bez konkrétního podezření na zkrácení daně), resp. šikanózního jednání správce
daně vůči daňovému subjektu. V posuzované věci však z obsahu správního spisu nevyplývají
žádné skutečnosti, které by takový závěr odůvodňovaly. Tvrzení stěžovatele, že správce daně při
zahájení daňové kontroly nestanovil rozsah kontroly a nevymezil ani přezkoumávané skutečnosti,
není důvodné. V protokolech ze dne 12. 9. 2007, č. j. 111241/07/110933/1245 a ze dne
12. 2. 2008 č. j. 19463/08/110933/5522, vymezil správce daně rozsah prováděné kontroly
dostatečně určitě tak, že uvedl, že se jedná o kontrolu u daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období mj. prosinec 2004, únor 2005, březen 2005, duben 2005, červenec 2005, srpen 2005, září
2005, říjen 2005, listopad 2005, prosinec 2005. Stěžovatel jako důvod nezákonnosti rozhodnutí
finančních orgánů uvádí tvrzenou nezákonnost daňové kontroly způsobenou tím, že při jejím
zahájení nebyly uvedeny pochybnosti o správném stanovení daňové povinnosti a nebyl
specifikován její cíl. Tato zcela obecná námitka však, jak již bylo vysvětleno, nemůže uspět.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se závěry krajského soudu, pokud jde o podmínky
pro zahájení daňové kontroly, a shledal předmětnou stížní námitku nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud je ve shodě i s postupem krajského soudu, který neprovedl v žalobě
navržený důkaz výslechem znalce Ing. S., důkaz znaleckým posudkem Ing. M., forenzním
auditem T-Servis Chotoviny a svědeckými výpověďmi Ing. R. a p. M . Ust. §77 s. ř. s. zakládá
právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán
ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu důkazy provedenými a hodnocenými nad
rámec zjistit nový či jiný skutkový stav a porovnat jej s užitou právní kvalifikací, kdy soud není
vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy k úplnému přezkoumání i co do stavu
skutkového. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne, které z navržených důkazů provede.
Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit mimo jiné argumentem pro nadbytečnost
navrhovaného důkazu, byla-li již skutečnost, která má být dokazována v dosavadním řízení bez
důvodných pochybností postavena najisto. Této povinnosti v projednávané věci krajský soud
dostál a zdůvodnil nadbytečnost provádění navrhovaných důkazů. V případě výslechu znalce Ing.
S. soud uvedl, že provedl důkazy znaleckými posudky, avšak jeho výpověď je nadbytečná, neboť
z dalších důkazních prostředků je zřejmé, že souběžně se stavebními pracemi na objektech
stěžovatele probíhaly práce na stavbách mimo majetek stěžovatele a ani s odstupem doby by
tento výslech nebyl způsobilý prokázat skutečnosti ohledně sporných nároků na odpočet.
Rovněž ze shodných důvodů soud odmítl i provedení důkazu znaleckým posudkem Ing. M. o
stavu objektů v době jejich pořízení stěžovatelem. V případě požadovaných svědeckých výpovědí
Ing. R. a p. M. se krajský soud ztotožnil s jejich nadbytečností obdobně jako správní orgány,
neboť jmenovaní působili ve společnosti T-Servis Chotoviny až po uplynutí dotčených
zdaňovacích období. Krajský soud uzavřel, že je-li z jiných důkazních prostředků zjištěn skutkový
stav, není nutno provádět ani stěžovatelem požadovaný důkaz forenzním auditem.
Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s. rozhodoval
bez nařízení jednání a neprováděl důkazy stěžovatelem navržené. Předmětem dokazování v řízení
před soudem jsou vždy toliko konkrétní individuální skutečnosti, které jsou rozhodující z hlediska
předmětu řízení; stěžovatelem navrhované důkazní prostředky však zdejší soud nepovažuje
za právně relevantní skutečnosti, o které by bylo nutno spolehlivě zjištěný skutkový stav
doplňovat.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že z odůvodnění rozhodnutí žalovaného i krajského soudu
je zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení použity a jak byly zhodnoceny. Žalovaný
se vypořádal se všemi odvolacími námitkami stěžovatele. Rovněž tak je z rozhodnutí správních
orgánů založených v soudním spisu, jakož i ze žaloby, zřejmé, že stěžovateli bylo v rámci
správního řízení umožněno účinně hájit svá práva a předkládat důkazy navrhované k prokázání
jeho tvrzení. Stejně tak jsou zřejmé důkazy, které byly provedeny za účelem prokázání
skutkového stavu, jejich hodnocení a právní závěry na jejich základě přijaté.
Protože Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů kasační stížnosti dle
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako
nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nad
rámec jeho běžné správní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává
náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 13. dubna 2011
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu