ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.60.2009:80
sp. zn. 7 Afs 60/2009 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce: J. B.,
zastoupen JUDr. Ljubenem Nikolovem, advokátem se sídlem Jáchymovská 270/28, Liberec,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí
nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem - pobočka v Liberci ze dne 25. 2. 2009, č. j. 59 Ca 77/2008 – 31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 25. 2. 2009,
č. j. 59 Ca 77/2008 – 31, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 25. 2. 2009,
č. j. 59 Ca 77/2008 – 31, byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 10. 4. 2008,
č. j. 4544/08-1100-500144, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutím Finančního
úřadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 7. 2007, č. j. 68314/07/187911/6283,
č. j. 68318/07/187911/6283 a č. j. 68319/07/187911/6283 , jimiž byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002, 2003 a 2004. Krajský
soud v odůvodnění rozsudku označil za podstatu sporu otázku, zda byly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Nejprve krajský soud zkoumal,
zda stěžovatel nesplnil některou ze svých zákonných povinností při dokazování a dospěl
k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke skutečnostem, které uváděl
ve svých daňových přiznáních a ke skutečnostem, k jejichž průkazu byl finančním úřadem zcela
důvodně a srozumitelně vyzván. Dále krajský soud zkou mal, zda porušení povinností
při dokazování ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků mělo za následek nemožnost stanovit stěžovateli daňovou povinnost dokazováním. Podle názoru krajského soudu
stěžovatel neprokázal výši jím uplatňované obchodní přirážky, způsob, jakým prokazoval stav
zásob, byl neprůkazný, nedoložil žádnou cenovou evidenci, ani evidenci slev či zdražení a nijak
neprokázal důvody a způsob přecenění v seznamech příjemek. To vše v souhrnu znemožnilo
porovnání skutečného stavu zboží se stavem účetním a v důsledku toho i objemu nakoupeného
a prodaného zboží. V důsledku toho nelze ověřit zahrnutí všech tržeb do zdanitelných příjmů.
Tyto skutečnosti, ke kterým přistoupilo také neprokázání příjmů u rozvozů zboží uvedených
v knize jízd a zahrnutí všech těchto příjmů do příjmů zdanitelných, pak vedou k závěru, že nebylo
možné stanovit daň dokazováním. Byly tak splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek v souladu s §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, ve které
namítal, že se správní orgány, a následně ani krajský soud, nevypořádaly se skutečnostmi, které
byly doloženy v průběhu daňové kontroly, a ani s argumenty, které byly uváděny v písemných
vyjádřeních ze dne 11. 12. 2006, 17. 5. 2007 a 22. 6. 2007. Ze spisového materiálu i z formulací
obsažených ve zprávě o daňové kontrole lze dovodit, že správce daně byl stěžovatelem
opakovaně vyzýván k tomu, aby ověřil všechny skutečnost i rozhodné pro stanovení daňové
povinnosti úplnou evidencí o všech uskutečněných transakcích za kontrolovaná období, kterou
představuje úplná dokumentace o příjmech v podobě pokladních pásek. Touto dokumentací
lze v úplnosti a nade vší pochybnost doložit každý jednotlivý akt prodeje v kontrolovaném
období i všechny skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti. Ze spisového materiálu
vyplývá, že správce daně si tuto dokumentaci nikdy nevyžádal a že se jí při daňové kontrole
nezabýval. S touto základní žalobní námitkou se nevyrovnal ani krajský soud, který pominul
prokazatelnou skutečnost, že správce daně v průběhu daňové kontroly měl pokladní pásky
k dispozici a přes opakované výzvy stěžovatele s nimi odmítal pracovat. Úplnost a věrohodnost
této pokladní dokumentace, která v plném rozsahu ověřuje skutečnosti uvedené v předmětných
daňových přiznáních, nebyla v průběhu daňové kontroly zpochybněna. Pouze prostřednictvím
této dokumentace mohou být ověřeny všechny skutečnosti, které správce daně po stěžovateli
požadoval, tj. dosahovaná prodejní marže, marže za skupiny zboží i stav zásob na konci
zdaňovacího období. Postup správce daně, který odmítl uvedený důkaz, je tak v rozporu
se zákonem o správě daní a poplatků a judikaturou správních soudů. V daném případě nebyly
tedy splněny zákonné podmínky pro vyměření daně podle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků. Dále stěžovatel namítal s poukazem na nález Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, že správce daně nebyl oprávněn doměřit mu daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 z důvodu uplynutí prekluzívní lhůty.
Proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitk ou týkající se prekluze práva doměřit
daň z příjmů fyzických osob za rok 2002.
Právní názor, že správní soud je povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit
i bez námitky, vyslovil Ústavní soud ve svých nálezech ze dne 17. 7. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 545/2007, a ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07 (všechny dostupné
na http://nalus.usoud.cz). Citovanou judikaturou Ústavního soudu byl sice překonán právní
názor zastávaný Nejvyšším správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit
daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka
řízení, vyslovený např. v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne
28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73, a v usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161
(dostupné na www.nssoud.cz), ale tato nebyla Nejvyšším správním soudem akceptována . V této
souvislosti lze odkázat na rozsudek ze dne 9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 80/2008 - 67, v němž Nejvyšší
správní soud uvedl, že „…vážil judikatorní střet mezi tímto soudem a soudem Ústavním. Oba zmíněné
nálezy představují precedens a jako s takovými je s nimi nutno i zacházet. Byť se jedná o právní názor závazný, a
to i nad rámec tehdy rozhodovaných případů, nejedná se o závaznost srovnatelnou s normativním právním aktem
(k tomu srovnej nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, část II. B 1. 1c),
dostupný na www.nalus.ussoud.cz). (…) V daném případě Nejvyšší správní soud shledává překážku širší
závaznosti předmětných nálezů právě v jejich argumentačním deficitu. Za situace, kdy je zde rozhodnutí
rozšířeného senátu obsáhle se vypořádávající s názorovými alternativami a ústící v přesvědčivě odůvodněný názor,
nemůže soud v této věci upřednostnit názor Ústavního soudu, který je v prvém případě opřen o argumentaci míjející
se s podstatou věci a ve druhém na onen první odka zující.“
Teprve poté v nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, Ústavní soud vyložil,
z jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž
je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu
správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž
je postavena dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…).
Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto
však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze
v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva.
Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti;
tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat
ochranu.“
V rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na citovaný nález
(a další nálezy ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07) Nejvyšší správní soud uvedl,
že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet
i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího.
Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla
účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba
k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu
mělo být ve správním právu jinak.“ Dále v tomto rozsudku uvedl, že povinnost přihlédnout k prekluzi
i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém své rozhodnutí z oblasti finančního práva
explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud
účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi
nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud
má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru,
že k prekluzi práva skutečně došlo.“ Následně pak v rozsudcích Nejvyššího správního soudu
ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 – 80, a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, bylo
vysloveno, že Nejvyšší správní soud je povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat
„zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť usnesení rozšířeného
senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, nebude nahrazeno novým rozhodnutím
rozšířeného senátu.
Vzhledem k tomu, že v době vydání napadeného rozsudku (25. 2. 2009) nebyl ještě
judikaturou Nejvyššího správního soudu akceptován právní názor Ústavního soudu,
že je povinností soudu přihlížet k prekluzi z úřední povinnosti, byl postup krajského soudu
v souladu s tehdejší judikaturou Nejvyššího správního soudu. Za tohoto stavu však nelze
dovozovat, že pokud krajský soud k otázce prekluze v odůvodnění napadeného rozsudku
nic neuvedl, implicitně se s ní vypořádal. Za situace, kdy ani stěžovatel námitku prekluze v řízení
před krajským soudem neuplatnil, byl by to tedy teprve Nejvyšší správní soud, který by se poprvé
v průběhu řízení před správními soudy k této otázce vyjádřil. To by ovšem vedlo ke zkrácení práv
stěžovatele na soudní ochranu. S ohledem na posun judikatury v průběhu roku 2009 se tak stal
rozsudek krajského soudu v otázce prekluze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2002
nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
Dále stěžovatel namítal, že správci daně v průběhu daňové kontroly nabízel jako důkazní
prostředek pokladní pásky, ale správce daně si tuto dokumentaci nikdy nevyžádal, a proto nebyly
splněny zákonné podmínky pro vyměření daně podle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků. Podle obsahu správního spisu stěžovatel při zahájení daňové kontroly
dne 5. 9. 2006 předložil ke kontrole doklady konkretizované v protokole o ústním jednání.
Správce daně však zjistil, že faktury za rok 2002 a 2003 nebyly očíslovány a nebyly seřazeny podle
peněžního deníku, takže se v účetnictví nebylo možno orientovat, a daňové doklady za rok 2004
neodpovídaly daňové evidenci. Proto stěžovateli vrátil předložené doklady k řádnému zpracování
účetnictví za rok 2002 a 2003 a k řádnému zpracování daňové evidence za rok 2004, a to do
27. 9. 2006. Poté následovala řada ústních jednání (27. 9. 2006, 10. 10. 2006 a 18. 10. 2006),
v jejichž průběhu stěžovatel správci daně postupně předkládal doklady za kontrolovaná období.
Výzvou ze dne 21. 11. 2006 správce daně stěžovatele vyzval doplnění a předložení specifikované
evidence a k prokázání uvedených skutečností. V písemném vyjádření se stěžovatel vyjádřil
k některým pochybnostem správce daně a současně předložil část požadovaných dokladů s tím,
že zbytek bude dodán později. Poté následovala opět ústní jednání (15. 12. 2006 a 17. 1. 2007)
a další výzva správce daně ze dne 24. 1. 2007, v níž byl stěžovatel vyzván, aby ve lhůtě
30 dnů ode dne jejího doručení odstranil uvedené pochybnosti správce daně a předložil důkazní
prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu daňové kontroly. Znovu následovalo několik
ústních jednání (26. 1. 2007, 5. 4. 2007 a 3. 5. 2007) a písemných vyjádření stěžovatele
(15. 2. 2007, 6. 3. 2007, 16. 4. 2007 a 17. 5. 2007). Jak také vyplývá ze správního spisu, stěžovatel
v průběhu daňové kontroly tvrdil, že má k dispozici důkazní prostředek, který je podle
něj způsobilý prokázat všechna jeho tvrzení, a to pokladní pásky, ale tento důkaz správci daně
nikdy nepředložil, i když jím byl opakovaně vyzýván k předložení důkazních prostředků
prokazujících jeho tvrzení. Nelze proto správci daně vytýkat, že se tímto důkazem nezabýval
za situace, kdy jej neměl k dispozici. Splněním zákonných podmínek pro vyměření daně podle
pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků se zabýval i krajský soud
a dospěl k závěru, že v daném případě tyto podmínky byly splněny, přičemž tento svůj závěr
v napadeném rozsudku podrobně a precizně odůvodnil. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní
soud je vázán důvody kasační stížnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.) a stěžovatel pouze namítal,
že nesplnění podmínek pro vyměření daně podle pomůcek bylo způsobeno opomenutím
důkazního prostředku – pokladních pásek správcem daně, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že tato stížní námitka je nedůvodná a daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2003 a 2004 byla oprávněně vyměřena podle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zruš il a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud je podle odst. 3 citovaného ustanovení váz án právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. dubna 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu