ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.62.2010:172
sp. zn. 7 Afs 62/2010 - 172
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: T. M., zastoupen
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2009, č. j. 29 Ca
47/2007 – 112,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2009, č. j. 29 Ca 47/2007 - 12, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7168/2001/FŘ/130, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu v ýměru Finančního úřadu
ve Zlíně dne 30. 8. 2001, č. j. 174571/01/303912/2629, o dodatečném vyměření daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 1998 ve výši 154 319 Kč.
V odůvodnění rozsudku k otázce prekluze práva na vyměření daně krajský s oud poukázal
na ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), které upravuje lhůty pro vyměření daně, a nález Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. US 1611/07 , publ. pod č. 211/20 08 Sb. ÚS a na
http://nalus.usoud.cz, podle něhož tříletá prekluzívní lhůta pro vyměření nebo doměření daně
počíná běžet od konce zdaňovacího období, za které vznikla povinnost daň odvést, nikoliv
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. V dané věci
by lhůta pro vyměření daně ve smyslu §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků uplynula
posledním dnem III. čtvrtletí roku 2001. Tak by tomu ale bylo pouze tehdy, pokud by správce
daně neučinil žádný úkon ve smyslu ust. §4 7 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Z obsahu
správního spisu však vyplývá, že dne 29. 6. 1999 byla zahájena daňová kontrola týkající se mimo
jiné předmětného zdaňovacího období, která je podle judikatury úkonem ve smyslu ust. §47
odst. 2 zákona o s právě daní a poplatků. Tímto faktickým zahájením daňové kontroly (nikoliv
formálním) začala znovu běžet tříletá prekluzívní lhůta pro vyměření daně od konce roku 1999
(ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a judikatury). V důsledku toho došlo
k prodloužení prekluzívní lhůty až do 31. 12. 2002. Podle obsahu správního spisu však i před
uplynutím této lhůty byly činěny úkony opětovně přerušující prekluz ívní lhůtu, např. výzva
správce daně ze dne 18. 4. 2002 vydaná v průběhu odvolacího řízení. Prekluzívní lhůta tak počala
běžet znovu a skončila dne 31. 12. 2005. Napadené rozhodnutí finančního ředitelství vydané
dne 31. 1. 2003 nabylo právní moci dne 4. 2. 2003, tedy jednoznačně před uplynutím opakovaně
prodloužené prekluzívní lhůty. Krajský soud neshledal důvody pro aplikaci nálezu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz,
a to primárně z toho důvodu, že Ústavní soud v něm hodnotil konkrétní okolnosti daného
případu, které nelze univerzálně vztáhnout na jakýkoliv případ prostého neuvedení důvodů
pro zahájení daňové kontroly. Dále nelze odhlédnout ani od toho, že Ústavní soud v minulosti
k uvedené problematice zastával stanovisko, ze kterého povinnost sdělit konkrétní pochybnosti
při (prvním) zahájení daňové kontroly nevyplývá. Stejně tak nelze odhlédnout od toho,
že Nejvyšší správní soud vydal dne 26. 10 2009 rozsudek č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, ve kterém
se velmi podrobně a důkladně zabýval všemi aspekty aplikace citovaného nálezu a dospěl
k závěru, že požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním
podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti nemá opodstatnění a je v
rozporu s pojmovým chápáním kontroly jako takové. Znamenal by totiž negaci institutu daňové
kontroly v daňovém řízení. Z recentní judikatury Nejvyššího správního soudu tak nelze učinit
závěr o nutnosti sdělení konkrétních podezření či pochybností při zahájení daňové kontroly.
V dané věci má navíc krajský soud za to, že dostatečným důvodem pro zahájení daňové kontroly
byla skutečnost, že stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, tedy nárok
vyžadující již ze své podstaty (plnění ze státního rozpočtu) řádné prokázání jeho oprávněnosti.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, v níž setrval
na svých námitkách, že nebyli vyslechnuti navržení svědci, a to jednak svědci slyšení v daňovém
řízení, z jejichž výpovědí nebyly činěny závěry v jeho prospěch a jednak svědci, kteří v daňovém
řízení vyslechnuti nebyli. Vzhledem k rozpornosti výpovědí a k nedostatečnému provedení
výslechu svědků, nemohl krajský soud ve věci rozhodnout objektivně a v souladu se zásadou
bezprostřednosti a naplnit tak zásadu plné jurisdikce. Stěžovatel dále namítal, že pokud soud
poukázal na úkony učiněné v odvolacím řízení, pak výslovně ozna čil pouze jediný takový úkon,
a to výzvu správce daně ze dne 18. 4. 2002. Stěžovatel je toho názoru, že existence takové výzvy
nevypovídá nic o její zákonnosti a krajský soud se ani zákonností výzvy nijak nezabýval. Podle
ust. §50 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je k vydání v ýzvy oprávněn odvolací orgán.
V daném případě však byla vydána správcem daně. Pokud by byla vydána správcem daně
na základě pokynu odvolacího orgánu k doplnění nebo odstranění vad řízení, musela
by být doložena existence takového pokynu a jeho soulad s ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků. Výzva je tak podle stěžovatele nezákonnou, a to buď pro rozpor s §50 odst. 3 nebo
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Nezákonný úkon správce daně pak nemůže
mít za následek přetržení prekluzívní lhůty. I kdyby byla výzva vydána v souladu se zákonem,
neměla by mít vliv na běh prekluzívní lhůty, neboť správce daně je povinen zjistit veškeré
skutečnosti rozhodné pro stanovení daně a stanovit daň v rámci řízení v I. stupni, tj. v rámci
daňové kontroly. Odvolací řízení je přezkumným, byť v rámci tzv. úplné apelace . Důsledkem
tohoto principu je sice také možnost odvolacího orgánu doplnit řízení či odstran it jeho vady,
případně toto uložit správci daně, avšak implicitním předpokladem tohoto postupu je, že orgán
I. stupně buď v řízení něco opomněl učinit (pak doplnění řízení) nebo zatížil řízení vadou (pak
odstranění vad řízení). Jestliže správce daně nepost upoval řádně, a proto v odvolacím řízení bylo
nutno řízení doplnit či odstranit jeho vadu, a z toho důvodu byla vydána výzva vůči stěžovateli,
není možné tuto skutečnost přičítat k jeho tíži stěžovateli a dovozovat z toho přetržení
prekluzívní lhůty. Došlo-li k takovému postupu, pak by mělo být i vydání výzvy v odvolacím
řízení považováno za úkon v rámci (doplňované) daňové kontroly a za okamžik rozhodující
pro přetržení běhu prekluzívní lhůty by měl být považován jen okamžik zahájení daňové kontroly
(ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52).
Stěžovatel také poukázal na možnost relativně snadného zneužití institutu přetržení p rekluzívní
lhůty a ponechání využití tohoto institutu prakticky na libovůli správce daně, resp. odvolacího
orgánu, pokud by platilo, že každá výzva v odvolacím řízení vždy přerušuje běh prekluzívní lhůty.
Taková koncepce odporuje i nosným argumentačním důvodům citovaného rozsudku. V této
souvislosti stěžovatel poukázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, v němž byla řešena otázka vymezení úkonů
přetrhujících prekluzívní lhůtu. Úkon uskutečněný vůči stěžovateli v odvolacím řízení
pak nesplňuje charakter „aktivity ústící ve vyměření daně“, neboť daň již byla dodatečným
platebním výměrem vyměřena. Tímto úkonem finanční ředitelství zkoumalo, zda dosud
nepravomocné vyměření daně je v souladu se zákonem. Jazykovým výkladem lze tedy dospět
k závěru, že tento úkon běh lhůty nepřerušil. Je zřejmé, že odvolací orgán nemůže vyměřit
platebním výměrem daň, pouze může vydaný platební výměr zrušit nebo změnit, či odvolání
daňového subjektu zamítnout. Protože v tomto usnesení rozšířený senát odmítl platebnímu
výměru přiznat postavení úkonu, který by přerušil běh prekluzívní lhůty, lze pak tím méně takové
postavení přiznat těm úkonům, které po platebním výměru teprve následují . Faktický začátek
daňového řízení by se tak totiž k tíži stěžovatele posouval stále do budoucna. Stěžovatel poukázal
i na text zákona č. 280/2009 Sb., (dále jen „daňový řád“), který má nahradit zákon o správě daní
a poplatků a který také nově upravuje prekluzívní lhůty a vypočítává úkony správce daně
přerušující běh prekluzívních lhůt, přičemž vydání výzvy správcem daně (s výjimkou výzvy
k podání daňového tvrzení) mezi takovéto úkony nepatří (§148 citovaného zákona). Text
daňového řádu představuje možné interpretační vodítko pro posouzení, zda úkony v odvolacím
řízení je možné považovat za úkony přerušující běh prekluzívní lhůty podle dosavadní právní
úpravy, protože řeší problematiku dosud zákonem neupravenou. Argumentace krajského soudu
se rovněž neslučuje s argumentací Ústavního soudu uvedenou v analytické právní větě, jak byla
publikována k nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn I. ÚS 1835/07, publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS a
dostupný na http://nalus.usoud.cz, resp. vůbec s podstatou ústavněprávní argumentace
Ústavního soudu v tomto rozhodnutí. Z této věty je celkem zřejmé, že správce daně nejen
že musí mít konkrétní podezření, ale toto musí také daňovému subjektu sdělit. To se však nestalo .
Navíc otázka, zda správce daně vůbec měl konkrétní podezření, je krajským soudem
zodpovězena kladně jen na základě vlastní úvahy, nikoli na základě provedeného dokazování.
Stěžovatel zdůraznil, že nárok na nadměrný odpočet byl v době zahájení daňové kontroly
již pravomocně vyměřen, a proto není důvodu netrvat na aplikaci závěrů Ústavního soudu. Dále
vyjádřil nesouhlas s postupem krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, pokud v rozporu
s čl. 89 odst. 2 Ústavy nerespektují nosné důvody nálezu Ústavního soudu a ústavněprávní limity
možností zahájení daňové kontroly. Tento postup představuje zásah do základních práv a svobod
stěžovatele, zejména zásah do práva na legitimní očekávání (oček ávání respektování nosných
důvodů nálezu Ústavního soudu obecnými soudy). Nález Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999,
sp. zn. III. ÚS 86/99, publ. pod č. 155/1999 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz, nelze na případ
stěžovatele aplikovat, protože v něm byly řešeny jiné otázky, o čemž svědčí i publikovaná právní
věta. Právní závěry vyslovené v tomto nálezu nijak nevyvracejí ani nezpochybňují závěry
obsažené v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS a
dostupný na http://nalus.usoud.cz. Navíc se jedná o rozhodnutí o 9 let starší, přičemž judikatura
v daňových věcech prošla v mezidobí značným vývojem. Vzhledem k uvedenému stěžovatel
navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnos ti uvedlo, že stěžovatel
ve své argumentaci nezohledňuje současnou judikaturu, zejména rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 5. 2007, sp. zn. 2 Afs 151/2006, ze dne 29. 8. 2007, sp. zn. 8 Afs 19/2006,
ze dne 30. 4. 2008, sp. zn. 1 Afs 81/2007, ze dne 18. 6. 2008, sp. zn. 1 Afs 83/2008, a ze dne
16. 12. 2009, sp. zn. 7 Afs 36/2008. V těchto rozsudcích jsou uváděny úkony prováděné
v odvolacím řízení jako úkony způsobující prodloužení prekluzívní lhůty. Pokud stěžovatel
poukázal na to, že krajský soud zmínil jako úkon přerušující prekluzívní lhůtu pouze výzvu
stěžovateli, pak je třeba zdůraznit, že se jedná o příkladmý výčet. St ěžovateli musí být známo,
že v odvolacím řízení, vždy za jeho účasti, byly provedeny výslechy svědků. Pokud stěžovatel
poukazuje na to, že předmětná výzva je nezákonná v důsledku neexistence pokynu finančního
ředitelství k doplnění odvolacího řízení, pak finanční ředitelství odka zuje na svoje písemnosti
ze dne 3. 12. 2001, č. j. 7162a/2001/FŘ/130 a ze dne 24. 4. 2002, č. j. 7162b/2001/FŘ/130,
obsažené ve správním spisu předloženém soudu ke sp. zn. 29 Ca 120/2003. Vzhledem
k uvedenému finanční ředitelství navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítnul.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplynulo, že u stěžovatele byla zahájena daňová kontrola dne
29. 6. 1999, o čemž byl sepsán protokol č. j. 128629/99/303934/265, mimo jiné i daně z přidané
hodnoty za III. čtvrtletí roku 1998. Podle zprávy o daňové kontrole správce daně nepovažoval
za prokázané, že by stěžovateli byly poskytnuty služby uvedené na fakturách za opravy forem
od dodavatele LEVAP, spol s r. o., jimiž stěžovatel prokazuje přijatá zdanitelná plnění, protože
tyto faktury nelze považovat za daňové doklady ve smysl u §12 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). V důsledku toho správce daně neuznal
stěžovatelem uplatněný nárok na odpočet DPH na vstupu ve výši 154 319 Kč. Správce daně
vydal dodatečný platební výměr, kterým doměřil stěžovateli v této výši daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1998. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru
podal stěžovatel odvolání. V odvolacím řízení, v návaznosti na pokyny finančního ředitelství
k odstranění vad řízení ze dne 3. 12. 2001, č. j. 7162a/2001/FŘ/130, správce daně výzvou
ze dne 18. 4. 2002 vyzval stěžovatele k doložení a prokázání uskutečnění deklarovaného
zdanitelného plnění, které se mělo uskutečnit v roce 1998, konkrétně aby doložil, že opravy
forem byly pro společnost Barum Continental, spol. s r. o. provedeny a dále, aby doložil všechny
faktury, včetně dodacích listů či jiné evidence o převzetí a předání forem s označením forem,
segmentů, mimo jiné od společnosti LEVAP, s. r. o. Po doplnění řízení o výslechy svědků
finanční ředitelství odvolání zamítlo.
K námitce prekluze práva na vyměření daně se již ve skutkově obdobné věci stěžovatele
podrobně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 1 9. 10. 2010,
č. j. 2 Afs 30/2010 - 177 a ze dne 24. 11. 2010, č. j. 9 Afs 56/2010, dostupn é na www.nssoud.cz,
a v dané věci neshledává důvod se od těchto závěrů odchýlit.
Ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že pokud tento nebo
zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Výjimku tvoří případy, kdy byl před uplynutím
lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. V takovém
případě podle odst. 2 citovaného ustanovení běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž
byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, přičemž vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.
V daném případě měla být úkonem, který přerušil lhůtu daňová kontrola zahájená dn e
29. 6. 1999, která se týkala i daně z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 1998.
Daňová kontrola je úkonem, který má vliv na běh lhůty p odle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 – 52, publ. pod č. 634/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz.). V usnesení
ze dne 30. 9. 2010, sp. zn. III. ÚS 2357/10, dostupné na http://nalus.usoud.cz Ústavní soud
akceptoval, že Nejvyšší správní soud hodnotí zahájení daňové kontroly „v rámci daňové kontroly
jako celku (úkonu rozpadajícího se do dílčích fází) a s ohledem na další úkony správce daně
(časový interval) při současném zdůraznění nutnosti postupu správce daně bez průtahů,
kdy úkony daňové kontroly musí navazovat, být transparentní a směřovat k účelu dle daňového
řádu (při minimalizaci zásahů do sféry daňového subjektu). V úvahách Nejvyššího správního
soudu ohledně skutkového stavu a při interpretaci a aplikaci podústavního práva Ústavní soud
neshledal libovůli, nelogičnost či nekonzistentnost.“
V souvislosti s problematikou daňové kontroly nelze nezmínit nález Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS ve sv. č. 51, str. 375 a
dostupný na http://nalus.usoud.cz, v němž byl vysloven právní názor, že „použití daňové kontroly
nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu
zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem
daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce
daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů" . Nejvyšší
správní soud se tímto právním názorem opakovaně zabýval a podrobně se k němu vyslovil např.
v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, publ. pod č. 1983/2010 Sb. NSS a na
www.nssoud.cz, a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, publ.
pod č. 2000/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V tomto rozsudku se rovněž v návaznosti
na nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, publ. pod č. 190/2007 Sb.
ÚS a na http://nalus.usoud.cz a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 – 44, dostupný na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud vyjádřil k otázce
závaznosti nálezů Ústavního soudu. Podle jeho názoru se Ústavní soud v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07, dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními
argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Ústavní soud
v citovaném nálezu především nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, „ který
vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti př ípadné svévoli při zahájení
a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě;
obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit
zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat
v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vráti t zabavené účetnictví
či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně.
Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný
mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Nejvyšší
správní soud má proto za to, že z uvedených důvodů se lze odchýlit od právního názoru
vyjádřeného Ústavním soudem v předmětném nálezu.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 22. 12. 2009,
č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, ze dne 24. 3. 2010,
č. j. 8 Afs 7/2010 - 70, ze dne 15. 4. 2010, č. j. 7 Afs 15/2010 - 89 či ze dne 9. 9. 2010,
č. j. 2 Aps 1/2010 – 156, všechny dostupné na www.nssoud.cz) je daňová kontrola preventivním
nástrojem, který slouží k přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Jejím podstatným znakem je možnost namátkového provedení, t zn., že správce daně nemusí
a priori disponovat podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tento
znak je typický pro jakoukoliv kontrolu prováděnou v oblasti veřejné správy. Námitka
stěžovatele, že uplatnění nároku na nadměrný odpočet není způsobilé založit žádnou konkrétní
pochybnost, ovšem nijak nezpochybňuje zásadní závěr vyplývající z výše citované judikatury.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku neuvedl, že uplatnění nadměrného odpočtu
již samo o sobě založilo konkrétní pochybnost, naopak jen uvedl, že může být samo o sobě
důvodem daňové kontroly, což odpovídá jejímu účelu, jak bylo v citovaných rozsudcích
Nejvyššího správního soudu zdůrazněno. Vytýkací řízení, na něž poukazuje stěžovatel,
je konstruováno odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je, že vznikly
pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších
písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených.
Správce daně musí ve výzvě podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků sdělit
své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS a
na www.nssoud.cz). U zahájení daňové kontroly v daném případě neshledal Nejvyšší správní
soud znaky nezákonnosti postupu správce daně vůči stěžovateli.
K tvrzenému dotčení stěžovatele v jeho legitimním očekávání, že judikatura obecných
soudů bude respektovat nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, publ.
pod č. 196/2008 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz, nedošlo, protože Nejvyšší správní soud
uvedl přesvědčivé argumenty, proč je třeba se od tohoto nálezu v určitém ohledu odchýlit a proč
nedopadá na věc stěžovatele. Judikatura není, a ani nemůže být, statická a legitimní očekávání
stěžovatele nemůže v tomto ohledu jít tak daleko, aby bránilo soudům v judikatorních posunech,
jestliže tak učiní přesvědčivým a argumentačně podloženým způsobem.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne
31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publ. pod č. 954/2006 Sb. NSS, nebo usnesení rozšířeného
senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS a na
www.nssoud.cz) musí být daň ve lhůtě stanovené v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků
vyměřena či doměřena pravomocně, tedy v dané lhůtě musí rozhodnutí odvolacího orgánu nabýt
právní moci. Proti dodatečnému platebnímu výměru bylo v dané věci podáno odvolání,
ale Nejvyšší správní soud i v daném případě shledal, že lhůta byla zachována, neboť i v průběhu
odvolacího řízení finanční ředitelství činilo úkony, které měly vliv na běh prekluz ívní lhůty.
Jak totiž vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS, „[o]dvolací orgán je v průběhu odvolacího
řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřov ání či doplňování o nová zjištění oprávněn
ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů
může též uložit správci daně I. stupně (§50 odst. 3 věta čtvrtá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně
(§5 odst. 1 citovaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez
ohledu na to, který z orgánů je učiní. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2
věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzívní lhůty
a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti vý še předchozího
vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a p rováděný úkon odpovídá povaze
a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení
běhu prekluzívní lhůty“. Rozšířený senát se tedy, na rozdíl od argumentace stěžovatele, přiklonil
k závěru, že zásadně všechny úkony odvolacího orgánu vedou k přerušení běhu prekluzívní lhůty.
Výjimky z tohoto pravidla formuloval relativně úzce, a to tak, že takový účinek nemá úko n
provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzívní lhůty. Argumentace
stěžovatele je tedy jistě konzistentní, avšak nebyla r ozšířeným senátem akceptována. Ze stejného
důvodu nelze akceptovat ani stěžovatelovu argumenta ci, že úkon přerušující lhůtu byl de facto
jakýmsi prodloužením a dokončením daňové kontroly, a že proto musel být učiněn ve tříleté
lhůtě od jejího započetí. Ani takto rozšířený senát úkony správce daně nechápe . Má je naopak
za úkony, které jsou součástí relativně autonomního odvolacího řízení, a tedy již mimo daňovou
kontrolu. Stejně tak nelze chápat úkony v odvolacím řízení jako něco, co nesměřuje k vyměření
daně. Již samotný fakt, že se odvolací řízení koná, svým způsobem ohrožuje vyměření daně,
o němž rozhodl prvoinstanční orgán. Odvolací orgán totiž může výši daně stanovit zcela jinak
nebo dokonce nemusí daň vyměřit vůbec. V takovém případě vyměření, o němž rozhodl správce
daně, pozbývá v rovině hmotněprávní (o výši daně) validity a proces vyměření daně se „odehraje“
znovu, tentokrát před odvolacím orgánem. A právě proto úkony odvolacího orgánu směřují
k vyměření daně, stejně jako k němu směřovaly podobné úkony prvoinstančního orgánu. Jistě
lze souhlasit se stěžovatelem, že typicky jde u odvolacího řízení o řízení opravn é, napravující
nedostatky prvoinstančního řízení, ale rozšířený senát z této povahy odvolacího řízení nedovodil
závěr, že kvůli ní by úkony provedené v odvolacím řízení neměly přerušovat běh prekluzívní
lhůty.
Stejně tak rozšířený senát vážil dotčení právní jistoty daňového subjektu tím, že správci
daně umožnil rozsáhlé doplňování skutkových zjištění v odvolacím řízení s tím, že tyto úkony
zásadně přerušují běh prekluzívní lhůty. V bodě 18 svého rozhodnutí akcentoval požadavek
materiální spravedlnosti a odstranění případných vad řízení a i na základě toho neshledal,
že by právní jistota daňového subjektu byla dotčena neúnosným způsobem či že by hrozilo
zneužití úkonů v odvolacím řízení k tomu, aby si uměle prodlužoval prekluzívní lhůtu. Jistě
i proto neaproboval všechny úkony odvolacího orgánu jako přerušující běh prekluzívní lhůty,
nýbrž připustil, že v některých případech takové účinky mít nebudou.
V daném případě byla správcem daně v odvolacím řízení vydána dne 18. 4. 2002 výzva,
č. j. 89143/02/303934/6308, která se týkala i daně z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 1998
a dále byly v řízení prováděny další úkony (místní šetření či výslechy). Tyto úkony plně souvisely
s předmětem daňového řízení a některé byly prováděny i na návrh stěžovatele. Nelze
v nich spatřovat úkony prováděné výlučně, nebo převážně, za účelem přerušení běhu prekluzívní
lhůty, neboť šlo o úkony, které bylo třeba v odvolacím řízení provést s ohledem na potřebu řádně
zjistit skutkový stav, o úkony nikoli převážně administrativní, o rganizační či zprostředkující
povahy, nýbrž o úkony povahy zjišťovací směřující přímo ke zjištění skutečností rozhodných
pro stanovení daně. Správce daně tedy před uplynutím prekluzívní lhůty činil úkony, jejichž
důsledkem bylo prodloužení lhůty podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a v této
lhůtě bylo vydáno i doručeno rozhodnutí finančního ředitelství. Daň byla proto doměřena
pravomocně před uplynutím zákonné lhůty. Přitom Nejvyšší správní soud respektoval počítání
prekluzívní lhůty vyplývající z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07
(publ. pod č. 211/2008 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz), a z na něj navazujících usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2001, č. j. 1 Afs 27/2009 - 98 a
č. j. 5 Afs 15/2009 - 122, dostupných na www.nssoud.cz.
Stěžovatel dále namítal, že krajský soud pochybil, pokud neprovedl výslechy
jím navržených svědků. Totožnou námitkou neprovedení výslechu stěžovatelem navrhovaných
svědků se ve vztahu k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1998
Nejvyšší správní soud již vyčerpávajícím způsobem zabýval v předchozím zrušujícím rozsudku
ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 – 92. Protože krajský soud se od právního názoru
vysloveného Nejvyšším správním soudem k otázce výslechu svědků v napadeném rozsudku nijak
neodchýlil, je tato stížní námitka ve smyslu ust. §104 odst. 3 písm. a) věta před středníkem s. ř. s.
nepřípustná (viz též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 59/2007 – 56, publ. pod č. 1723/2008 Sb. NSS).
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 1
s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu