ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.40.2010:71
sp. zn. 9 Afs 40/2010 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana
Malíka a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: DORYO, spol. s r.o., se sídlem Babákova 2162/26, Praha 11, zastoupené
JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 9. 2007, č. j. 11418/07 - 1200 - 203797,
ve věci dodatečného doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2002, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 30. 10. 2009, č. j. 11 Ca 327/2007 - 36,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 10. 2009, č. j. 11 Ca 327/2007 - 36,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá
zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský
soud“), kterým tento soud zamítl její žalobu proti rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „žalovaný“) ze dne 25. 9. 2007,
č. j. 11418/07 - 1200 - 203797. Tímto rozhodnutím žalovaný změnil rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu – Jižní město (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 3. 2006,
č. j. 41728/06/011511/7071, kterým byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 254 510 Kč.
Ze správního a soudního spisu je patrno, že d ne 2. 11. 2005 byla protokolem
č. j. 136383/05/011 931/2269 u stěžovatelky zahájena daňová kontrola daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002, která vyústila ve vydání Zprávy
o daňové kontrole ze dne 14. 3. 2006, č. j. 38907/06/011 931/2269. Na základě zjištění
vyplývajících z této Zprávy byl správcem daně vydán dodatečný platební výměr na daň
z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období ze dne 15. 3. 2006,
č. j. 41728/06/011511/7071, kterým byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň ve výši
254 510 Kč. Správce daně stěžovatelce neuznal výdaje na základě faktur přijatých
od společnosti MALMA spol. s r. o. (dále jen „MALMA“) (fa č . 202/09/055,
VS 24/2002, ze dne 30. 9. 2002, a fa č. 202/09/056, VS 29/2002, ze dne 30. 9. 2002),
faktury přijaté od R. P. (fa č. 202/12/681, VS 1004/2002, ze dne 13. 12. 2002) a od J. N.
(fa č. 202/12/078, VS 13/02/E, ze dne 30. 12. 2002) a faktur přijatých
od M. S. M. Consulting s.r.o. (fa č. 202/10/063, VS 4/2002, ze dne 22. 10. 2002,
a fa č. 202/11/070, VS 6/2002, ze dne 24. 10. 2002) jako daňově uznatelné náklady
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro jejich neprokázání ve smyslu §31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, čímž stěžovatelka porušila §23
a §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, platného pro posuzované
zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání,
na základě kterého žalovaný dodatečný platební výměr změnil, ale v podstatě potvrdil
závěry správce daně, že se stěžovatelce nepodařilo prokázat výdaje ze šesti výše
specifikovaných faktur jako daňově uznatelné náklady na dosažení, zajištění a udržení
příjmů ve smyslu §23 a §24 odst. 1 zákona o dan ích z příjmů.
Stěžovatelka proti rozhodnutí žalovaného podala žalobu, kterou městský soud
zamítl. Ve vztahu k neuznaným nákladům souvisejícím s fakturami od společnosti
MALMA se městský soud ztotožnil se závěry žalovaného, že plnění z těchto faktur nebylo
prokázáno. V případě neuznání nákladů v důsledku vyloučení faktury od R. P. a faktury
od J. N. soud uvedl, že proti tomuto závěru stěžovatelka v žalobě nebrojila. K části žaloby
brojící do závěrů o neprokázání plnění z faktur přijatých od společnosti M. S. M.
Consulting s. r. o. (dále jen „M. S. M. Consulting“) městský soud uvedl, že stěžovatelka
sice předložila doklady formálně svědčící o uskutečnění zdanitelného plnění (objednávka
prací, rozpis provedených prací, výpis z běžného účtu), to však ještě bez dalšího nevede k
tomu, že je třeba tvrzený náklad uznat jako daňový. Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v
tom, že by tato skutečnost bez dalšího vedla k přenosu důkazního břemene na správce
daně, který by měl následně prokazovat skutkový stav jsoucí v rozporu s předloženými
doklady. Pokud stěžovatelka měla za to, že předložením jmenovaných důkazních
prostředků byla rovněž prokázána povaha uskutečněných výdajů, tj. z da byly vynaloženy
na dosažení příjmů, potom městský soud uvedl, že vždy je nejdříve nutno prokázat, že se
předmětné plnění skutečně uskutečnilo. V dané věci to znamená, že bylo nutno prokázat,
že ze strany M. S. M. Consulting bylo skutečně reálně plněno, kdy se plnilo a co bylo
předmětem onoho plnění. Konstatoval, že nebyly pochyby o tom, zda předmětné
prostory byly fakticky vyklizeny a uklizeny po povodních v roce 2002, o čemž svědčí i
vyjádření Magistrátu hl. m. Prahy, vznikly však pochyby o tom, zda konkrétní daňový
náklad uplatněný stěžovatelkou jako náklad daňově uznatelný se fakticky skutečně
vztahuje k činnostem deklarovaným stěžovatelkou. Za situace, kdy jednatel Martin
Šimánek byl jednatelem společnosti LUMA s.r.o. (dále jen „LUMA“), která si u
stěžovatelky práce objednala, a zároveň M. S. M. Consulting, která je měla vykonat, bylo
nutné, aby stěžovatelka jednoznačně prokázala, v čem konkrétně mělo plnění společnosti
M. S. M. Consulting spočívat, což však neučinila. Z faktury č. 4/2002, ani rozpisu prací ze
dne 27. 9. 2002, nevyplývá, jaké konkrétní množství a rozsah a jak často práce dodávané
M. S. M. Consulting probíhaly. Rovněž nebyly dodány konkrétní specifikace nákladů za
dopravu, telefonování a režijní náklady. Tyto skutečnosti nevyplynuly ani z čestného
prohlášení Martina Šimánka, ani z jeho svědecké výpovědi. Žalobu z výše uvedených
důvodů městský soud zamítl. Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka
kasační stížnost.
Jako důvody podání kasační stížnosti stěžovatelka uvádí důvody podle §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Konkrétně uvádí, že v rámci své žaloby podala
námitku, ve které uvedla, že nesouhlasí s vyloučením faktur od dodavatelů R. P. a J. N. z
daňově uznatelných nákladů, přičemž poukázala na nesprávný postup správce daně a na
nepravdivé tvrzení žalovaného. Přitom uskutečnění předmětných prací potvrdilo šetření
dožádaných správců daně i výslech svědka Martina Šimánka v rámci odvolacího řízení.
Naopak správní orgány nijak neprokázaly opak. Městský soud však nesprávně dospěl k
tomu, že stěžovatelka proti závěru žalovaného týkajícímu se vyloučení předmětných
faktur v žalobě vůbec nebrojila a tuto námitku nevypořádal. Z tohoto důvodu považuje
stěžovatelka napadený rozsudek městského soudu za nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů.
Ve vztahu k vyloučeným fakturám přijatým od společnosti M. S. M. Consulting
z daňových nákladů stěžovatelka opakuje tvrzení uvedená v žalobě, tj. že správce daně byl
povinen v případě pochybností o stěžovatelkou předložených důkazech (účetnictví a další
předložené doklady) o provedených pracích výše uvedenou společností na základě §31
odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), prokázat existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jinýc h povinných evidencí
či záznamů stěžovatelkou vedených. V souvislosti se svou důkazní povinností odkázala
na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, ze kterého vyplývá,
že daňový subjekt nemůže být stižen důkazní povinností prokazovat něco, na čem se sám
nepodílel, tzn. že stěžovatelka nemůže být stižena povinností prokazovat uskutečnění
provedených prací společností M. S. M. Co nsulting, protože se na těchto pracích nijak
nepodílela. Dále uvedla, že jí předložené důkazy svědčí pravdivosti jejího tvrzení
o provedení prací ze strany této společnosti a že náklady na ně vynaložené sloužily
pro dosažení příjmů. Správce daně přitom pouze tvrdil, že stěžovatelka provedení prací
neprokázala, přičemž nehodnotil veškeré důkazy mu známé, za něž stěžovatelka považuje
i dopis z Magistrátu hl. m. Prahy ze dne 22. 2. 2006 a zjištění dožádaného správce daně
Finančního úřadu pro Prahu 4, který provedl šetření u společnost i LUMA a společnosti
M. S. M. Consulting, které svědčilo ve prospěch tvrzení stěžovatelky. Dále stěžovatelka
namítá, že během řízení jí nebylo umožněno se s uvedeným dopisem seznámit, neboť byl
založen do části spisu, který jí nebyl přístupný; v tom spatřuje porušení práva
garantovaného čl. 38 Listiny základních práv a svobod.
K výše uvedenému stěžovatelka rovněž podotýká, že její tvrzení potvrdil i výslech
svědka Martina Šimánka, ze kterého jednoznačně vyplývá, že předmětné práce byly
společností M. S. M. Consulting provedeny. Martin Šimánek také vysvětlil, proč nebyly
tyto práce provedeny přímo společností LUMA. Stěžovatelka nesouhlasí s tvrzením
žalovaného, že by z výpovědi tohoto svědka mělo vyplynout, že o provedení prací
neexistuje jiný důkazní prostředek, který by mohl správce daně osvědčit jako důkaz
o faktickém provedení prací, neboť o absenci dalšího dokladu byla řeč jen ve vztahu
k odmítnutí následné spolupráce společnosti LUMA se stěžovatelkou v roce 2003.
Dle stěžovatelky vady postupu správce daně v rámci daňového řízení vyjma
výslechu svědka Martina Šimánka nebyly napraveny ani v odvolacím řízení. Naopak
žalovaný se dopustil pochybení, když uvedl, že čestné prohlášení není způsobilé samo
o sobě prokázat, že byl náklad skutečně vynaložen. V §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků je totiž uvedeno, že jako důkazní prostředek lze užít všech prostředků, jimiž
je možno ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu se zákonem. V tomto ohledu má stěžovatelka
za to, že není důvodu čestné prohlášení z těchto prostředků vylučovat a že je to důkazní
prostředek na úrovni výslechu svědka. Pokud tedy stěžovatelka jako důkaz
pro uskutečněné deklarované práce předložila čestné prohlášení, nelze potom
konstatovat, že svá tvrzení neprokázala, aniž by správce daně obsah tohoto prohlášení
vyvrátil. Stěžovatelka má za to, že svou důkazní povinnost splnila a uskutečnění
deklarovaných prací prokázala a že finančním orgánům se nepodařilo její tvrzení vyvrátit.
Podle stěžovatelky městský soud stejně jako žalovaný setrval na nesprávných
závěrech, že své důkazní břemeno neunesla a že žalovaný důkazní prostředky vyhodnotil
správně. Stěžovatelka ovšem namítá, že městský soud nepodrobil závěry žalovaného
žádnému přezkumu a opomenul hodnotit všechny důkazy ve své vzájemné souvislosti.
Chybně se snažil jen některé z nich zpochybnit. Přitom všechny stěžovatelkou předložené
listinné důkazy byly navíc doplněny dalšími důkazy, jako zjištěními dožádaných správců
daně, výpověďmi svědků a především svědectvím jednatele společnosti M. S. M.
Consulting. Přestože žalovaný i městský soud vzaly za prokázané, že předmětné práce
provedeny byly, nebylo však podle jejich názoru prokázáno, že byly provedeny právě
deklarovaným dodavatelem. To i přesto, že provedení prací deklarovaným dodavatelem
potvrdil jednatel dodavatele i zjištění dožádaných správců daně. Ani žalovaný ani městský
soud neuvedly žádné důvody, proč by stěžovatelka za dodané práce platil a společnosti
M. S. M. Consulting, kdyby tyto činnosti prováděl někdo jiný.
Za nesprávné posouzení právní otázky považuje stěžovatelka úvahu městského
soudu, že přestože jsou předloženy formální a další důkazní prostředky, přetrvává i nadále
důkazní břemeno na straně daňového subjektu. Vzhledem k právě uvedenému a k absenci
zhodnocení důkazních prostředků ze strany soudu je zřejmé, že rozhodnutí soudu
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Na závěr stěžovatelka uvádí, že z podané
žaloby i kasační stížnosti je patrno, že správce daně i žalovaný porušily zákon
v ustanoveních o řízení před správními orgány. Ze všech výše uvedených důvodů
stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu
zrušil.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasačních námitek a shledal je částečně důvodnými. Při svém rozhodování vycházel
z následujících podstatných skutečností vyplývajících ze správního a soudního spisu.
Nejvyšší správní soud se přednostně zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku městského soudu, neboť pokud by zdejší soud dospěl k názoru,
že předmětné rozhodnutí městského soudu je nepřezkoumatelné, již tato samotná
skutečnost by byla důvodem pro jeho zrušení. Nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku pro nedostatek důvodů stěžovatelka spatřovala ve skutečnosti, že se v něm
městský soud vůbec nevyrovnal s námitkou brojící do nesprávného vyloučení faktur
přijatých od R. P. a J. N., a dále ve skutečnosti, že městský soud při vypořádání žalobních
námitek brojících proti vyloučení faktur přijatých od M. S. M. Consulting nezhodnotil
všechny důkazní prostředky.
Nejdříve se zdejší soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku ve vztahu k tvrzenému nevypořádání námitky v něm obsažené. Nejvyšší správní
soud zjistil, že stěžovatelka v žalobě uvedla, že „též nesouhlasila s vyloučením faktur
od dodavatelů R. P. a J. N. I v tomto případě namítala nesprávný postup správce daně,
který po jediném neúspěšném předvolání svědka Martina Šimánka od výslechu tohoto
svědka upustil, aniž využil možnost opakovaného předvolání a posléze předvedení svědka
(…), správce daně svoji povinnost podle již výše zmíněného ustanovení §31 odst. 2
daňového řádu (zákona o správě daní a poplatků - pozn. Nejvyššího správního soudu)
porušil i tím, že neprovedl šetření u deklarovaných dodavatelů“, avšak k takto uplatněné
námitce se městský soud nevyjádřil. Naopak měl za to, že stěžovatelka nebrojila proti
závěrům, které vedly k doměření daně, tj. že nebylo prokázáno vynaložení zdanitelných
nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v roce 2002 u výše
uvedených dvou faktur. Zdejší soud se s takovým posouzením předmětné části žaloby
neztotožňuje. Pokud stěžovatelka uvedla, že s vyloučením faktur nesouhlasí, nelze bez
dalšího konstatovat, že proti závěrům o tom, z jakých důvodů byly předmětné faktury
vyloučeny, vůbec nebrojí. Podle Nejvyššího správního soudu je v žalobě obsažena shora
uvedená žalobní námitka, kterou bylo nutno vypořádat. Nezabýval-li se však městský
soud touto žalobní námitkou, a to třeba z důvodu, že ji za námitku vůbec vědomě
nepovažoval, dopustil se tak pochybení, jehož následkem je nepřezkoumatelnost jeho
rozhodnutí v této části pro nedostatek důvodů. Tento závěr byl již vysloven v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaném
pod č. 787/2006 Sb. NSS (všechna zde uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
jsou dostupná na www.nssoud.cz), a mnohokrát zopakován. V citovaném rozsudku bylo
uvedeno, že „opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat
jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. “. Ve světle právě předestřeného nezbývá
Nejvyššímu správnímu soudu než důvodnosti této kasační námitky přisvědčit, neboť
rozsudek městského soudu je v předmětné části pro absenci vypořádání uplatněné
námitky nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Již samotné toto zjištění je důvodem
pro zrušení a vrácení napadeného rozsudku městskému soudu k dalšímu řízení, který
bude povinen se v tomto dalším řízení k nevypořádané námitce vyjádřit.
Přestože Nejvyšší správní soud shledal ve výše uvedené části rozhodnutí
městského soudu jeho nepřezkoumatelnost, kasační námitky stěžovatelky brojí rovněž
do další části rozhodnutí městského soudu, která však s právě posouzenou částí skutkově
ani právně nesouvisí. Nic zdejšímu soudu proto nebrání je přezkoumat. Tyto zbylé
námitky směřují do odůvodnění rozhodnutí ve vztahu k vyloučeným fakturám
od společnosti M. S. M. Consulting.
Rovněž ve vztahu k této části odůvodnění stěžovatelka namítala
nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu pro nedostatek důvodů, neboť ten
neměl při rozhodování týkajícím se vyloučených faktur od M. S. M. Consulting řádně
zhodnotit všechny důkazní prostředky. Nepřezkoumatelnost z těchto důvodů Nejvyšší
správní soud neshledal, neboť městský soud vycházel ze všech ze spisu známých
důkazních prostředků, z předmětné části odůvodnění rozsudku městského soudu
je patrno, o čem a jak městský soud rozhodoval a z jakých důvodů dospěl ke svým
závěrům, o čemž ostatně svědčí i skutečnost, že stěžovatelka s nimi dostatečně podrobně
v kasační stížnosti polemizuje, což by v případě nepřezkoumatelnosti nebylo možné.
Proto Nejvyšší správní soud přistoupil k vypořádání meritorních námitek
stěžovatelky brojících proti závěrům městského soudu v předmětné části odůvodnění.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala především to, že nesouhlasí s vyloučením faktur
přijatých od společnosti M. S. M. Consulting z daňově uznatelných nákladů, přičemž
uvedla, že jí předložené důkazy svědčí o pravdivosti jejího tvrzení o provedení prací
ze strany této společnosti a že náklady na ně vynaložené sloužily pro dosažení příjmů.
Své tvrzení podpořila předložením faktur, objednávek, rozpisů provedených prací
a výpisy z účtu. V rámci odvolacího řízení stěžovatelka trvala na provedení výslechu
Martina Šimánka, jednatele společnosti M. S. M. Consulting, který měl správcem daně
zpochybňované provedení prací prokázat. Jiné důkazy na podporu svých tvrzení v rámci
daňové kontroly ani v rámci odvolacího řízení nenavrhla. Martin Šimánek svědeckou
výpovědí potvrdil, že je jediným jednatelem jak společnosti LUMA, tak společnosti
M. S. M. Consulting. Jako jednatel společnosti LUMA objednal u stěžovatelky úklidové
práce po povodních. Vzhledem k tomu, že práce bylo příliš mnoho a stěžovatelka
nestíhala plnit, požádala Martina Šimánka jako jednatele společnosti M. S. M. Consulting
o odbornou spolupráci, přičemž společnost M. S. M. Consulting své služby vyfakturovala
předmětnými fakturami vyloučenými správcem daně z daňově uznatelných nákladů.
Žalovaný dospěl k závěru, že přes všechny mu známé důkazy nebylo jednoznačně
prokázáno, že fakturované služby společnost M. S. M. Consulting fakticky provedla.
Přitom zdůraznil, že pochybnosti k uvedeným fakturám byly stěžovatelce sděleny v rámci
projednání zprávy o kontrole dne 14. 3. 2006 a stěžovatelka žádné doplnění důkazů
nenavrhla. Žalovaný rovněž ve svém rozhodnutí konstatoval, že ani jedna z uvedených
faktur neobsahuje rozpis skutečně provedených prací ani rozpis např. aut, počet
odevzdaného odpadu, povolenky k vjezdu apod.
Městský soud se s názorem žalovaného ztotožnil. Uvedl, že ve věci nebylo sporu
o tom, že předmětné práce provedeny byly, tj. že předmětné prostory byly fakticky
vyklizeny a uklizeny, o čemž svědčí rovněž vyjádření Magistrátu hl. m. Prahy ze dne
22. 2. 2006, bylo však nutno za situace, kdy stěžovatelka uplatnila konkrétní daňový
náklad, rovněž prokázat, že se faktické plnění vztahuje právě k předkládaným daňovým
dokladům a že práce proběhly tak, jak je v předkládaných dokladech tvrzeno. Městský
soud uvedl, že bylo nutno prokázat, kdy se tak stalo a co bylo předmětem on oho plnění.
Žádný předložený důkaz podle městského soudu nenabízí na předmětné otázky odpověď,
a to ani rozpis prací ze dne 27. 9. 2002, ani faktura č. 4/2002, neboť tyto skýtají pouze
obecné vymezení odborné pomoci, která měla spočívat mimo jiné v zajišťování dopravců,
pomocné mechanizace, mezideponií a skládek odpadů. Nebylo nijak konkretizováno
množství a rozsah, ani definováno to, co se pod určitými činnostmi rozumí. Konkrétní
údaje nevyplynuly ani z čestného prohlášení Martina Šimánka, ani z jeho výpovědi.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s výše uvedenými závěry žalovaného
a městského soudu, přičemž při přezkumu jejich rozhodnutí vycházel z následujícího.
Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle §23 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně,
převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném
zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.
Podle §24 odst. 1, vět y první, zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy.
Z daného vyplývá, že daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt
má především povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a následně, je -li správcem daně
dotázán, rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Konstantní
judikatura Nejvyššího správního soudu uvádí, že důkazní břemeno podle §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků stíhá daňový subjekt ohledně všech skutečností,
které v daňovém přiznání uvedl, resp. byl povinen uvést nebo k nimž byl správcem daně
vyzván. Důkazní břemeno ve smyslu citovaného ustanovení je postaveno na prokázání
toho, co daňový subjekt tvrdí, resp. uvádí v daňovém přiznání (k tomu srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115, publikovaný
pod č. 1663/2008 Sb. NSS). Z výše citovaných ustanovení a konstantní judikat ury
Nejvyššího správního soudu dále vyplývá, že daňově uznatelnými náklady mohou být
pouze takové výdaje, které budou daňovým subjektem bez jakýchkoli pochybností
prokázány, a to jak jejich faktické vynaložení, tak skutečnost, že byly vynaloženy
za účelem ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt je zároveň
povinen prokázat nejen právě uvedené, rovněž však i skutečnost, že zdaniteln á plnění byla
fakticky uskutečněna. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu
(např. rozsudek ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, nebo rozsudek ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73) to znamená, že zpravidla nepostačí, když daňový
subjekt pouze předloží faktury či jiné doklady. V případě jistých pochybností je nutno
předložené faktury a jiné doklady podložit i dalšími důkazy, které tvrzení z dokladů
vyplývající jednoznačně potvrdí.
V nyní projednávaném případě byla stěžovatelka povinna při uplatnění daňových
nákladů jako nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů řádně prokázat především
to, že k plnění ze strany M. S. M. Consulting skutečně došlo a dále, že náklady
stěžovatelkou vynaložené na úhradu plnění ze strany společnosti M. S. M. Consulting byly
vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stěžovatelka sice předložila
účetní doklady a další listinné dokumenty, které měly plnění prokazovat. Rovněž výpověď
svědka Martina Šimánka měla plnění potvrdit. Nicméně z těchto dokladů ani výpovědi
svědka nevyplynuly žádné konkrétní informace o předmětném plnění. Vzhledem
k ne zcela standardní situaci, kdy společnost LUMA objednala úklidové práce
u stěžovatelky, a ta posléze objednala totožné práce u společnosti M. S. M. Consulting,
přičemž svědek Martin Šimánek, který plnění ze strany M. S. M. Consulting potvrdil,
byl jednatelem jak společnosti LUMA, tak společnosti M. S. M. Consulting, bylo nutno
plnění ze strany M. S. M. Consulting doložit takovým způsobem, který by vyloučil jakéko li
pochybnosti o pravdivosti tvrzení stěžovatelky o provedení prací právě společností
M. S. M. Consulting. Důkazy stěžovatelkou předložené však jednoznačně pravdivost
tvrzení stěžovatelky nedokládají a přesvědčivě její tvrzení neprokazují. Stěžovatelka
si musela být nestandardnosti situace vědoma, a proto měla svá tvrzení doložit dalšími
důkazy, které by zcela vyvrátily jakékoli pochybnosti o tom, že skutečně byla nucena
využít služeb společnosti M. S. M. Consulting, a kdy, jaké služby (práce) a za jakou cenu
potom byly účtovány. Místo toho předložila jen doklady obecného obsahu, jako faktury
s uvedenou celkovou částkou za rovněž obecně vymezené plnění ze strany M. S. M.
Consulting, z nichž nelze žádné konkrétní údaje dovodit. Totéž se týká objednávky
i rozpisu prací. Během daňového řízení nenavrhla žádné další důkazy, které by jí tvrzené
skutečnosti mohly hodnověrným způsobem prokázat, např. výslech dalších svědků,
kteří předmětné práce za společnost M. S. M. Consulting vykonávali, a kteří by mohli
prokázat, jaké konkrétní práce a kdy byly provedeny. Nejvyšší správní soud se proto
neztotožňuje s názorem stěžovatelky, že dostatečně svá tvrzení prokázala, své důkazní
břemeno řádně unesla a že by z důkazů jí předložených jednoznačně vyplývalo,
že předmětné náklady by bylo lze za náklady daňové považovat.
V návaznosti na dané nelze souhlasit ani s názorem stěžovatelky, že by se městský
soud dopustil nesprávné úvahy, že přestože jsou předloženy formální a další důkazní
prostředky, přetrvává i nadále důkazní břemeno na straně daňového subjektu. Z výše
uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu totiž jednoznačně vyplývá, že předložení
pouhých formálně správných dokladů ještě bez dalšího nezakládá splnění důkazní
povinnosti, daňový subjekt je v případě přetrvávajících pochybností povinen předložit
i další důkazy, které tvrzení z dokladů vyplývajících jednoznačně potvrdí. V daném
případě byly formální listinné doklady doloženy i dalším důkazem, tj. svědeckou výpovědí
Martina Šimánka, nicméně ani tento další důkaz, jak bylo výše předestřeno, nebyl
způsobilý jednoznačně rozptýlit jakékoli pochybnosti o pravdivosti tvrzení stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud opakuje, že to byla právě stěžovatelka, kdo nesl důkazní břemeno
a měl správci daně nabídnout co možná nejprokaza telnější důkazy o pravdivosti svých
tvrzení. Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila také argumentaci, že podle §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků se důkazní břemeno bez dalšího
přesunuje na správce daně za situace, kdy stěžovatelka doloží na výzvu správce daně
účetní doklady, potom se ani v tomto ohledu zdejší soud se stěžovatelkou neztotožňuje.
Naopak uvádí, že důkazní břemeno o prokázání faktického uskutečnění obchodních
případů zavedených v účetnictví leží na stěžovatelce i po předložení účetních dokladů, tím
spíše, má-li o jejich uskutečnění správce daně jakékoli pochyby. Ustanovení §31 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků nelze vykládat v tom smyslu, že by důkazní břemeno
po předložení perfektních účetních dokladů automaticky přešlo na správce daně,
aniž by byl daňový subjekt povinen prokázat rovněž faktické uskutečnění obchodních
případů v účetnictví se odrážejících, tj. aniž by byl daňový subjekt povinen řádně prokázat
všechny skutečnosti, které sám tvrdí.
Ke své důkazní povinnosti stěžovatelka uvedla, že nebyla povinna prokazovat nic,
na čem se sama nepodílela, jak uvedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99. Nejvyšší správní soud však stejně jako městský soud konstatuje,
že odkaz na předmětný nález je nepřípadný a na právě projednávanou věc nedopadá,
neboť je skutkově odlišný. Problematika, kterou se předmětný nález zabývá, se týká
vztahu poplatníka, plátce a třetích osob ve vztahu k dani z přidané hodnoty, a tento závěr
v něm uvedený nelze aplikovat na právě projednávanou věc.
Pokud stěžovatelka namítala porušení svého práva garantovaného čl. 38 Listiny
základních práv a svobod, neboť jí nemělo být umožněno se seznámit s důkazem
- vyjádřením Magistrátu hl. m. Prahy ze dne 22. 2. 2006, městský soud ve vztahu
k danému důkazu uvedl, že tento prokazuje pouze skutečnost, že předmětné prostory byly
fakticky vyklizeny a uklizeny po povodních v roce 2002. K danému zdejší soud uvádí,
že toto vyjádření nebylo způsobilé prokázat, kým, kdy a v jakém rozsahu se na tomto
vyklizení podílela společnost M. S. M. Consulting, pouze potvrdilo, že předmětné
prostory uklizeny byly, o čemž ovšem nevznikly žádné pochyby. Navíc obsah tohoto
vyjádření byl totožný s obsahem vyjádření Magistrátu hl. m. Prahy ze dne 15. 3. 2006,
který byl ve spise řádně založen. Pokud stěžovatelka namítá, že jí nebylo umožněno
se s tímto důkazním prostředkem seznámit, nemohlo tímto pochybením správce daně
dojít k takové vadě řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Tuto
námitku proto shledal zdejší soud nedůvodnou.
Přestože lze stěžovatelce přisvědčit, že není pravda, že z výpovědi Martina
Šimánka vyplynulo, že o provedení prací neexistuje jiný důkazní prostředek, který by mohl
správce daně osvědčit jako důkaz o faktickém provedení prací, když o absenci dalšího
dokladu se svědek zmínil jen ve vztahu k doložení odmítnutí následné spolupráce
společnosti LUMA se stěžovatelkou v roce 2003, přesto však toto pochybení nemění
nic na skutečnosti, že stěžovatelka žádný jiný důkaz, který by mohl jí tvrzené skutečnosti
prokázat, nepředložila. Ani tento nepřesný závěr žalovaného nemohl způsobit jakoukoli
nezákonnost jeho rozhodnutí.
Pokud stěžovatelka poukazuje na to, že správní orgán nesprávně uvedl, že čestné
prohlášení není způsobilé samo o sobě prokázat skutečné vynaložení nákladu a je nutno
jej považovat za důkazní prostředek jako každý jiný podle §31 odst. 4 zákona o správě
daní a poplatků, potom Nejvyšší správní soud konstatuje, že se s názorem stěžovatelky
neztotožňuje, neboť závěr správního orgánu je zcela v souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu (k tomu srovnej rozsudek 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 - 43,
publikovaný pod č. 1049/2007 Sb. NSS). Proto nelze této námitce přisvědčit. Pro úplnost
zdejší soud poznamenává, že pro nyní posuzovanou věc je však stěžejní, že žalovaný
při svém rozhodování vycházel ze svědecké výpovědi Martina Šimánka, která obsahově
předmětnému čestnému prohlášení odpovídala. Obsah čestného prohlášení doložený
svědeckou výpovědí byl při rozhodování zohledněn, a proto je tato námitka stěžovatelky
v daném konkrétním případě zcela bezúčelná. V návaznosti na dané zdejší soud opakuje,
že pro nyní projednávanou věc je podstatné, že z výpovědi Martina Šimánka následující
po předložení předmětného čestného prohlášení nebylo jednoznačně tvrzení stěžovatelky
prokázáno, a proto bylo na stěžovatelce, aby svá tvrzení dalšími důkazy doplnila,
což neučinila. Nejvyšší správní soud proto námitky brojící proti rozsudku městského
soudu týkající se závěrů o správnosti vyloučení faktur přijatých od společnosti M. S. M.
Consulting důvodnými neshledal.
Na závěr Nejvyšší správní soud shrnuje, že napadené rozhodnutí městského soudu
přezkoumal v souladu s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a ze shora uvedeného důvodu dospěl
k závěru, že kasační stížnost je částečně důvodná. Napadené rozhodnutí městského soudu
zrušil podle §110 odst. 1 s. ř. s. pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
rozhodnutí podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení,
v němž je městský soud podle §110 odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem Nejvyššího
správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
V novém řízení městský soud v souladu s §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne rovněž
o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. dubna 2011
JUDr. Radan Malík
předseda senátu